審計戰略方法

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　　審計戰略方法是指決定審計全局、對審計活動起著籌劃和指導作用的總的方針、政策、方法和手段。綜觀註冊會計師產生和發展的歷程，審計戰略方法的發展大致經歷了賬項基礎審計方法、制度基礎審計方法、風險基礎審計方法、經營風險基礎審計方法等四個階段。

　　(一)賬項基礎審計方法。

　　賬項基礎審計方法是指以查錯防弊為主要目的，通過對被審計單位的會計憑證、會計賬簿的審查，來檢查各項記錄準確性的審計戰略方法。註冊會計師將審計對象基本限定為被審計單位的會計賬目。從原始憑證的取得、記賬憑證的編製、賬簿的登記、收益的確定到財務報表的編製，逐一進行全面而詳細地審查；或者，先抽查覆核資產負債表記錄的主要項目，然後抽取憑證進行詳細檢查，當然抽取的數量很大。通過註冊會計師的如此這般的“重覆記賬”，來發現記賬差錯，發現企業管理人員特別是會計人員的貪污、盜竊和其他舞弊行為，並主要向企業主或公司股東報告。註冊會計師沒有過多考慮審計風險，僅僅關註了報表項目本身的固有風險。在這種方法的指導下，註冊會計師作出審計結論所要證明的對象是被審計單位有無錯弊的行為，即審計的主題是“行為”，因此這樣的註冊會計師審計是“對行為的審計”。

　　(二)制度基礎審計方法。

　　進入20世紀，隨著經濟的發展，企業規模的擴大，會計業務越來越多，賬項基礎審計方法就越來越受到限制，制度基礎審計方法便應運而生，並於 20世紀40年代開始成為審計方法的主流。制度基礎審計方法是指以驗證財務報表是否真實、公允地反映了被審計單位的財務狀況和經營成果為主要目的，在瞭解和掌握被審計單位的內部控制制度及其發揮作用情況、確定對內部控制制度可以信賴的程度的基礎上，明確審計的範圍和重點，合理分配審計力量和時間，恰當運用審計技術的審計戰略方法。以資產負債表和利潤表為中心的全部財務報表及相關財務資料，以及被審計單位的內部控制制度等企業經營管理活動被確定為審計對象。將對財務報表發表意見作為審計目的。運用內部控制制度概念，考慮內部會計控制包括會計系統和程式，對被審計單位內部控制制度進行調查、測試和評價；併在此基礎上進行實質性測試，獲取審計證據。在抽取樣本進行實質性測試時考慮審計風險，而且不單是固有風險，還包括控制風險和檢查風險。廣泛採用審計抽樣，抽樣方法從任意抽樣、判斷抽樣發展到統計抽樣。審計報告使用人擴大到股東、債權人、證券交易機構、稅務、金融機構及潛在投資者等社會公眾。被審計單位內部控制制度健全、有效，財務報表發生錯誤和舞弊的可能性就小，財務報表就真實、公允，審計範圍就可以相對小些；反之內部控制制度薄弱、不可靠，財務報表發生錯弊的可能性就大，註冊會計師為驗證財務報表的公允反映，就必須擴大審計範圍，抽查更多樣本；這一實踐經驗，在這種方法下得到了空前運用。制度基礎審計方法，使審計同管理科學結合起來，提高了審計效率，控制了審計風險；它使註冊會計師審計由“對行為的審計”發展為“對信息的審計”，使審計具備了現代審計的特征。

　　(三)風險基礎審計方法。

　　到了20世紀70年代之後，審計職業界迎來了“訴訟爆炸”，註冊會計師不得不審視審計風險。於是，風險基礎審計方法作為一種新的審計戰略，於20世紀80年代末走進審計實務界並得以迅速發展。風險基礎審計方法是指以審計風險評估分析為基礎，根據可接受的檢查風險水平確定實質性測試的性質、時間和範圍的審計戰略方法。註冊會計師以審計風險為導向步入審計過程。首先，評估固有風險和控制風險，確定可接受的檢查風險水平，根據可接受的檢查風險水平選擇審計程式，制定審計計劃。然後，實施審計計劃、獲取審計證據，並針對發現的錯弊重新評估審計風險、修正審計計劃和實施追加的審計程式。最後，分析審計風險是否降低到可接受的水平以決定審計意見類型。將審計風險的評估和分析貫穿於整個審計過程，而且全面考慮審計風險各個要素，將審計風險予以量化和模型化，確定審計證據的數量，實現審計風險科學、有效控制(劉力雲，1999)。審計風險模型為審計風險(AR)=固有風險(IR)×控制風險 (CR)×檢查風險(DR)。運用內部控制結構概念和內部控制整體框架概念，在考慮內部會計控制系統和程式的同時，充分考慮控制環境對企業財務報表正確性的影響。審計抽樣方法得到普遍採用，電腦輔助審計技術得到廣泛運用。在風險基礎審計方法下，審計目的仍然是對財務報表的公允反映發表意見，審計主題仍然是“信息”，因此註冊會計師審計仍然是“對信息的審計”。

　　(四)經營風險基礎審計方法。

　　進入21世紀之後，以安然事件為代表的特大財務舞弊再一次引發了對舞弊審計的關註。被稱之為後安然時代的審計時代，註冊會計師正在醞釀製定新的審計戰略方法即經營風險基礎審計方法。

　　經營風險基礎審計方法是指以經營風險評估為基礎，識別和評估舞弊導致的重大錯報風險，根據確定和不斷修正的可接受的檢查風險水平實施實質性程式的審計方法。審計目的修正為驗證財務報表的公允反映、揭露重大舞弊和錯誤。審計風險的根源在於被審計單位的經營風險(謝少敏，2006)。註冊會計師應重視對財務報表產生影響的經營風險的識別或評估，審計過程就是一個證據形成、基於判斷的風險評估過程。新的審計風險模型為審計風險(AR)=重大錯報風險 (RMM)×檢查風險(DR)。識別和評估重大錯報風險需要分別對固有風險影響因素(如財務報表的複雜性、經營者的品質等)和控制風險影響因素(公司治理、內部審計等)進行識別和評估。而且，重視識別和評估舞弊導致的重大錯報風險，在整個審計過程中以職業懷疑態度計劃和實施審計工作，充分考慮由於舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性，而不依賴對管理層、治理層誠信形成的判斷。針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，針對評估的舞弊導致的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程式；而且註冊會計師專門針對舞弊導致的重大錯報風險實施實質性程式。運用內部控制整體框架概念來瞭解和評價內部控制，控制環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動和對控制的監督成為內部控制的五大要素。電腦輔助審計技術得到普遍運用。在同一組審計報告中包括財務報表審計的意見、內部控制報告審計意見以及內部控制審計的意見(謝少敏，2006)，成為註冊會計師在其審計報告中發表的審計意見。“信息”和“行為”共同構成經營風險基礎審計方法下審計的主題，從而註冊會計師審計成為“對行為的審計”和“對信息的審計”的融合體。

　　（一）改革國家審計雙重領導體制。

　　1、對審計監督的現狀進行恰當的分析評估。應當看到，目前國家審計存在側重於查處違紀違規問題，而圍繞巨集觀經濟服務的作用發揮不到位；任務重、人員少的矛盾十分突出；巨集觀經濟知識和管理知識結構不合理；審計執法難，行政干預，管理體制不順，中央審計與地方審計職責劃分不科學；地方審計機關經費不足，制約了審計執法的力度；等等。國家審計還面臨經濟法律、法規不健全，審計規範不完善，審計人員知識結構不合理，觀念陳舊，審計手段落後，對國外審計理論研究不夠，甚至還停留計劃經濟時代，與國際慣例相差甚遠等問題。

　　2、改革現行的審計管理體制。一是在現行行政管理體制下，改革和完善現行審計體制。主要是在地方審計機關實行雙重領導體制下，調整審計署與地方審計機關的關係，改變直接管理方式（即審計署對地方審計機關的業務領導主要是通過下達大量審計項目的方式來實現）為間接的通過制定長期規劃、制度政策與規範、確定一定時期的工作重點，檢查地方審計工作質量、通報審計情況，傳遞審計信息、組織重大項目審計協作、為地方提供政策和業務咨詢等方式進行管理。二是進一步劃分審計署與地方審計機關之間的職能，實行屬地管理，以便各司其職、各負其責，避免重覆審計和效率折損。三是加強人大對審計機關的監督。審計機關要定期向人大報告工作，請人大審議，人大內部設置審計委員會，具體負責對審計機關的監督，並幫助解決存在的問題；地方審計機關向政府負責並報告審計結果，同時接受政府委托向人大報告工作的做法，逐步調整為地方審計機關接受政府領導，向政府和人大同時報告工作，以防可能出現的行政干預、“過濾”審計結果的發生。四是提高審計機關負責人的任職資質，適當延長任期，以保持審計監督的持續性、穩定性，避免任意撤換和頻繁更迭。五是將審計機關內部機構的設置權交給地方審計機關，由其根據業務需要選擇確定機構框架，在審計業務較大的地方，審計機關可以設置審計辦事處、審計分局等形式向縣以下政府延伸。六是採取審計監督與輿論監督相結合，行政處理與司法處理相結合的做法。七是對審計機關必須的經費採取法定的預算手段給予保障，相關規定不但列入審計專業本法，而且要列入《預演算法》等財政專業本法。

　　（二）改革國家審計內部機構設置和職責劃分。

　　我們設想，將審計行政管理、業務管理、審計執法管理職能分開，在審計機關建立起審計執法的有效制約機制。一是總務管理系統，主要有行政管理、人事管理、設備管理、總務管理及審計計劃等，由辦公室負責管理；二是審計業務系統，各專業業務科室按專業劃分，明確審計範圍，專職查賬，審計組提交了小組報告即完成審計任務；三是質量保障系統，由法制機構覆核把關後，提出審計處理處罰決定的建議，在審計機關內部建立檢查與處理處罰相分離的制約機制。上述三大塊由副局長按職責分管。同時，成立經濟政策研究委員會，對國家化區域經濟的發展趨勢及經濟政策執行效果進行研究和評估，確定本區域審計監督的重點；成立審計處理處罰委員會決定審計機關的行政處理處罰事項，兩個委員會的成員由局領導班子及各科室負責同志、業務骨幹組成，直接由審計機關行政領導分管，審計重大決策和審計處理處罰決定由委員會集體決策，形成審計處理處罰意見後，由法制機構下達審計處理處罰決定，並監督執行。

　　（三）創新審計理論和方法，提高審計工作效率和審計質量。

　　1、以“三個代表”重要思想和唯物辯證法指導審計理論研究和方法創新。當前理論創新的研究重點是：審計體制及審計行政管理理論與實踐；審計質量管理及審計人員執法責任界定；審計專業立法與國家經濟立法之間的銜接；巨集觀經濟政策落實情況的反饋機制；知識經濟時代審計理論與方法；政府績效審計理論與方法；審計風險理論及防範措施；會計制度改革與現代審計方法的應用等。審計管理及技術方法創新應向科學化、規範化、智能化和系統化方向努力。當前審計方法創新要根據會計制度改革和經濟形式的要求，選擇現代審計方法的推廣應用與現實經濟體制改革、會計制度改革及財務核算方法等對財務信息的要求方面的創新，以在適當的風險控制範圍內，提高審計工作效率。

　　2、提高審計成果的利用效率。行政性審計體制下審計結果傳遞的渠道主要有：立法機構，即人大常委會；黨委政府；黨紀、政紀部門和司法機關；行政機構；公眾媒體。審計實踐中，由於多方面的原因，審計結果的實際使用者限定在極小的範圍內，因此，審計結果沒有得到充分的利用。審計成果能否得到有效利用，關鍵還要看審計成果質量的高低。我們不可能要求每一個審計項目都有重大影響，但是審計人員進行每一個審計項目的時候都從巨集觀上著眼是可能的。社會主義市場經濟條件下，黨和政府對經濟工作的領導，已從微觀指導轉向巨集觀調控。審計人員必須瞭解黨和政府的重大決策，改革開放的最新進展，巨集觀經濟環境的變化。這就要求審計工作必須從微觀轉向巨集觀，要求審計工作者要有全局意識、巨集觀意識，要著眼於巨集觀來搞審計工作。提高巨集觀意識，避免陷在微觀具體的審計工作中，要學會換位思考，站在領導、群眾的角度看問題，同時增強敏感性，善於觀察和思考，及時發現有價值的信息。提高審計成果質量要十分重視審計資源的開發利用，尤其是要在掌握大量審計資料的基礎上，加大綜合分析力度，提升審計成果的層次，升華審計成果，為黨委、政府決策提供高質量的審計成果。

　　3、全面提高審計質量和工作效率。一是根據年度工作計劃和審計資源統籌規劃，採取就地審計與送達審計、經濟責任審計與常規審計的結合、審計與審計調查的結合等，合理配置審計資源，提高審計工作效率。二是組合應用審計技術方法，加快電腦網路系統和審計信息資料庫建設，積極探索電腦輔助審計的路子，實現審計工作手段和技術的現代化。三是改變審計方式，廣泛應用報送審計和專項審計調查方式，節約審計成本。

　　（四）加強審計法制建設，堅持依法行政，防範審計風險。

　　1、加強審計法制建設，要做到有法可依。一是修改審計法，擴大法律授權審計範圍。主要是授權績效審計和投資造價審計。二是健全和完善審計準則。當前最緊迫的是在審計署1、2、3號令的基礎上，儘快出台現代審計方法準則和審計評價準則，研究制定績效審計準則和評價指標體系，以及各專業審計準則。三是健全國家審計指南，規範審計行為。四是審計立法要與國家經濟立法相互銜接，處理好審計監督授權與處理許可權的設定。

　　2、堅持依法行政，嚴格審計執法，防範審計風險。

　　（1）健全審計執法外部監督體系。運用黨紀、政紀、司法輿論手段監督國家審計機關正確履行審計監督職能，對濫用職權的審計人員採取嚴厲的懲罰措施，還要有對監督有功人員的獎勵和保護，促進審計機關依法行政。

　　（2）強化審計監督內部質量控制措施。主要是健全審計法制工作機構和審計質量控制機制，賦予審計法制工作者相應的職責和權利，實行局長領導下的總審計師負責制，以健全的內部監督機制，保障審計執法的合法性。在具體審計業務和運用處理處罰權時，要嚴格按照審計法、審計法實施條例、審計準則規範審計行為，建立完整科學的覆核、審批制度，並嚴格執行，絕不能超越審計處理、處罰的種類和許可權，也不能在自由裁量權範圍內徇私舞弊，損害審計執法的嚴肅性和權威性。對確有濫用職權，徇私舞弊，審計處罰失當，引起行政訴訟的案件責任人，要依法追究責任人的刑事、行政責任和承擔經濟賠償責任。

　　（3）提高審計人員的執法水平。一方面要通過各種渠道培訓，徹底轉變執法觀念，提高審計執法水平；另一方面要加強審計基礎知識、相關的財務知識、經濟理論和巨集觀經濟管理知識的學習，以深厚的理論知識，指導審計工作，提高正確反映和辨析複雜經濟活動中違紀行為的能力，奠定依法行政的業務及基礎，同時加強職業道德教育，使審計人員不因違反職業道德而失去執法原則，促進審計隊伍依法行政而富有成效。

　　（五）全面實施人才戰略，培養適應形勢發展的複合型審計人才。一是重點培養審計機關決策人員，建立科學的決策程式，增加決策的透明度，把由於決策失誤造成的損失減少到最低限度； 二是註重培養高層次的審計專家和複合型審計人才；三是以人為本，創建審計文化，豐富審計管理內涵，推動科學管理進程；四是創新管理機制，建立激勵機制和目標管理機制，吸引優秀人才；五是發揮審計學會的學術管理指導作用，以及審計學會會員的業務骨幹帶頭和學術研究的帶頭作用。

　　由以上的論述，可以確定審計戰略方法是：改革國家審計雙重領導體制和國家審計機關內部機構設置及職責劃分；創新審計理論和方法，提高審計工作效率和審計質量；加強審計法制建設，堅持依法行政，防範審計風險；全面實施人才戰略，培養適應形勢發展的複合型審計人才。

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