實質性程式

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實質性程式(substantive procedures)

　　實質性程式是指註冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程式。

　　因此，註冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設計和實施實質性程式，以發現認定層次的重大錯報。實質性程式包括對各類交易、賬戶餘額、列報的細節測試以及實質性分析程式。

　　註冊會計師實施的實質性程式應當包括下列與財務報表編製完成階段相關的審計程式：(l)將財務報表與其所依據的會計記錄相核對；(2)檢查財務報表編製過程中作出的重大會計分錄和其他會計調整。註冊會計師對會計分錄和其他會計調整檢查的性質和範圍，取決於被審計單位財務報告過程的性質和複雜程度以及由此產生的重大錯報風險。

　　由於註冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，並且由於內部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風險結果如何，註冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶餘額、列報實施實質性程式。

　　評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果是註冊會計師在確定實質性程式的範圍時的重要考慮因素。因此，在確定實質性程式的範圍時，註冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。註冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程式的範圍越廣。如果對控制測試結果不滿意，註冊會計師應當考慮擴大實質性程式的範圍。

　　在設計細節測試時，註冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試範圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。例如，從總體中選取大額或異常項目，而不是進行代表性抽樣或分層抽樣。

　　實質性分析程式的範圍有兩層含義。第一層含義是對什麼層次上的數據進行分析，註冊會計師可以選擇在高度彙總的財務數據層次進行分析，也可以根據重大錯報風險的性質和水平調整分析層次。例如，按照不同產品線、不同季節或月份、不同經營地點或存貨存放地點等實施實質性分析程式。第二層含義是需要對什麼幅度或性質的偏差展開進一步調查。實施分析程式可能發現偏差，但並非所有的偏差都值得展開進一步調查。可容忍或可接受的偏差(即預期偏差)越大，作為實質性分析程式一部分的進一步調查的範圍就越小。於是確定適當的預期偏差幅度同樣屬於實質性分析程式的範疇。因此，在設計實質性分析程式時，註冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時，註冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶餘額、列報及相關認定的重要性和計劃的保證水平。

　　(一)實質性程式的性質的含義

　　實質性程式的性質，是指實質性程式的類型及其組合。前已述及，實質性程式的兩種基本類型包括細節測試和實質性分析程式。

　　細節測試是對各類交易、賬戶餘額、列報的具體細節進行測試，目的在於直接識別財務報表認定是否存在錯報。

　　實質性分析程式從技術特征上仍然是分析程式，主要是通過研究數據間關係評價信息，只是將該技術方法用作實質性程式，即用以識別各類交易、賬戶餘額、列報及相關認定是否存在錯報。

　　(二)細節測試和實質性分析程式的適用性

　　由於細節測試和實質性分析程式的目的、技術手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領域。註冊會計師應當根據各類交易、賬戶餘額、列報的性質選擇實質性程式的類型。細節測試適用於對各類交易、賬戶餘額、列報認定的測試，尤其是對存在或發生、計價認定的測試；對在一段時期記憶體在可預期關係的大量交易，註冊會計師可以考慮實施實質性分析程式。

　　(三)細節測試的方向

　　對於細節測試，本準則第六十條第一款規定，註冊會計師應當針對評估的風險設計細節測試，獲取充分、適當的審計證據，以達到認定層次所計劃的保證水平。該規定的含義是，註冊會計師需要根據不同的認定層次的重大錯報風險設計有針對性的細節測試。例如，在針對存在或發生認定設計細節測試時，註冊會計師應當選擇包含在財務報表金額中的項目，並獲取相關審計證據；又如，在針對完整性認定設計細節測試時，註冊會計師應當選擇有證據表明應包含在財務報表金額中的項目，並調查這些項目是否確實包括在內。如為應對被審計單位漏記本期應付賬款的風險，註冊會計師可以檢查期後付款記錄。

　　(四)、設計實質性分析程式時考慮的因素

　　註冊會計師在設計實質性分析程式時應當考慮的因素包括：(1)對特定認定使用實質性分析程式的適當性；(2)對已記錄的金額或比率作出預期時，所依據的內部或外部數據的可靠性；(3)作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；(4)已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。考慮到數據及分析的可靠性，當實施實質性分析程式時，如果使用被審計單位編製的信息，註冊會計師應當考慮測試與信息編製相關的控制，以及這些信息是否在本期或前期經過審計。

　　實質性程式的時間選擇與控制測試的時間選擇有共同點，也有很大差異。共同點在於，兩類程式都面臨著對期中審計證據和對以前審計獲取的審計證據的考慮。兩者的差異在於：(l)在控制測試中，期中實施控制測試並獲取期中關於控制運行有效性審計證據的做法更具有一種“常態”；而由於實質性程式的目的在於更直接地發現重大錯報，在期中實施實質性程式時更需要考慮其成本效益的權衡；(2)在本期控制測試中擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，已經受到了很大的限制；而對於以前審計中通過實質性程式獲取的審計證據，本準則採取了更加慎重的態度和更嚴格的限制。

　　(一)如何考慮是否在期中實施實質性程式

　　如前所述，在期中實施實質性程式，一方面消耗了審計資源，另一方面期中實施實質性程式獲取的審計證據又不能直接作為期末財務報表認定的審計證據，註冊會計師仍然需要消耗進一步的審計資源使期中審計證據能夠合理延伸至期末。於是這兩部分審計資源的總和是否能夠顯著小於完全在期末實施實質性程式所需消耗的審計資源，是註冊會計師需要權衡的。因此，註冊會計師在期中實施實質性程式面臨的問題(即註冊會計師在期中實施實質性程式，增加期末存在錯報而末被髮現的風險，並且該風險隨著剩餘期間的延長而增加)以後，註冊會計師在考慮是否在期中實施實質性程式時應當考慮的一系列因素：

　　1.控制環境和其他相關的控制。控制環境和其他相關的控制越薄弱，註冊會計師越不宜在期中實施實質性程式。

　　2.實施審計程式所需信息在期中之後的可獲得性。如果實施實質性程式所需信息在期中之後可能難以獲取(如系統變動導致某類交易記錄難以獲取)，註冊會計師應考慮在期中實施實質性程式；但如果實施實質性程式所需信息在期中之後的可獲得性並不存在明顯困難，該因素不應成為註冊會計師在期中實施實質性程式的重要影響因索。

　　3.實質性程式的目標。如果針對某項認定實施實質性程式的目標就包括獲取該認定的期中審計證據(從而與期末比較)，註冊會計師應在期中實施實質性程式。

　　4.評估的重大錯報風險。註冊會計師評估的某項認定的重大錯報風險越高(如本準則第六十五條提到的舞弊導致的重大錯報風險)，針對該認定所需獲取的審計證據的相關性和可靠性要求也就越高，註冊會計師越應當考慮將實質性程式集中於期末(或接近期末)實施。

　　5.各類交易或賬戶餘額以及相關認定的性質。例如，某些交易或賬戶餘額以及相關認定的特殊性質(如收入截止認定、未決訴訟)決定了註冊會計師必須在期末(或接近期末)實施實質性程式。

　　6.針對剩餘期間，能否通過實施實質性程式或將實質性程式與控制測試相結合，降低期末存在錯報而未被髮現的風險。如果針對剩餘期間註冊會計師可以通過實施實質性程式或將實質性程式與控制測試相結合，較有把握地降低期末存在錯報而未被髮現的風險(如註冊會計師在10月份實施預審時考慮是否使用一定的審計資源實施實質性程式，從而形成的剩餘期間不是很長)，註冊會計師可以考慮在期中實施實質性程式；但如果針對剩餘期間註冊會計師認為還需要消耗大量審計資源才有可能降低期末存在錯報而未被髮現的風險，甚至沒有把握通過適當的進一步審計程式降低期末存在錯報而未被髮現的風險(如被審計單位於8月份發生管理層變更，註冊會計師接受後任管理層邀請實施預審時，考慮是否使用一定的審計資源實施實質性程式)，註冊會計師就不宜在期中實施實質性程式。

　　(二)如何考慮期中審計證據

　　如果在期中實施了實質性程式，註冊會計師應當針對剩餘期間實施進一步的實質性程式，或將實質性程式和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末。該規定指出了在如何將期中實施的實質性程式得出的結論合理延伸至期末時，註冊會計師有兩種選擇：其一是針對剩餘期間實施進一步的實質性程式；其二是將實質性程式和控制測試結合使用。

　　如果擬將期中測試得出的結論延伸至期末.註冊會計師應當考慮針對剩餘期間僅實施實質性程式是否足夠。如果認為實施實質性程式本身不充分，註冊會計師還應測試剩餘期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程式。

　　對於舞弊導致的重大錯報風險(作為一類重要的特別風險)，被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那麼註冊會計師更應慎重考慮能否將期中測試得出的結論延伸至期末。因此，如果已識別出由於舞弊導致的重大錯報風險，為將期中得出的結論延伸至期末而實施的審計程式通常是無效的，註冊會計師應當考慮在期末或者接近期末實施實質性程式。

　　如果已在期中實施了實質性程式，或將控制測試與實質性程式相結合，並擬信賴期中測試得出的結論，註冊會計師應當將期末信息和期中的可比信息進行比較、調節、識別和調查出現的異常金額，並針對剩餘期間實施實質性分析程式或細節測試。在確定針對剩餘期間擬實施的實質性程式時，註冊會計師應當考慮是否已在期中實施控制測試，並考慮與財務報告相關的信息系統能否充分提供與期末賬戶餘額及剩餘期間交易有關的信息。在針對剩餘期間實施實質性程式時，註冊會計師應當重點關註並調查重大的異常交易或分錄、重大波動以及各類交易或賬戶餘額在構成上的重大或異常變動。如果擬針對剩餘期間實施實質性分析程式，註冊會計師應當考慮某類交易的期末累計發生額或賬戶期末餘額在金額、相對重要性及構成方面能否被合理預期。

　　如果在期中檢查出某類交易或賬戶餘額存在錯報，註冊會計師應當考慮修改與該類交易或賬戶餘額相關的風險評估以及針對剩餘期間擬實施實質性程式的性質、時間和範圍，或考慮在期末擴大實質性程式的範圍或重新實施實質性程式。

　　(三)如何考慮以前審計獲取的審計證據

　　在以前審計中實施實質性程式獲取的審計證據，通常對本期只有很弱的證據效力或沒有證據效力，不足以應對本期的重大錯報風險。只有當以前獲取的審計證據及其相關事項未發生重大變動時(例如以前審計通過實質性程式測試過的某項訴訟在本期沒有任何實質性進展)，以前獲取的審計證據才可能用作本期的有效審計證據。但即便如此，如果擬利用以前審計中實施實質性程式獲取的審計證據，註冊會計師應當在本期實施審計程式，以確定這些審計證據是否具有持續相關性。