控制測試
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控制測試(test of controls)指的是測試控制運行的有效性。控制運行有效性強調的是控制能夠在各個不同的時點按照既定設計得以一貫執行。具體來說，
1.控制在所審計的不同時點是如何運行的；
2.控制是否得到一貫執行；
3.控制由誰執行；
4.控制以何種方式運行（人工控制或自動化控制）。
控制測試是為了確定被審計單位控制政策和程式的設計與執行是否完整與有效而實施的審計程式。註冊會計師在瞭解被審計單位的內部控制之後，只有對那些準備依賴的內部控制執行控制測試，並確信其得到正確的執行時，才能減少實質性測試審計程式，從而減少審計取證工作，提高審計工作的效率。
控制測試應包括兩個方面：
一是控制設計測試，即對被審計單位的內部控制政策和程式的設計是否適當所進行的審計程式。目的是確定被審計單位的內部控制是否能夠防止和發現特定財務報表認定的重大錯報或漏報。例如：註冊會計師瞭解到，會計人員記錄存貨購入時，必須有檢驗部門出具的檢驗報告、倉庫管理人員簽字的入庫單和採購部門認可的購貨發票。據此，註冊會計師可以推斷，該項控制可以防止由於虛假購貨產生的存貨高估的風險。
二是控制執行測試，即被審計單位的內部控制政策和程式是否發揮應有的作用。如果被審計單位的控制政策和程式未能發揮其應有的作用，即使設計得再完整，也不能減少財務報表中出現重大錯報或漏報的風險。因此，針對被審計單位現已存在的內部控制，註冊會計師應測試其是否得到有效執行。對此，註冊會計師應測試其是否得到有效執行。對上述控制，註冊會計師就應檢查會計人員所記錄的購貨是否均附有入庫單、驗收報告和採購部門認可的購貨發票。
第二十二條 當存在下列情形之一時，控制測試是必要的：
（一）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，註冊會計師應當實施控制測試以支持評估結果；（基本無變化，只是文字更考究點）
（二）僅實施實質性程式不足以提供認定層次充分、適當的審計證據，註冊會計師應當實施控制測試，以獲取內部控制運行有效性的審計證據。
第二十三條 註冊會計師應當計劃和實施實質性程式，以應對評估的重大錯報風險。（舊教材是這樣說的，註冊會計師應當針對重大錯報風險的相關評估，包括實施風險評估程式的結果和在必要時實施控制測試的結果，計劃和實施實質性程式。）
註冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，並且由於內部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風險結果如何，註冊會計師均應當針對所有重大的各類交易、賬戶餘額、列報（註意:新準則“列報”其實包含列報和披露2個意思）實施實質性程式，以獲取充分、適當的審計證據。
- (一)控制測試的性質的定義
控制測試的性質是指控制測試所使用的審計程式的類型及其組合。計劃從控制測試中獲取的保證水平是決定控制測試性質的主要因素之一。
註冊會計師應當選擇適當類型的審計程式以獲取有關控制運行有效性的保證。計劃的保證水平越高，對有關控制運行有效性的審計證據的可靠性要求越高。當擬實施的進一步審計程式主要以控制測試為主，尤其是僅實施實質性程式獲取的審計證據無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平時。註冊會計師應當獲取有關控制運行有效性的更高的保證水平。
作為進一步審計程式的類型之一，控制測試並非在任何情況下都需要實施。當存在下列情形之一時，註冊會計師應當實施控制測試：(1)在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；(2)僅實施實質性程式不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。
如果在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，註冊會計師應當實施控制測試，就控制在相關期間或時點的運行有效性獲取充分、適當的審計證據。
註冊會計師通過實施風險評估程式，可能發現某項控制的設計是存在的，也是合理的，同時得到了執行。在這種情況下，出於成本效益的考慮，註冊會計師可能預期，如果相關控制在不同時點都得到了一貫執行。與該項控制有關的財務報表認定發生重大錯報的可能性就不會很大，也就不需要實施很多的實質性程式。為此。註冊會計師可能會認為值得對相關控制在不同時點是否得到了一貫執行進行測試，即實施控制測試。這種測試主要是出於成本效益的考慮，其前提是註冊會計師通過瞭解內部控制以後認為某項控制存在著被信賴和利用的可能。因此，只有認為控制設計合理、能夠防止或發現和糾正認定層次的重大錯報，註冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。
如果認為僅實施實質性程式獲取的審計證據無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，註冊會計師應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據。有時，對有些重大錯報風險，註冊會計師僅通過實質性程式無法予以應對。例如，在被審計單位對日常交易或與財務報表相關的其他數據(包括信息的生成、記錄、處理、報告)採用高度自動化處理的情況下，審計證據可能僅以電子形式存在，此時審計證據是否充分和適當通常取決於自動化信息系統相關控制的有效性。如果信息的生成、記錄、處理和報告均通過電子格式進行而沒有適當有效的控制，則生成不正確信息或信息被不恰當修改的可能性就會大大增加。在認為僅通過實施實質性程式不能獲取充分、適當的審計證據的情況下，註冊會計師必須實施控制測試，且這種測試已經不再是單純出於成本效益的考慮，而是必須獲取的一類審計證據。
此外需要說明的是。被審計單位在所審計期間內可能由於技術更新或組織管理變更而更換了信息系統，從而導致在不同時期使用了不同的控制。如果被審計單位在所審計期間內的不同時期使用了不同的控制，註冊會計師應當考慮不同時期控制運行的有效性。
雖然控制測試與瞭解內部控制的目的不同，但兩者採用審汁程式的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程式還包括重新執行。
1．詢問。註冊會計師可以向被審計單位適當員：詢問，獲取與內部控制運行情況相關的信息。例如，詢問信息系統管理人員有無未經授權接觸電腦硬體和軟體，向負責覆核銀行存款餘額調節表的人員詢問如何進行覆核，包括覆核的要點是什麼發現不符!扛項如何處理等。然而，僅僅通過詢問不能為控制運行的有效性提供充分的證據，註冊會計師通常需要印證被詢問者的答覆，如向其他人員詢問和檢查執行控制時所使用的報告、手冊或其他文件等。因此，雖然詢問是一種有用的手段。它必須和其他測試手段結合使用才能發揮作用。在詢問過程中，註冊會計師應當保持職業懷疑態度。
2．觀察。觀察是測試不留下二l5而記錄的控制(如職責分離)的運行情況的有效方法。例如，觀察存貨盤點控制的執行情況。觀察也可運用於實物控制，如查看倉庫門是否鎖好，或空向支票是否妥善保管。通常情況下，註冊會計師通過觀察直接獲取的證據比間接獲取的證據更可靠但是：註冊會計師還要考慮其所觀察到的控制在註冊會汁師不在場時可能未被執行的情況。
3．檢查。對運行情況留有二l5面證據的控制，檢查非常適用。書面說明、覆核時留下的記號，或其他i己錄在偏差報告中的標誌都可以被當作控制運行情況的證據。例如，檢查銷售發票是否有覆核人員簽字，檢查銷售發票是否附有客戶訂購單和出庫單等。
4．重新執行。通常只有當詢問、觀察和檢查程式結合在一起仍無法獲得充分的證據時。註冊會計師才考慮通過重新執行來證實控制是否有效運行。例如，為了合理保證計價認定的準確性被審計單位的項控制是由覆核人員核對銷售發票上的價格與統一價格單上的價格是否一致。但是，要檢查覆核人員有沒有認真執行核對。僅儀檢查覆核人員是否在相關文件上簽字是不夠的，註冊會計師還需要自己選取一部分銷售發票進行核對√這就是重新執行程式。但是，如果需要進行大攝的重新執行，註冊會計師就要考慮通過實施控制測試以縮小實質性程式的範圍是否有效率。
5．穿行測試。除了上述四類控制測試常用的審計程式以外，實施穿行測試也是一種重要的審計程式。fff褂註意的是，穿行測試不是單獨的一種程式，而是將多種程式按特定審汁需要進行結合運用的方法。穿行測試是通過追蹤交易在財務報告信息系統巾的處理過程。來證實註冊會計師對控制的瞭解、評價控制設計的有效性以及確定控制是否得到執行。可見，穿行測試更多地在瞭解內部控制時運用。但在執行穿行測試時，註冊會計師可能獲取部分控制運行有效性的審計證據。
詢問本身並不足以測試控制運行的有效性，註冊會計師應當將詢問與其他審計程式結合使用，以獲取有關控制運行有效性的審計證據。+觀察提供的證據僅限於觀察發生的時點，本身也不足以測試控制運行的有效性；將詢問與檢查或重新執行結合使用，通常能夠比儀實施詢問和觀察獲取更高的保證。例如，被審計單位針對處理收到的郵政匯款單設計和執行了相關的內部控制，註冊會計師通過詢問和觀察程式往往不足以測試此類控制的運行有效性，還需要檢查能夠證明此類控制在所審計期間的其他時段有效運行的文件和憑證，以獲取充分、適當的審計證據。
- (二）確定控制測試的性質時的要求
1．考慮特定控制的性質。註冊會計師應當根據特定控制的性質選擇所需實施審計程式的類型。例如，某些控制可能存在反映控制運行有效性的文件記錄，在這種情況下，註冊會計師可以檢查這些文件記錄以獲取控制運行有效的審計證據；某些控制可能不存在文件記錄(如一項自動化的控制活動)，或文件記錄與能否證實控制運行有效性不相關，註冊會計師應當考慮實施檢查以外的其他審計程式(如詢問和觀察)或藉助電腦輔助審計技術，以獲取有關控制運行有效性的審計證據。
2．考慮測試與認定直接相關和間接相關的控制。在設計控制測試時。註冊會計師不僅應當考慮與認定直接相關的控制，還應當考慮這些控制所依賴的與認定間接相關的控制。以獲取支持控制運行有效性的審計證據。例如。被審計單位可能針對超出信用額度的例外賒銷交易設置報告和審核制度(與認定直接相關的控制)；在測試該項制度的運行有效性時，註冊會計師不僅應當考慮審核的有效性。還應當考慮與例外賒銷報告中信息準確性有關的控制(與認定問接相關的控制)是否有效運行。
3．如何對一項自動化的應用控制實施控制測試。對於一項自動化的應用控制，由於信息技術處理過程的內在二貫性，註冊會計師可以利用該項控制得以執行的審計證據和信息技術一般控制(特別是對系統變動的控制)運行有效性的審計證據，作為支持該項控制在相關期間運行有效性的重要審計證據。
- (三)實施控制測試時對雙重目的的實現
控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細節測試的目的是發現認定層次的重大錯報。儘管兩者目的不同，但註冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節測試，以實現雙重目的。例如。註冊會計師通過檢查某筆交易的發票可以確定其是否經過適當的授權也可以獲取關於該交易的金額、發生時間等細節證據。當然，如果擬實施雙重目的測試，註冊會計師應當仔細設計和評價測試程式。
- (四)實施實質性程式的結果對控制測試結果的影響
如果通過實施實質性程式未發現某項認定存在錯報，這本身並不能說明與該認定有關的控制是有效運行的；但如果通過實施實質性程式發現某項認定存在錯報，註冊會計師應當在評價相關控制的運行有效性時予以考慮。因此，註冊會計師應當考慮實施實質性程式發現的錯報對評價相關控制運行有效性的影響(如降低對相關控制的信賴程度、調整實質性程式的性質、擴大實質性程式的範圍等)。如果實施實質性程式發現被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，註冊會計師應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。
(一)控制測試的時間的含義
如前所述，控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。一個基本的原理是，如果測試特定時點的控制，註冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據；如果測試某一期間的控制，註冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據。因此，註冊會汁師應當根據控制測試的目的確定控制測試的時間，並確定擬信賴的相關控制的時點或期間。
關於根據控制測試的目的確定控制測試的時間，如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性(如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試)，註冊會計師只需要獲取該時點的審計證據。如果需要獲取控制在某期間有效運行的審計證據，儀獲取與時點相關的審計證據足不充分的，註冊會汁師應當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監督。換言之，關於控制在多個不同時點的運行有效性的審計證據的簡單累加：不能構成控制在某期間的運行有效性的充分、適當的市計證據；而所謂的“其他控制測試”應當具備的功能是，能提供相關控制住所有相關時點都運行有效的審汁證據；被審計單位對控制的監惜起到的就是一種檢驗相關控制在所有栩父時點是否都有效運行的作用，因此註冊會計師測試這類活動能夠強化控制在某期問運行有效性的審計證據效力。
(二)如何考慮期間審計證據
前已述及，註冊會汁師可能在期1實施進一步審計程式。對於控制測試，註冊會計師在期間實施此類程式具有更年{1極的作用。但需要說明的是，即使註冊會計師已獲取有關控制在期運行有效性的審計證據，仍然需要考慮如能夠將控制在期中運行有效性的審汁證據合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期巾至期末這段剩餘期問獲取充分、適當的審計證據。因此，如果已獲取有關控制在期巾運行有效性的審計證據。
(三)如何考慮以前審計獲取的審計證據
註冊會計師考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，其意義在手：一方面內部控制中的諸多要素對於被審計單位往往是相對穩定的(相對於具體的交易、賬戶餘額和列報)，因此註冊會計師在本期審計時還是可以適當考慮利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據；另一方面，內部控制在不同期間可能發生重大變化，註冊會計師在利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據時需要格外慎重。充分考慮各種因素。
關於如何考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，基本思路是考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發生變化，因為考慮與控制變化有關的審計證據有助於註冊會計師決定合理調整擬在本期獲取的有關控制運行有效性的審計證據。
1．基本思路：考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本規是否發生變化。如果擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，註冊會計師應當通過實施詢問並結合觀察或檢查程式，獲取這些控制是否已經發生變化的審計證據。例如，在以前審計中，註冊會計師可能確定被審計單位某項自動控制能夠發揮預期作用。那麼在本期審計中，註冊會計師需要獲取審計證據以確定是否發生了影響該自動控制持續有效發揮作用的變化。例如，註冊會計師可以通過詢問管理層或檢查日誌，確定哪些控制已經發生變化。
註冊會計師可能面臨兩種結果：控制在本期發生變化；控制在本期沒有發生變化。
2．當控制在本期發生變化時註冊會計師的做法。如果控制在本期發生變化，註冊會計師應當考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據是否與本期審計相關。例如。如果系統的變化僅僅使被審計單位從中獲取新的報告，這種變化通常不影響以前審計所獲取證據的相關性；如果系統的變化引起數據累積或計算發生改變，這種變化可能影響以前審計所獲取證據的相關性。如果擬信賴的控制自上次測試後已發生變化，註冊會計師應當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。
3．當控制在本期未發生變化時註冊會計師的做法。如果擬信賴的控制自上次測試後未發生變化，且不屬於旨在減輕特別風險的控制，註冊會計師應當運用職業判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間問隔但兩次測試的時問間隔不得超過兩年。
在確定利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據是否適當以及再次測試控制的時間間隔時。註冊會計師應當考慮的因素或情況包括：
(1)內部控制其他妻素的有效性包括控制環境、對控制的監督以及被審計單位的風險評估過程。例如，當被審計單位控制環境薄弱或對控制的監督薄弱時，註冊會計師應當縮短再次測試控制的時問間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據j
(2)控制特征(人工控制還是自動化控制)產生的風險。當相關控制中人工控制的成分較大時，考慮到人]二控制一般穩定性較差，註冊會計師可能決定在本期審計巾繼續測試該控制的運行有效性。
(3)信息技術一般控制的有效性。當信息技術一般控制薄弱時，註冊會計師可能更少地依賴以前審計獲墩的審計證據。
(4)控制沒計及其運行的有效性：包括在以前審計中測試控制運行有效性時發現的控制運行偏差的性質和程度。例如，當所審計期間發生了對控制運行產生重大影響的人事變動時，註冊會計師可能決定在本期審計中不依賴以前審計獲取的審計證據。
(5)由於環境發生變化而特定控制缺乏相應變化導致的風險。當環境的變化表明需要對控製做出相應的變動、但控制卻沒有做出相應變動時，註冊會計師應當充分意識到控制不再有效，從而導致本期財務報表發生重大錯報的可能性?此時不應再依賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據。
(6)重大錯報的風險和對控制的擬信賴程度。如果重大錯報風險較大或對控制的擬信櫞程度較高，註冊會汁師應當縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據。
如果擬信賴以前審計獲取的某些控制運行有效性的審計證據，註冊會計師 應當在每次審計時從{：I選取足夠數量的控制，測試其運行有效性；不應將所有擬信賴控制的測試集中於某一次審計，而在之後的兩次審計中不進行任何測試。這主要是為了盡蟄降低審計風險，畢竟註冊會計師可能難以充分識別以前審計中測試過的控制在本期是否發生變化。此外，在每一次審計中選取足夠數量的部分控制進行測試，除了能夠提供這些以前審計中測試過的控制在當期運行有效性的審計證據外，還可提供控制環境持續有效性的旁證，從而有助於註冊會計師判斷其信賴以前審計獲取的審計證據是否恰當。
4．不得依賴以前審計所獲取證據的情形。鑒於特別風險的特殊性，對於 旨在減輕特別風險的控制，不論該控制在本期是否發生變化，註冊會計師都不應依賴以前審計獲取的證據。因此，如果確定評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，並擬信賴旨在減輕特別風險的控制，註冊會計師不應依賴以前審計獲取的審計證據。而應在本期審汁中測試這些控制的運行有效性。也就是說，如果註冊會計師擬信賴針對特別風險的控制，那麼所有關於該控制運行有效性的審計證據必須來自當年的控制測試。相應地，註冊會計師應當在每次審計巾都測試這類控制。
對於控制測試的範圍，其含義主要是指某項控制活動的測試次數。註冊會計師應當設計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當的審計證據。
(一)確定控制測試範圍的考慮因素
註冊會計師在確定某項控制的測試範圍時通常考慮下列因素：
1．在整個擬信賴的期間，被審計單位執行控制的頻率。控制執行的頻率越高，控制測試的範圍越大。
2．在所審計期間，註冊會計師擬信賴控制運行有效性的時問長度。擬信賴控制運行有效性的時間長度不同。在該時間長度內發生的控制活動次數也不同。註冊會計師需要根據擬信賴控制的時間長度確定控制測試的範圍。擬信賴期間越長，控制測試的範圍越大。
3．為證實控制能夠防止或發現並糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據的相關性和可靠性。對審計證據的相關性和可靠性要求越高，控制測試的範圍越大。
4．通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的範圍。針對同一認定，可能存在不同的控制。當針對其他控制獲取審計證據的充分性和適當性較高時，測試該控制的範圍可適當縮小。
5．在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度。註冊會計師在風險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的範圍越大。
6．控制的預期偏差。預期偏差可以用控制未得到執行的預期次數占控制應當得虱l執行次數的比率加以衡量(也可稱為預期偏差率)。考慮該因素，是因為在考慮測試結果是否可以得}n控制運行有效性的結論時，不可能只要出現任何控制執行偏差就認定控制運行無效，所以需要確定一個合理水平的預期偏差率。控制的預期偏差率越高，需要實施控制測試的範圍越大。如果控制的預期偏差率過高，註冊會計師應當考慮控制可能不足以將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，從而針對某一認定實施的控制測試可能是無效的。
(二)對自動化控制的測試範圍的特別考慮
除非系統(包括系統使用的表格、文檔或其他永久性數據)發生變動註冊會計師通常不需要增加自動化控制的測試範圍。
信息技術處理具有內在一貫性，除非系統發生變動，一項自動化應用控制應當一貫運行。對於一項自動化應用控制，一旦確定被審計單位正在執行該控制，註冊會計師通常無須擴大控制測試的範圍，但需要考慮執行下列測試以確定該控制持續有效運行：
1．測試與該應用控制有關的一般控制的運行有效性；
2．確定系統是否發生變動，如果發生變動，是否存在適當的系統變動控制；
3．確定對交易的處理是否使用授權批准的軟體版本。
例如，註冊會計師可以檢查信息系統安全控制記錄，以確定是否存在未經授權的接觸系統硬體和軟體，以及系統是否發生變動。
註冊會計師在執行控制測試時，主要應查明以下三個方面：一是這項控制是怎樣執行的；二是是否在本年中一貫的得以執行；三是由誰來執行。如果某項控制在本年中由經過授權的人員一貫地予以執行，這項內部控制就是有效的。否則，就是內部控制失效。通常，註冊會計師將內部控制未能有效執行或執行不當稱作 “偏差”、“例外”或“偶發事件”。
由於被審計單位的內部控制是針對企業的業務處理全過程設計的，某些內部控制的失效或執行不當並不一定會影響到財務報表的重大錯報或漏報。例如：工資的計算需要獨立於計算人員的其他人員進行覆核，如果未經過覆核，則該項控制失效。如果工資計算人員本身是認真負責地進行計算，工資的支出與記錄並不一定會出現重大錯報。由此可見，並不是所有的內部控制失效均會導致財務報表出現錯報或漏報。因此，註冊會計師不是對所有的內部控制均要進行控制測試，而只是對可能會導致財務報表出現重大錯報或漏報的那些內部控制政策和程式執行控制測試。
第1211號審計準則第四十五條規定：“註冊會計師應當瞭解與審計相關的內部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導致重大錯報風險的因素，以及設計和實施進一步審計程式的性質、時間和範圍。”從該條規定可知，瞭解被審計單位內部控制不僅是識別和評估重大錯報風險、設計和實施進一步審計程式的基礎，而且也是註冊會計師進行年度會計報表審計必須履行的審計程式。
第1211號審計準則第五十四條又規定，“註冊會計師在瞭解內部控制時，應當評價控制的設計，並確定其是否得到執行。”由此可見，註冊會計師“瞭解內部控制”應包含兩層含義：一是評價控制的設計；二是確定控制是否得到執行。另外，該條還對評價控制的設計和控制是否得到執行作了明確解釋： “評價控制的設計是指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發現並糾正重大錯報。控制得到執行是指某項控制存在且被審計單位正在使用。”
由於控制測試指的是測試控制運行的有效性，因此，瞭解被審計單位內部控製成為註冊會計師實施控制測試的前提。通過對被審計單位內部控制的瞭解，如果能夠確認控制存在且被審計單位正在使用，而且被審計單位的內部控制單獨或連同其他控制能夠有效防止或發現並糾正重大錯報，則具備了進行控制測試的基礎。
但是，在日常對小企業的審計實務中，我們相當部分的註冊會計師往往在不對被審計單位內部控制進行必要瞭解的情況下，就以被審計對象為小型被審計單位，被審計單位內部控制未能有效執行及實施控制測試不符合成本效益原則等理由不對被審計單位的內部控制進行測試。這一種可能是將對內部控制的瞭解與內部控制測試的概念混為一談，另一種可能是將不對內部控制進行必要瞭解的前提條件與不進行內部控制測試的前提條件混為一談。根據第1211號審計準則第四十五條的規定，瞭解被審計單位與審計相關的內部控制是註冊會計師必須實施的審計程式，即不管是否進行內控測試，註冊會計師都必須對內部控制進行必要的瞭解。事實上，不對被審計單位與審計相關的內部控制進行必要的瞭解，就不可能瞭解和掌握不進行控制測試的原因，也就無法作出是否應該進行控制測試的判斷。
必須註意的是，雖然瞭解內部控制與控制測試的目的不同，但兩者採用審計程式的類型通常相同，均包括詢問、觀察、檢查和穿行測試，此外，控制測試的程式還包括重新執行。當詢問、觀察和檢查程式結合在一起仍無法獲得充分、適當的審計證據時，註冊會計師應考慮通過重新執行來證實內部控制是否能夠有效運行。但是，如果需要進行大量的重新執行，註冊會計師就要考慮通過實施控制測試來縮小實質性程式的範圍。
