進一步審計程式

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　　進一步審計程式相對於風險評估程式而言，是指註冊會計師針對評估的各類交易、賬戶餘額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程式，包括控制測試和實質性程式。

　　註冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程式，包括審計程式的性質、時間和範圍。註冊會計師設計和實施的進一步審計程式的性質、時間和範圍，應當與評估的認定層次重大錯報風險具備明確的對應關係。註冊會計師實施的審計程式具有目的性和針對性，有的放矢地配置審計資源，有利於提高審計效率和效果。

　　需要說明的是，儘管在應對評估的認定層次重大錯報風險時，擬實施的進一步審計程式的性質、時間和範圍都應當確保其具有針對性，但其中進一步審計程式的性質是最重要的。例如，註冊會計師評估的重大錯報風險越高，實施次重大錯報風險的評估結果，恰當選用實質性方案或綜合性方案。通常情況下，註冊會計師出於成本效益的考慮可以採用綜合性方案設計進一步審計程式，即將測試控制運行的有效性與實質性程式結合使用。但在某些情況下(如僅通過實質性程式無法應對重大錯報風險)註冊會計師必須通過實施控 制測試，才可能有效應對評估出的某一認定的重大錯報風險；而在另一些情況下(如註冊會計師的風險評估程式未能識別出與認定相關的任何控制，或註 冊會計師認為控制測試很可能不符合成本效益原則)，註冊會計師可能認為僅實施實質性程式就是適當的。

　　小型被審計單位可能不存在能夠被註冊會計師識別的控制活動，註冊會計師實施的進一步審計程式可能主要是實質性程式。但是，註冊會計師始終應當考慮在缺乏控制的情況下，僅通過實施實質性程式是否能夠獲取充分、適當的審計證據。

　　還需要特別說明的是，註冊會計師對重大錯報風險的評估畢竟是一種主觀判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，同時內部控制存在固有局限性e特別是存在管理層凌駕於內部控制之上的可能性)，因此，無論選擇何種方案，註冊會計師都應當對所有重大的各類交易、賬戶餘額、列報設計和實施實質性程式。

　　(一)進一步審計程式的性質的含義

　　進一步審計程式的性質是指進一步審計程式的目的和類型。其中：進一步審計程式的目的包括通過實施控制測試以確定內部控制運行的有效性，通過實施實質性程式以發現認定層次的重大錯報；一進一步審計程式的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程式。

　　如前所述，在應對評估的風險時，合理確定審計程式的性質是最重要的。這是因為不同的審計程式應對特定認定錯報風險的效力不同。例如，對於與收入完整性認定相關的重大錯報風險，控制測試通常更能有效應對；對於與收入發生認定相關的重大錯報風險，實質性程式通常更能有效應對。再如，實施應收賬款的函證程式可以為應收賬款在某一時點存在的認定提供審計證據，但通常不能為應收賬款的計價認定提供審計證據。對應收賬款的計價認定，註冊會計師通常需要實施其他更為有效的審計程式，如審查應收賬款賬齡和期後收款情況，瞭解欠款客戶的信用情況等。

　　(二)進一步審計程式的性質的選擇

　　在確定進一步審計程式的性質時。註冊會計師首先需要考慮的是認定層次重大錯報風險的評估結果。因此i註冊會計師應當根據認定層次重大錯報風險的評估結果選擇審計程式。評估的認定層次重大錯報風險越高，對通過實質性程式獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越高，從而可能影響進一步審計程式的類型及其綜合運用。例如，當註冊會計師判斷某類交易協議的完整性存在更高的重大錯報風險時除了檢查文件以外，註冊會計師還可能決定向第互方詢問或函證協議條款的完整性。

　　除了從總體上把握認定層次重大錯報風險的評估結果對選擇進一步審計程式的影響外，在確定擬實施的審計程式時，註冊會計師接下來應當考慮評估的認定層次重大錯報風險產生的原因，包括考慮各類交易、賬戶餘額、列報的具體特征以及內部控制。例如，註冊會計師可能判斷某特定類別的交易即使在不存在相關控制的情況下發生重大錯報的風險仍較低，此時註冊會計師可能認為僅實施實質性程式就可以獲取充分、適當的審計證據。再如，對於經由被審計單位信息系統日常處理和控制的某類交易，如果註冊會計師預期此類交易在內部控制運行有效的情況下發生重大錯報的風險較低，且擬在控制運行有效的基礎上設計實質性程式，註冊會計師就會決定先實施控制測試。

　　需要說明的是，如果在實施進一步審計程式時擬利用被審計單位信息系統 生成的信息，註冊會計師應當就信息的準確性和完整性獲取審計證據。例如，註冊會計師在實施實質性分析程式時，使用了被審計單位生成的非財務信息或預算數據。再如，註冊會計師在對被審計單位的存貨期末餘額實施實質性程式時。擬利用被審計單位信息系統生成的各個存貨存放地點及其餘額清單。註冊會計師應當獲取關於這些信息的準確性和完整性的審計證據。

(一)進一步審計程式的時間的含義

　　進一步審計程式的時間是指註冊會計師何時實施進一步審計程式，或審計證據適用的期間或時點。因此當提及進一步審計程式的時問時，在某些情況下指的是審計程式的實施時間，在另一些情況下是指需要獲取的審計汪據適用的期問或時點。

　　(二)進一步審計程式的時問的選擇

　　有關進一步審計程式的時間的選擇問題。第一個層面是註冊會計師選擇在何時實施進一步審計程式的問題；第二個層面是選擇獲取什麼期間或時點的審計證據的問題。第一個層面的選擇問題主要集中在如何權衡期中與期末實施審計程式的關係；第二個層面的選擇問題分別集中在如何權衡期中審計證據與期末審計證據的關係、如何權衡以前審計獲取的審計證據與本期審計獲取的審計證據的關係。這兩個層面的最終落腳點都是如何確保獲取審計證據的效率和效果。

　　註冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或實質性程式。這就引出了註冊會計師應當如何選擇實施審計程式的時間的問題。一項基本的考慮因素應當是註冊會計師評估的重大錯報風險。當重大錯報風險較高時，註冊會計師應當考慮在期末或接近期末實施實質性程式，或採用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計程式。

　　雖然在期末實施審計程式在很多情況下非常必要，但仍然不排除註冊會計師在期巾實施審計程式可能發揮的積極作用。在；坍中實施進一步審計程式，可能有助於註冊會計師在審計工作初期識別重大事項。併在管理層的協助下及時解決這些事項；或針對這些事項制定有效的實質性方案或綜合性方案。當然，在期巾實施進一步審計程式也存在很大的局限。首先，註冊會計師往往難以僅憑在期中實施的進一步審計程式獲取有關期中以前的充分、適當的審計證據(例如，某些期巾以前發生的交易或事項在期|fl審計結束時尚未完結)；其次，即使註冊會計師在期中實施的進一步審計程式能夠獲取有關期中以前的充分、適當的審計證據，但從期中到期末這段剩餘期問還往往會發生重大的交易或事項(包括期中以前發生的交易、事項的延續，以及期中以後發生的新的交易、事項)。從而對所審計期問的財務報表認定產生重大影響；再次，被審計單位管理層也完全有可能在註冊會計師於期中實施了進一步審計程式之後對期巾以前的相關會-Jti己錄做出調整甚至篡改，註冊會計師在期中實施了進一步審計程式所獲取的審計證據已經發生了變化。為此，如果在期中實施了進一步審計程式，註冊會計師還應當針對剩餘期問獲取審計證據。

　　註冊會計師在確定何時實施審計程式時應當考慮的幾項重要因素：

　　1．控制環境。良好的控制環境可以抵消在期中實施進一步審計程式的局限性，使註冊會汁師在確定實施進一步審計程式的時間時有更大的靈活度。

　　2．何時能得到相關信息。例如。某些控制活動可能僅在期中(或期中以前)發生，而之後可能難以再被觀察到；再如某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得。可能被髓蓋。在這些情況下，註冊會計師如果希望獲取相關信息，則需要考慮能夠獲取棚大信息的時間。

　　3．錯報風險的性質。例如被審汁單位可能為了保證盈利目標的實現。而在會計期末以後偽造銷售合例以虛增收入，此時註冊會計師需要考慮在期末(即資產負債表日)這個特定時點獲取被審計單位截至期末所能提供的所有銷售合同及相關資料以防範被"tuttil單位在資產負債表日後偽造銷售合同虛增收

　　在實施風險評估程式以獲取控制是否得到執行的審計證據時，註冊會計師應當確定某項控制是否存在，被審計單位是否正在使用。

　　在測試控制運行的有效性時，註冊會計師應當從下列方面獲取關於控制是否有效運行的審計證據：(1)控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；(2)控制是否得到一貫執行；(3)控制由誰執行；(4)控制以何種方式運行(如人：E控制或自動化控制)。從這四個方面來看，控制運行有效性強調的是控制能夠在各個不同時點按照既定設計得以一貫執行。因此，在瞭解控制是否得到執行時，註冊會計師只需抽取少量的交易進行檢查或觀察某幾個時點。但在測試控制運行的有效性時，註冊會計師需要抽取足夠數量的交易進行檢查或對多個不同時點進行觀察。 下麵舉例說明兩者之間的區別。某被審計單位針對銷售收入和銷售費用的業績評價控制如下：財務經理每月審核實際銷售收入(按產品細分)和銷售費用(接費用項目細分)，並與預算數和上年同期數比較，對於差異金額超過5％的項目進行分析並編製分析報告，銷售經理審閱該報告並採取適當跟進措施。註冊會計師抽查了最近3個月的分析報告，並看到上述管理人員在報告上簽字確認，證明該控制已經得到執行。然而，註冊會計師在與銷售經理的討論巾，發現他對分析報告中明顯異常的數據並不瞭解其原因，也無法做出合理解釋，從而顯示該控制並未得到有效的運行。

　　測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執行所需獲取的審計證據雖然存在差異，但兩者也有聯繫。為評價控制設計和確定控制是否得到執行而實施的某些風險評估程式並非專為控制測試而設計，但可能提供有關控制運行有效性的審計證據，註冊會計師可以考慮在評價控制設計和獲取其得到執行的審計證據的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率；同時註冊會計師應當考慮這些審計證據是否足以實現控制測試的目的。

　　例如，被審計單位可能採用預算管理制度，以防止或發現並糾正與費用有關的重大錯報風險。通過詢問管理層是否編製預算，觀察管理層對月度預算費用與實際發生費用的比較，並檢查預算金額與實際金額之間的差異報告，註冊會計師可能獲取有關被審計單位費用預算管理制度的設計及其是否得到執行的審計證據，同時也可能獲取相關制度運行有效性的審計證據。當然，註冊會計師需要考慮所實施的風險評估程式獲取的審計證據是否能夠充分、適當地反映被審計單位費用預算管理制度在各個不同時點按照既定設計得以一貫執行。