戰略成本會計

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戰略成本會計(Strategic Cost Accounting)

　　成本會計與戰略的結合，形成服務於戰略管理的新成本會計系統，即戰略成本。

　　戰略成本會計指會計人員運用專門方法提供企業本身及其競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業戰略，從而創造競爭優勢，以達到企業有效地適應外部持續變化的環境的目的。戰略成本會計的首要任務是關註成本戰略空間、過程、業績，可表述為不同戰略選擇下如何組織成本會計。即將成本信息貫穿於戰略管理的整個迴圈過程之中，通過對公司成本結構、成本行為的全面瞭解、控制與改善，尋求長久的競爭優勢。簡言之，戰略成本會計是企業為了獲得和保持長期的競爭優勢而進行的成本分析與管理，其目的是為了適應企業越來越複雜多變的生存和競爭環境，幫助企業確立競爭戰略，並採取與企業競爭戰略相配合的成本管理制度、成本管理方法，使企業立足於不敗之地。成本優勢是戰略成本分析和管理的核心，而傳統的成本管理更多的是要實現“降低成本”，不難看出，“降低成本”與“成本優勢”是兩個有著不同內涵的概念，有著本質的區別。

　　與傳統成本會計相比，戰略成本會計具有以下的特點：

　　(1)戰略性。戰略成本會計以服務於戰略管理為目標，為其提供特定的戰略成本信息，為戰略管理提供分析工具。它充分吸納戰略理念，站在戰略的高度，圍繞戰略開發而構建自身的框架體系。這種戰略性的特點構成戰略成本會計的首要特點。

　　(2)長遠性。戰略管理的宗旨是為了取得長期持久的競爭優勢，以便企業長期生存和發展，立足於長遠的戰略目標。傳統的成本會計並未從長遠持續地降低成本的策略上考慮，屬於戰術性的成本會計；而戰略成本會計主要是從戰略的角度來研究影響成本的各個環節和因素，追求的是在不損害企業競爭地位前提下的成本降低的途徑，找出實現“成本優勢”的途徑和方式，如果成本降低的同時削弱了企業的競爭地位，這種成本降低的策略就是不可取的。另一方面，如果成本的增加有助於增強企業的競爭地位，則這種成本增加就是值得鼓勵的，比如市場調查表明顧客需要某種產品具備某一種功能，則產品的設計者就必須為產品設計這種功能，這種做法必然導致成本上升，如果不增加這種成本，企業的競爭地位反而就會受到削弱。

　　(3)全局性。戰略成本會計是以企業的全局為對象，將視角擴大到企業整體，研究的範圍更加廣泛，從而提供更及時、更廣泛、更有效的信息。戰略成本會計既重視主要活動，也重視輔助活動；既重視生產製造，也重視其他價值鏈活動，如人力資源管理、技術管理、後勤服務的活動；同時，它既著眼於現有的活動，即經營範圍的活動，還著眼於各種可能的活動，如擴大經營範圍的前景分析等。戰略成本會計的控制具有結果控制與過程式控制制相結合的特點。它把企業內部結構和外部環境綜合起來，企業盼價值鏈貫穿於企業內部自身價值創造作業和企業外部價值轉移作業的二維空間，價值鏈不同於價值增值，它是更廣闊的外在於企業的價值系統鏈，企業不過是整個價值創造作業全部鏈節中的一部分、一個鏈節。因此，戰略成本會計是從企業所處的競爭環境出發，其成本分析不僅包括企業內部的價值鏈分析，而且包括競爭對手價值鏈分析和企業所處行業的價值鏈分析，從而達到知已知彼，洞察全局的目的，並由此形成價值鏈的各種戰略。

　　(4)外向性。戰略成本管理跳出了單一會計主體這一狹小的空間範圍，將視角更多地投向影響企業經營的外部環境，這些環境主要包括政治、經濟、法律、社會文化和自然環境等。具體是指一國的政治形勢變化對經濟生活的影響，戰略目標群體的教育水平、價值觀對企業戰略目標的影響，新的法律出台和原有法律的修改對企業戰略目標的影響，以及自然環境和競爭對手的變動對企業戰略目標的影響等。因此，戰略成本會計特別強調各類相對指標或比較指標的計算和分析，如相對價格、相對成本、相對現金流量、相對市場份額等。即戰略成本管理的著眼點是外部環境，提供了超越管理會計主體、範圍更廣泛、更有用的信息，增強對環境的應變性，從而大大提高企業的競爭能力。戰略成本會計關註外部環境，收集其主要競爭對手過去和將來的戰略經營方針、市場占有率、競爭者如何定價及趨勢如何、採用的銷售方式及投入的費用如何等信息，並加以分析、預測和估計競爭者的各方面經營狀況，從而幫助企業管理當局制定長期發展戰略規劃。比如將成本管理外延向前延伸到採購環節，乃至研究開發與設計環節，向後還必須考慮售後服務環節。既要重視與上游供應商的聯繫，也應重視與下游客戶和經銷商的聯結。總之，應把企業成本管理納入整個市場環境中予以全面考察。只有對企業所處環境的正確分析和判斷，才能預測和控制風險，根據企業自身的特點，確定和實施正確適當的管理戰略，把握機遇，主動積極地適應和駕馭外界環境，在競爭中取得主動，最終實現預定的企業戰略目標。而傳統成本管理的對象主要是企業內部的生產過程，而對企業的供應與銷售環節則考慮不多，對於企業外部的價值鏈更是視而不見。戰略成本管理不僅註重對企業內部信息的分析，而且更註重對企業外部信息的分析，以便企業及時調整策略以適應外部環境的變化。在當代西方企業的戰略成本管理中，其外向性特征，還體現在成本戰略有著強烈的市場導向性。在英國，有63％的管理會計師在新產品基礎設計階段，根據競爭對手的產品來估計產品的每一部分，在現有的工藝基礎之上，將這些累加起來，以便建立有利於自己的成本戰略。

　　戰略成本分析與管理的基本要求就是要明確企業成本管理在企業戰略中的定位，開展企業價值鏈和成本分析，重視和控制戰略成本動因，從戰略上尋求降低成本的途徑或取得成本優勢。戰略成本管理的主要內容包括：①確定企業在市場競爭中所採取的戰略，並制定相應的成本策略。②進行價值鏈分析，瞭解企業在整個行業價值鏈中的位置，探索利用上、下游價值鏈管理成本的可能性；瞭解企業內部的價值鏈，努力消除無效(不增值)的作業；瞭解競爭對手價值鏈，明確企業自身的優勢和劣勢，以及面臨的機遇和挑戰，以便採取相應的策略。③開展成本動因分析，揭示影響企業成本的結構性動因和執行性動因，在與企業戰略結合的基礎上，確立控制哪些重要的成本動因，研究如何重組企業價值鏈來管理成本。

　　1．成本會計的局限性：基於戰略角度的考察

　　成本會計從產生到現在，其在為實現企業目標、加強內部管理方面發揮了重要的作用，取得了令人矚目的成就，但從企業經營管理的現實來看，仍然存在著很大的差距。這是因為當時主要是實行大批量、標準化生產，市場提供給企業的是幾乎固定的“蛋糕”，企業經營的重心是如何在固定的“蛋糕”中爭取更大的份額，其關鍵是降低企業內部經營成本。與此相適應，傳統的成本會計著眼點一般在於企業內部。下麵我們試圖從戰略管理的角度對成本會計的不足之處進行一些比較深入的分析。為此，首先說明一下戰略管理產生的社會經濟背景。

　　20世紀50年代以前，大多數企業的經營處於一個相對穩定的外部環境之中，這時成本會計的主要的功能是向企業內部管理人員提供有助於經營決策的相關信息，並未關註到企業的外部環境及其變化，企業的長遠規劃也是基於未來與現在或過去類似的這一假定而制定的。50年代以後，企業的經營環境發生了很大的變化。世界進入了一個更新的時代(有人稱為後工業時代或突變時代)。特別是60、70年代以後，社會富裕程度逐步提高，顧客的需求有了很大的變化，企業的政治、經濟、文化和自然環境與過去相比競爭更加激烈，科學技術高速發展，從而使企業面臨著許多嚴峻的挑戰和許多難以預料的突發事件。這個時代的主要特征是：①需求結構發生變化。基本消費品的需求已經達到飽和，社會已從對生活“數量”的需要轉向對生活“質量”的需要，需求發生了多樣化的轉變。傳統的大批量、標準化生產向小批量、個性化生產過渡。②科學技術水平不斷提高。推動和加速了產品和製造工藝的發展，生產了許多屬於“創造需要”性的產品，同時，也加劇了企業間的競爭。③全球性競爭日益激烈。資本輸出、跨國公司的迅猛發展，既給企業提供了新的機遇，也給企業帶來巨大風險。④社會、政府和顧客等提高了對企業的要求和限制。由於經濟波動、通貨膨脹、壟斷行為、環境污染等，引起了社會、政府、顧客對企業的不滿，從而提高了對企業的要求，並提出了對企業的許多限制。⑤資源短缺，突發事件不斷出現。⑥企業管理方式的變化。

　　從傳統的剛性管理(“以規章制度管理為本”的管理)轉變為柔性管理(“以人為本”的管理)，建立彈性製造系統(Flexible Manufacturing System，FMS)，體現組織生產的柔性化。傳統的剛性管理模式適用於規模批量經濟，實行的是生產的標準化和穩定的機械化作業。而柔性管理從傳統的“大量生產”向“顧客化生產”轉變，以便滿足消費者多樣化的需求，適應顧客需求的這種小批量、多品種的變化，必須建立彈性生產體系，在一條生產線上通過設備調整來完成批量生產的任務，而且要求設備調整時間最少，即“只在必要的時間內生產必要數量的必要產品”。從成本的角度來比較，傳統生產體系是以規模成本為基礎的，而彈性生產體系是以時間成本為基礎的。運用彈性製造系統，一條生產線就可以快速生產不同規格、不同批量的各種產品，甚至可以獨立生產一件產品。這種生產方式無疑增強了企業的競爭能力，使企業獲得競爭優勢。近幾年來，一種更新的靈捷製造(Agile Manufacturing，AM)方式得到了更多的應用，它是一種以先進生產製造技術和動態組織結構為特點，以高素質與良好協作的員工為核心，應用企業間網路技術而形成的快速適應市場的社會化製造體系。上述這些特點，使企業外部成為一種特別龐大的、複雜的、不熟悉的、變化的、難以預料的環境，企業面f臨著許多生死攸關的挑戰。在這種情況下，企業界必須對環境進行深入分析，採取新的管理方式，謀求企業的生存和發展，強化企業經營戰略等戰略管理勢在必行。隨著管理觀念的變化，許多新的管理技術和管理方法出現了，如質量成本管理、作業成本管理、人力資源成本管理、綠色(環境保護)成本管理等管理技術方法相繼問世，並對企業管理產生了深遠的影響。

　　正是由於時代的變革導致了企業經營環境的變化，經營環境的變化推動了管理科學的發展，順應了這一發展趨勢，戰略管理應運而生。戰略管理一經產生，即以強調外部環境對企業管理的影響，重視內外協調和麵向未來等顯著的特點而顯示出強大的生命力。不過二三十年，戰略就成為企業管理中的一個重要範疇，戰略管理已被世界上許多國家的企業所採用，併成為企業繁榮成長的重要保證。一些調查研究結果也顯示，實行戰略管理的企業，其經營績效普遍優於其他企業。戰略管理的核心是要尋求企業持之以恆的競爭優勢。競爭優勢是一切戰略的核心，它歸根結底來源於企業能夠為客戶創造的價值，這一價值要超過該企業創造它的成本。價值是客戶願意為其所需要的東西所付的價款。超額價值來自於以低於競爭廠商的價格而提供同等的受益，或提供的非同一般的受益足以抵消其高價而有所剩餘。競爭優勢有三種基本形式，即成本領先、別具一格(標新立異)和目標集聚。一個企業要獲得競爭優勢就需要作出選擇，即企業要就爭取哪一種優勢和在什麼範圍內爭取優勢的問題做出選擇。“萬事都要領先，事事都要令人滿意”的想法只會造成戰略上的平庸和經濟效益的低下，因為這往往意味著一個企業根本沒有競爭優勢可言。企業管理觀念和管理技術的上述變化，對傳統的成本會計產生了巨大的衝擊，要求成本會計人員更新觀念，變革技術。成本會計專家和學者必然面對這樣的事實：

　　(1)戰略管理要求獲得具有競爭優勢的成本資料，如果成本會計人員不能提供相關信息，則生產主管、營銷經理就會去擴展自己獲得的信息系統，如果這樣，必將引起企業管理的混亂。因為一個組織只能有一個成本信息系統。

　　(2)在新的管理環境下，傳統成本會計自身的缺陷顯露無疑，從戰略的觀點上看，傳統成本會計有幾個方面的缺點：①觀念落後，缺少對高新技術發展的適應性。從20世紀80年代以來，高級製造技術(AMT)、電腦輔助設計與製造(CAD／CAM)、彈性製造系統(FMS)、適時制(JIT)、電腦集成製造系統(CZMS)的普及與發展，引發了製造技術的革命。這種變化產生了許多問題，例如JIT的推行基本上防止了間接成本的出現。而成本會計還不能適應這種變化，必須進行一場變革。②缺乏重視外部環境的戰略觀。外部環境是企業生存和發展的基礎，因此，成本會計作為信息的輸出系統，應該能夠提供企業所處的相對競爭地位，提供有利於企業競爭戰略調整的成本會計資料，達到預警的目的。但是傳統的成本會計卻不能提供這種信息，例如，從市場占有率的變化中可以看出企業競爭地位的相對變化，這種信息無疑會提高成本會計的相關性。此外，超出會計主體範圍本身，聯繫競爭者來分析企業的成本優勢，通過與外部競爭者的比較來研究本企業銷售額、利潤和現金流量的相對變化，這對實現企業的戰略目標來說更有意義。但是傳統的成本會計不能提供和解釋這些有用的信息。③不能適應市場競爭的需要。在當今激烈的市場競爭中，衡量競爭優勢的指標不僅有成本、財務指標，而且還有大量的非財務指標。與企業戰略目標相關的非財務指標如產品的質量、生產的彈性、顧客的滿意程度、從接受訂貨到交付使用的時間等，傳統的成本會計系統無法提供這些指標。要改變這些缺陷，必須尋求新的管理思想、技術和方法。④傳統成本會計特別重視管理客體——物資資源成本的計價與管理，而較少研究管理的主體——人力資源成本會計。目前，雖然有一些學者在研究人力資源成本會計，但是理論分析居多，實際應用較少。一個企業的組織管理，不外乎財力、人力、物力等資源的有效運用。從戰略管理的角度看，企業要在競爭激烈的環境中生存和發展，成敗的關鍵在人，而不在物。管理學家梅亞說過：“能夠成功的企業必定是那些有效運用企業人力資源以創造最佳工作機會的企業。”可見，戰略成本管理目標的實現決不能脫離對人的計量和管理。⑤研究方法上，成本會計存在比較嚴重的局限性。理論與實際相脫節比較嚴重，過多的數學公式，不合實際的前提條件，造成成本管理會計在企業中的應用經歷曲折、道路坎坷、功效成果不甚顯著。過分註重和依賴數學方法，如預測和決策分析的多元線性回歸分析，它們往往缺乏實際的應用價值；相反，受到學者批評的方法如完全成本法卻在實務中廣泛應用。例如，幾乎每一本成本管理會計教材中都講存貨的經濟批量模型，而現實經濟生活中，幾乎沒有一個企業採用，特別是在現代企業中，在實行顧客化生產的條件下，零存貨幾乎變成現實，經濟批量模型更加失去了其應用的價值。

　　上述成本會計的缺陷是針對其內向性(inward looking)、過去性(backward looking)、短期性以及其研究方法而言的。傳統成本會計只把焦點對準組織內部，僅限於報告過去活動的結果，而對長期的戰略問題並不是很關心。為了適應戰略管理的需要，一方面，將成本會計導入企業戰略管理並與之相融合；另一方面，更重要的是在成本會計中引入戰略管理思想，實現戰略意義上的功能擴展，形成了諸如適應戰略決策需要的戰略成本分析(Strategic Cost Analgsis)、產品生命周期成本法(Life Cycle Costing)、改善成本法等方法，最終在此基礎上形成戰略成本會計。

　　2．戰略成本會計：理論與現實的必然要求

　　(1)從理論上看戰略成本會計的邏輯必然性。現代科學的發展史已經證明，任何理論的發展都在很大程度上受到與其密切相關的理論與科學發展狀況的影響與制約，有時這種影響甚至具有決定性的意義。對此，J．K．Shank(1989)等人在其《戰略成本分析：從管理會計到戰略會計的演進》一書中對管理會計理論與方法的發展階段的論述，就是一個很好的說明。他們指出，歷史地看，20世紀40年代盛行的成本會計未能把20世紀50年代已開始流行的決策分析框架納入其體系中，因而缺乏決策相關性(Lacks decision relevance)。這一原因導致管理會計取代成本會計成為一種新的決策框架。戰略管理這一新的決策分析範式(Decision Analysis Paradigm)的蓬勃發展，使人們開始重新審視現行管理會計的理論與方法，並普遍認為其缺乏戰略相關性(Lacks strategic relevance)，不能為戰略管理提供強有力的決策分析信息支持。因此，從20世紀80年代特別是從80年代末期以來，人們開始將戰略因素引入成本會計和管理會計的理論與方法中，從而將其逐步推向戰略成本會計的新階段。由上述情況可見，成本會計理論與方法的發展和管理決策理論與技術密不可分，把戰略因素引入成本會計分析體系，發展戰略成本會計是現行成本會計理論與方法的一個非常值得，同時又是非常自然和符合邏輯的擴展。管理理論中出現的戰略管理理論、全面質量管理、柔性管理思想、經濟學中的#REDIRECT委托-代理理論、行為學派的行為理論和權變理論等，特別是管理會計方法的發展，如價值鏈分析方法、成本動因分析方法、產品生命周期成本法等，為戰略成本會計的產生提供了可能。

　　另一方面，信息技術的進步為戰略成本會計的發展提供了技術條件。戰略成本會計提供的信息是多種多樣的，既有歷史、現在和未來的會計信息，也有會計主體及其競爭對手的內外會計信息，還有財務的和非財務的會計信息。顯然，傳統的會計信息處理手段是無法完成上述不同的任務的，信息技術的發展使戰略成本管理有可能以較低的成本及時提供戰略管理所需要的上述信息。

　　從戰略角度來研究形成與控制的戰略成本思想於20世紀80年代初由英國學者西蒙提出，美國學者邁克爾·波特(Michael E·Porter，1985)在《競爭優勢》一書中提出三種基本的競爭優勢：成本領先(或成本優勢)、差異化(別具一格)和目標集聚戰略，並專章探討了“成本優勢”和“差異化”戰略。成本優勢是企業可能擁有的三種競爭優勢之一。企業管理者認識到了成本在競爭中的重要地位，許多戰略計劃都把建立“成本領先”(Cost Leadership)或“成本削減”(Cost Reduction)作為目標。如果一個企業能夠取得並保持全面的成本領先，那麼它只要能使價格相等或接近產業的平均價格水平，就會成為所在產業的佼佼者。當成本領先企業的價格相當於或低於其競爭廠商時，它的成本地位就會轉化為高收益。然而，一個在成本上處於領先地位的企業也不能忽視產品的別具一格，一旦成本領先企業的產品在客戶眼裡不被看作是與其他廠商的產品不相上下或可被接受時，該企業就不得不削減價格，使其售價低於競爭者，以增加銷售額。這就可能抵消了它有利的成本地位所帶來的好處。

　　1987年，西蒙以調查問卷的形式，訪問了防衛者和開拓者。他發現在持防衛者戰略的企業中，戰略成本並不十分註重對預算的編製和控制，而是側重於研究影響戰略的不確定因素，如產品或技術的變化對企業低成本的影響；在持開拓者戰略的企業中戰略管理極為重視預測數據、設立嚴格的預算目標，對成本的控制則比較疏鬆。

　　在波特研究的基礎上，1989年美國學者杉克(J．K．shank)通過調查發現：在持成本領先戰略的企業中，戰略成本會計側重於使用傳統成本會計，使用標準成本評價部門業績，使用產品成本作為定價和編製彈性預算的基礎，力求完成預算目標，並重視分析競爭對手的成本；在持差異化戰略的企業中，戰略成本會計註重營銷部門的成本-效益分析，而預算控制和標準成本則放在次要位置。通過不斷探索，美國學者於1993年出版了《戰略成本管理》(J．K．shank等)專著，使戰略成本管理更加具體化。近年來，在英美13等發達國家戰略成本管理已成為企業加強經營管理，取得競爭優勢的有力武器。

　　另一方面，研究戰略成本會計也是成本會計理論與方法發展的必然要求。在成本會計中導人戰略管理的思想，實現成本會計功能上的擴張，是成本會計發展的必然結果。事實上，企業中的各項決策和計劃以及為實現其戰略目標所採取的一些措施，不僅與現代成本會計所確定的控制內容與目標密切相關，而且它們的實現也都立不開成本會計功能作用的發揮。再者，現代成本會計的重要歷史使命也在於服從企業戰略經營和戰略管理的需要，其工作重點也應放在配合企業的戰略管理措施的實行方面。

　　(2)從企業的經營環境看戰略成本會計的歷史必然性。企業環境的複雜多變需要戰略成本會計。企業的內外環境是成本會計進行活動的基礎和前提條件。會計是環境的產物，環境決定了戰略成本會計的產生和發展。從會計的起源看，它是出於在經濟發展的基礎上加強對生產活動管理的需要而出現的，會計行為一開始並不是盲目自發的，也並不是有人類就有會計行為，而是一種有意識有目的的行為，是經濟發展到一定程度的產物。在古代和近代會計的演變中，管理動機表現得特別突出，由於經濟的發展，社會的進步，生產規模的擴大，生產經營活動的複雜，人們在管理上不得不藉助於某種手段記錄整個生產經營活動，以保護其財產的安全性和完整性，並瞭解生產經營活動的效果，而單式簿記遠遠不能滿足其要求，於是，複式簿記應運而生，會計報表也不斷完善。當管理科學發展水平上了一個新的階段時，以事後核算為主的財務會計便力不從心了，於是又有了成本會計以及在此基礎上的管理會計，隨著人們對會計信息的要求越來越多，其方法也越來越複雜、越來越完善。總之，會計是在其各種環境下孕育成長起來的，當會計環境變化時，會計必然作出相應的變革。會計環境是會計發展到特定階段的客觀條件。不同發展階段的會計有不同的客觀環境，不同階段的客觀條件孕育了不同的會計。儘管不同的階段有不同的客觀條件，但是不外乎於政治、經濟、法律、文化，此外還包括會計的內在條件，即會計本身的條件，包括會計理論水平和會計人員素質。這些因素中，經濟環境對會計模式起主導作用，從單式簿記到複式簿記，從自由放任的會計核算到會計準則的出現，從各國會計自成一統到會計國際化的趨勢，從收入確認的資產-負債法到實現原則，從對資產負債表的重視轉移到對利潤表再到資產負債表的迴圈，從財務會計到成本管理會計的獨立，都無不體現了經濟發展和企業管理的要求。當戰略管理深入企業管理中之後，借鑒戰略管理的思想，提出“戰略成本會計”這一範疇進行研究無疑是非常必要的。它將有助於進一步深入考察企業環境對管理會計的影響和作用，從而使成本會計的眼界更加寬廣，更能適應企業戰略管理的要求。

　　一、戰略管理會計的主要內容

　　戰略管理會計究竟包括哪些內容，目前還沒有統一的說法。目前戰略管理會計的主要內容應包括以下五個方面。

　　(1)戰略目標的制定。戰略管理會計首先要協助高層管理者制定戰略目標。企業的戰略目標可以分為三個層次，即公司戰略目標、競爭戰略目標、職能戰略目標。公司戰略目標主要是確定經營方向和業務範圍方面的目標。競爭戰略目標主要研究的是產品和服務在市場上競爭的目標問題，需要回答以下幾個基本問題：企業應在哪些市場競爭?要與哪些產品競爭?如何實現可持續的競爭優勢?其競爭目標是成本領先還是差異化?足保持較高的競爭地位還是可持續的競爭優勢?職能戰略目標所要明確的是，在實施競爭戰略過程中，公司各個部門或各種職能應該發揮什麼作用，達到什麼目標。戰略管理會計要從企業外部與內部搜集各種信息，提出各種可行的戰略曰標，供高層管理者選擇。

　　(2)戰略成本管理。成本管理是管理會計的重要內容之一。它是一個對投資立項、研究開發與設計、生產、銷售進行全方位監控的過程。戰略成本管理主要是從戰略的角度來研究影響成本的各個環節，從而進一步找出降低成本的途徑。作業影響動因，動因影響成本。成本動閱可以分為兩大類：一類是與企業生產：作業有關的成本動因，如存貨搬運次數；另一類是與企業戰略有關的成本動因，如規模、技術、經營多元化、全面質量管理以及人力資本的投入。相對於作業成本動因而言，戰略成本動因對成本的影響更大，因此，從戰略成本動因來進行成本管理，可以避免企業日後經營中可能出現的大量成本浪費問題。一般來說，企業可以通過採取適度的投資規模、市場調研、合理的研究開發策略等途徑來降低戰略成本.

　　(3)經營投資決策。戰略管理會計足為企業戰略管理提供各種相關、可靠信息的，因此，它在提供與經營投資決策有關的信息的過程中，應剋服傳統管理會計所存在的短期性和簡單化的缺陷。它應以戰略的眼光提供全局性和長遠性的與決策相關的有用信息。為此，戰略管理會計在經營決策方面應摒棄建立在劃分變動成本和固定成本基礎上的本量利分析模式，採用長期本量利分析模式。長期本量利分析是在企業的產品成本、收入與銷售量呈非線性關係，固定成本變動及產銷最不平衡等客觀條件下，來研究成本、業務量與利潤之間的關係。其關鍵是應用高等數學、邏輯學建立成本，業務量．與利潤之間的數學模型與關係圖，從而確定保本點、安全邊際等相關指標，進行利潤敏感性分析，在；長期投資決策方面，應突破傳統的長期投資決策模型中的兩個假定：一是資本性投資集中在建設期內，項目經營期間不再追加投資；二是流動資金在期初一次墊付，期末一次收回。把資本性投資與流動資金在項H經營期間隨著產品銷量的變化而變動的部分也考慮在內，此時的現金流量與傳統的現金流址有所不同，其計算公式為：

　　第1年的現金流量=第t-1年銷售收入×(1+第t年銷售增長率)×第t年銷售利潤率×(1-第t年所得稅率)+第t年折舊額-(第t年銷售收入-第t-1年銷售收入)×(第t年邊際固定資產投資率+第t年流動資金投資率)

　　將上述現金流量折現就可得出企業長期投資的預期凈現值。戰略管理會計以現實的現金流量為基礎，更能反映企業投資的實際業績，為企業註重持續發展提供有用的信息。

　　(4)人力資源管理：人力資源管理是企業戰略管理的重要組成部分，也足戰略管理會計的重要內容。它包括為提高企業和個人績效而進行的人事戰略規劃、日常人事管理以及一年一度的員工績效評價。前者主要是人員招聘和員工培訓方面的規劃。戰略管理會計的核心是以人為本通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價值，並採用——定的方法來確認和計量人力資源的價值與成本，進行人力資源的投資分析?

　　(5)風險管理。企業的任何一項行為都帶有一定的風險，企業可能因冒風險而獲取超額利潤，也可能會招致巨額損失。一般而言，報酬與風險是共存的，報酬越大，風險也越大。風險增加到一定程度，就會威脅企業的生存。由於戰略管理會計著重研究全局的，長遠的戰略性問題，因此，它必須經常考慮風險因素。其對風險的管理主要足在經營與投資管理中採用一定的方法，如投資組合、資產重組、併購與聯營等方式分散風險。

　　二、戰略管理會計的目標

　　正確的目標是系統良性迴圈的前提條件。戰略管理會計的目標對戰略管理會計系統的運行也具有同樣意義。戰略管理會計的目標可以分為最終日標和具體目標兩個層次。

　　戰略管理會計的最終目標應與企業的總目標具有一致性。傳統管理會計的最終目標是利潤最大化。利潤最大化雖然能夠使企業講求核算和加強管理，但是，它不僅沒有考慮企業的遠景規劃，而且忽略了市場經濟條件下最重要的一個因素風險。為了剋服利潤最大化的短期性和不顧風險的缺陷，戰略管理會計的目標應立足於企業的長遠發展，權衡風險與報酬之間的關係。自20世紀中期以來，多數企業把價值最大化作為自己的總目標，因為它剋服了利潤最大化的缺點，考慮了貨幣時間價值和風險因素，有利於社會財富的穩定增長。企業價值是企業現實與未來收益、有形與無形資產等的綜合表現。因此，企業價值最大化也就是戰略管理會計的最終目標。

　　戰略管理會計的具體目標主要包括以下四個方面：①協助管理當局確定戰略目標；②協助管理當局編製戰略規劃；③協助管理當局實施戰略規劃；④協助管理當局評價戰略管理業績。

　　三、戰略管理會計的基本方法

　　為使戰略管理會計理論在企業會計實踐中得到成功應用，還須有一定的方法加以保證；戰略管理會計的基本方法主要有；

　　(1)作業成本法。20世紀80年代以來，為了適應製造環境的變化，作業成本法應運而生。它足一個以作業為基礎的信息加工系統，著眼於成本發生的原因成本動因，依據資源耗費的因果關係進行成本分析。即先按作業對資源的耗費情況將成本分配到作業，再按成本對象所消耗的作業情況將作業分配到成本對象。這就剋服了傳統成本計算系統下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用，在作業成本系統中變成可控。同時，作業成本法大大拓展了成本核算的範圍，改進了成本分攤方法，及時提供了相對準確的成本信息，優化了業績評價標準。

　　(2)競爭對手分析。競爭對於分析主要是從市場的角度，通過對競爭對手的分析來考察企業的競爭地位，為企業的戰略決策提供信息。競爭對手分析主要涉及以下幾個問題：①競爭對手是誰；②競爭對手的目標和所採取的戰略措施及其成功的可能性；③競爭對手的競爭優勢和劣勢；④面臨外部企業的挑戰，競爭對手足如何反應的。

　　(3)預警分析。預警分析是一種事先預測可能影響企業競爭地位和財務狀況的潛在因素，提醒管理當局註意的分析方法。它通過對行業特點和競爭狀況進行分析，使管理當局在不利情況來臨之前就採取防禦措施，解決潛在的問題。頂警分析叫分為外部分析和內部分析。外部分析主要分析企業面臨的市場狀況，市場占有率；內部分析主要分析勞動生產率、機制運轉效率、職員隊伍是否穩定等。

　　(4)質量成本分析。全面質量管理制度的實施，尤其是近二十年來，電腦化設計和製造系統的建立與使用，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變化，適時制採購與製造系統應運而生。在此系統下，為了使產品達到零缺陷，企業非常重視質量成本分析。質量成本分析是指從產品的研製、開發、設計、製造，一直到售後服務整個壽命周期內的質暈成本分析方法。它主要分析質量成本的四個部分，即預防成本、鑒定成本、內部質量損失和外部質量損失。只有全面掌握與質量有關的成本信息，管理者不能進行正確的質量成本預算，藉以轉變重產量輕質量的觀念。

　　戰略管理會計是為企業“戰略管理”服務的會計，它從戰略的高度，圍繞企業、顧客和競爭對手組成的“戰略三角”，既提供顧客和競爭對手具有戰略相關性的外向型信息，也對企業的內部信息進行戰略審視，幫助企業的領導者瞭解情況，進行戰略思考，進而據以進行競爭戰略的制定和實施，藉以最大限度地促進企業“價值鏈”的改進與完善，保持並不斷創新其長期競爭優勢，以促進企業長期、健康地向前發展。由此可見，配合企業戰略管理的興起而形成和發展起來的戰略管理會計，是一種具有真正創新意義的新型管理會計，它突破了原有的基礎性管理會計的局限，另闢蹊徑、別開生面地形成的信息系統，構成企業戰略管理的中樞神經系統，它貫穿於企業戰略管理的始終。

　　戰略管理會計與原有的基礎性管理會計不同，在於後者只著重服務於企業內部的管理職能，基本上並不涉及“戰略三角”中的顧客和競爭對手的相關信息，因而是一種內向型的管理會計，在企業之間的競爭尚處於較低層次的產品營銷性競爭階段，它提供的信息對於促進企業正確地進行經營決策、改善經營管理職能發揮重大作用。但隨著現代市場經濟體系全球化的迅速發展，企業之間的競爭已從低層次的產品營銷性的競爭發展到高層次的全球性戰略競爭，競爭戰略上的成功已成為企業在全球性激烈競爭中求生存、謀發展的關鍵所在。基於社會經濟發展的新形勢，“企業戰略管理”及為其提供信息與智力支持的“戰略管理會計”的興起，就成為歷史的必然。據此人們可以看到，基礎性內向型管理會計與戰略管理會計的不同，是源於它們據以形成的社會經濟發展的階段性不同；但是，無論從全球的各個國家看，或同一個國家的各個地區看，社會經濟發展的不平衡性(非同步性)是普遍存在的。因此，不能認為，戰略管理會計的興起是對原有基礎性管理會計的否定或取代，而應把前者視為適應社會經濟環境條件的變化對後者的豐富和發展。後者在與其相適應的經濟大環境中以及現代農業在競爭戰略已定條件下的基礎性內部管理方面仍具有廣泛的適用性。因此，不應把它們之間的關係看作是非此及彼、相互排斥的關係，而應把它們看作是不同層次(戰略、戰術層次)的互補關係。

　　一、戰略成本會計的應用條件

　　戰略成本會計的實施從理論走向實踐，在客觀上必須具備一定的條件。在我國企業的實際應用中，要順利地進行戰略成本會計的實踐，至少應該具備以下三個條件：

　　1．完善的組織結構和管理制度是應用的決策基礎。實施企業戰略成本管理，要建立相應的組織機構和管理制度，以保證戰略成本會計目標的實現。

　　2．戰略管理實踐為戰略成本會計提供了有效的應用空間。以市場為導向，依靠科技投入、人才開發和高瞻遠矚的戰略管理實踐為戰略成本會計在我國企業中的應用提供了巨大空間。

　　3．信息技術的應用為戰略成本會計的實施提供了技術支持。戰略成本會計需要特殊的信息加工方法來支撐，科學、先進的信息加工方法直接關係到戰略成本會計所需的信息質量，決定著其實際應用的廣度和深度。

　　二、戰略成本會計系統的設計

　　根據戰略成本會計思想，不能局限於產品生產過程成本的降低，而是將視角延伸到產品的市場需求分析、產品的研發設計、原材料採購、產品生產、銷售以及售後服務各個階段。由成本會計部門藉助先進的成本會計手段和分析工具對產品不同生命周期成本進行科學、細緻、綜合的分析，提供內部使用者需要的信息，報告對管理者有用的決定生產、顧客和供應的成本信息以及其他與目標、計劃、控制、保持持續改進和決策制定的有關信息，最後由管理者做出有利於實現企業戰略目標的決策。

　　(一)產品研發階段

　　在產品研發階段充分考慮工藝的製造成本，採用工藝性好的產品設計方案，優化產品的設計，從而降低成本。企業的成本會計部門不僅要測定目標成本、估計產品的價格和掌控整個戰略成本會計系統的運作，還要根據各個環境反饋的信息進行成本預估、確認設計部門目標達成的情況。

　　(二)原料採購階段

　　實施戰略成本會計系統是以最低總成本建立業務供給渠道的過程，不是以最低採購價格獲得所需原料的簡單交易，不僅僅要考慮採購價格，同時還應考慮到採購的原材料的質量、可靠性和送貨的及時性等多種因素。在進行了對採購成本的歸集處理後，還應分析價值鏈中採購環節每一作業與成本的關係，按照因果關係把採購成本分配到其應承擔的產品成本中，這樣使得產品成本相關性大為增強。

　　(三)產品製造階段

　　在生產階段，成功實施戰略成本會計系統需要以高質量的經濟信息為基礎，並且註意收集生產信息、財務信息、銷售信息、產品的銷售量預測等，根據企業內部有限資源及外部市場環境，運用現代數學方法，對幾個不同條件下的決策目標求出備選方案。結合具有豐富知識經驗的管理者的定性分析，對各種備選方案做出恰當的評價和選擇，從而確定最佳方案。戰略成本會計系統通過對反饋的信息進行分析，使整個企業各個部門之間形成縱橫交錯的網路，明確各部門的責任，避免不必要的成本發生，避免不必要的生產環節。

　　(四)產品銷售服務階段

　　實施戰略成本會計的目的即是降低總成本，對成本實行優化管理。主要應從適宜質量控制、網點佈局控制、完善售後服務幾個方面進行改進。

　　在銷售階段中，應當特別註重和善於運用網路和電子商務等方面的現代化技術手段，以此擴展信息渠道和空間，並加以適時和綜合運用，從各環節、多層面以至於銷售階段施加有效的成本會計手段，進一步提高戰略成本會計水平和企業的經濟效益。

　　三、戰略成本會計系統在製造業中應用的關鍵

　　1．獲得高層的認同。只有獲得領導者的支持，才能成功推廣戰略成本會計，進而開展戰略管理。

　　2．電腦系統的配合。在戰略成本會計系統中，信息以及數據的處理都需要有相應的電腦系統配合，同時，戰略成本會計系統的實施也推動了企業信息化進程。

　　3．推動組織再造。戰略成本會計系統是全員工程，其成本核算體系設計、基礎數據收集以及改善行動都需要全員參與，實施戰略成本會計不可避免會導致對個人和組織產生一定的影響。因此，組織機構也要為適應系統的成功實施進行再造。

　　4．明確實施的責任主體。戰略成本會計系統的實施需要一個具體的主管部門，否則就可能出現人人有責、人人都不負責的情況。

　　綜上所述，與傳統成本會計相比，戰略成本會計無疑更適應企業迎接激烈的市場競爭環境以及適應企業經營管理理念的發展。因此，在成本優化原則下，大力推進企業戰略成本會計是關係到我國現代化建設全局，實現社會生產力跨越式發展的戰略舉措。有利於企業正確地進行成本預測、決策，正確地選擇經營戰略，提高企業整體經濟效益。