战略成本会计

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战略成本会计(Strategic Cost Accounting)

　　成本会计与战略的结合，形成服务于战略管理的新成本会计系统，即战略成本。

　　战略成本会计指会计人员运用专门方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。战略成本会计的首要任务是关注成本战略空间、过程、业绩，可表述为不同战略选择下如何组织成本会计。即将成本信息贯穿于战略管理的整个循环过程之中，通过对公司成本结构、成本行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势。简言之，战略成本会计是企业为了获得和保持长期的竞争优势而进行的成本分析与管理，其目的是为了适应企业越来越复杂多变的生存和竞争环境，帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度、成本管理方法，使企业立足于不败之地。成本优势是战略成本分析和管理的核心，而传统的成本管理更多的是要实现“降低成本”，不难看出，“降低成本”与“成本优势”是两个有着不同内涵的概念，有着本质的区别。

　　与传统成本会计相比，战略成本会计具有以下的特点：

　　(1)战略性。战略成本会计以服务于战略管理为目标，为其提供特定的战略成本信息，为战略管理提供分析工具。它充分吸纳战略理念，站在战略的高度，围绕战略开发而构建自身的框架体系。这种战略性的特点构成战略成本会计的首要特点。

　　(2)长远性。战略管理的宗旨是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长期生存和发展，立足于长远的战略目标。传统的成本会计并未从长远持续地降低成本的策略上考虑，属于战术性的成本会计；而战略成本会计主要是从战略的角度来研究影响成本的各个环节和因素，追求的是在不损害企业竞争地位前提下的成本降低的途径，找出实现“成本优势”的途径和方式，如果成本降低的同时削弱了企业的竞争地位，这种成本降低的策略就是不可取的。另一方面，如果成本的增加有助于增强企业的竞争地位，则这种成本增加就是值得鼓励的，比如市场调查表明顾客需要某种产品具备某一种功能，则产品的设计者就必须为产品设计这种功能，这种做法必然导致成本上升，如果不增加这种成本，企业的竞争地位反而就会受到削弱。

　　(3)全局性。战略成本会计是以企业的全局为对象，将视角扩大到企业整体，研究的范围更加广泛，从而提供更及时、更广泛、更有效的信息。战略成本会计既重视主要活动，也重视辅助活动；既重视生产制造，也重视其他价值链活动，如人力资源管理、技术管理、后勤服务的活动；同时，它既着眼于现有的活动，即经营范围的活动，还着眼于各种可能的活动，如扩大经营范围的前景分析等。战略成本会计的控制具有结果控制与过程控制相结合的特点。它把企业内部结构和外部环境综合起来，企业盼价值链贯穿于企业内部自身价值创造作业和企业外部价值转移作业的二维空间，价值链不同于价值增值，它是更广阔的外在于企业的价值系统链，企业不过是整个价值创造作业全部链节中的一部分、一个链节。因此，战略成本会计是从企业所处的竞争环境出发，其成本分析不仅包括企业内部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从而达到知已知彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。

　　(4)外向性。战略成本管理跳出了单一会计主体这一狭小的空间范围，将视角更多地投向影响企业经营的外部环境，这些环境主要包括政治、经济、法律、社会文化和自然环境等。具体是指一国的政治形势变化对经济生活的影响，战略目标群体的教育水平、价值观对企业战略目标的影响，新的法律出台和原有法律的修改对企业战略目标的影响，以及自然环境和竞争对手的变动对企业战略目标的影响等。因此，战略成本会计特别强调各类相对指标或比较指标的计算和分析，如相对价格、相对成本、相对现金流量、相对市场份额等。即战略成本管理的着眼点是外部环境，提供了超越管理会计主体、范围更广泛、更有用的信息，增强对环境的应变性，从而大大提高企业的竞争能力。战略成本会计关注外部环境，收集其主要竞争对手过去和将来的战略经营方针、市场占有率、竞争者如何定价及趋势如何、采用的销售方式及投入的费用如何等信息，并加以分析、预测和估计竞争者的各方面经营状况，从而帮助企业管理当局制定长期发展战略规划。比如将成本管理外延向前延伸到采购环节，乃至研究开发与设计环节，向后还必须考虑售后服务环节。既要重视与上游供应商的联系，也应重视与下游客户和经销商的联结。总之，应把企业成本管理纳入整个市场环境中予以全面考察。只有对企业所处环境的正确分析和判断，才能预测和控制风险，根据企业自身的特点，确定和实施正确适当的管理战略，把握机遇，主动积极地适应和驾驭外界环境，在竞争中取得主动，最终实现预定的企业战略目标。而传统成本管理的对象主要是企业内部的生产过程，而对企业的供应与销售环节则考虑不多，对于企业外部的价值链更是视而不见。战略成本管理不仅注重对企业内部信息的分析，而且更注重对企业外部信息的分析，以便企业及时调整策略以适应外部环境的变化。在当代西方企业的战略成本管理中，其外向性特征，还体现在成本战略有着强烈的市场导向性。在英国，有63％的管理会计师在新产品基础设计阶段，根据竞争对手的产品来估计产品的每一部分，在现有的工艺基础之上，将这些累加起来，以便建立有利于自己的成本战略。

　　战略成本分析与管理的基本要求就是要明确企业成本管理在企业战略中的定位，开展企业价值链和成本分析，重视和控制战略成本动因，从战略上寻求降低成本的途径或取得成本优势。战略成本管理的主要内容包括：①确定企业在市场竞争中所采取的战略，并制定相应的成本策略。②进行价值链分析，了解企业在整个行业价值链中的位置，探索利用上、下游价值链管理成本的可能性；了解企业内部的价值链，努力消除无效(不增值)的作业；了解竞争对手价值链，明确企业自身的优势和劣势，以及面临的机遇和挑战，以便采取相应的策略。③开展成本动因分析，揭示影响企业成本的结构性动因和执行性动因，在与企业战略结合的基础上，确立控制哪些重要的成本动因，研究如何重组企业价值链来管理成本。

　　1．成本会计的局限性：基于战略角度的考察

　　成本会计从产生到现在，其在为实现企业目标、加强内部管理方面发挥了重要的作用，取得了令人瞩目的成就，但从企业经营管理的现实来看，仍然存在着很大的差距。这是因为当时主要是实行大批量、标准化生产，市场提供给企业的是几乎固定的“蛋糕”，企业经营的重心是如何在固定的“蛋糕”中争取更大的份额，其关键是降低企业内部经营成本。与此相适应，传统的成本会计着眼点一般在于企业内部。下面我们试图从战略管理的角度对成本会计的不足之处进行一些比较深入的分析。为此，首先说明一下战略管理产生的社会经济背景。

　　20世纪50年代以前，大多数企业的经营处于一个相对稳定的外部环境之中，这时成本会计的主要的功能是向企业内部管理人员提供有助于经营决策的相关信息，并未关注到企业的外部环境及其变化，企业的长远规划也是基于未来与现在或过去类似的这一假定而制定的。50年代以后，企业的经营环境发生了很大的变化。世界进入了一个更新的时代(有人称为后工业时代或突变时代)。特别是60、70年代以后，社会富裕程度逐步提高，顾客的需求有了很大的变化，企业的政治、经济、文化和自然环境与过去相比竞争更加激烈，科学技术高速发展，从而使企业面临着许多严峻的挑战和许多难以预料的突发事件。这个时代的主要特征是：①需求结构发生变化。基本消费品的需求已经达到饱和，社会已从对生活“数量”的需要转向对生活“质量”的需要，需求发生了多样化的转变。传统的大批量、标准化生产向小批量、个性化生产过渡。②科学技术水平不断提高。推动和加速了产品和制造工艺的发展，生产了许多属于“创造需要”性的产品，同时，也加剧了企业间的竞争。③全球性竞争日益激烈。资本输出、跨国公司的迅猛发展，既给企业提供了新的机遇，也给企业带来巨大风险。④社会、政府和顾客等提高了对企业的要求和限制。由于经济波动、通货膨胀、垄断行为、环境污染等，引起了社会、政府、顾客对企业的不满，从而提高了对企业的要求，并提出了对企业的许多限制。⑤资源短缺，突发事件不断出现。⑥企业管理方式的变化。

　　从传统的刚性管理(“以规章制度管理为本”的管理)转变为柔性管理(“以人为本”的管理)，建立弹性制造系统(Flexible Manufacturing System，FMS)，体现组织生产的柔性化。传统的刚性管理模式适用于规模批量经济，实行的是生产的标准化和稳定的机械化作业。而柔性管理从传统的“大量生产”向“顾客化生产”转变，以便满足消费者多样化的需求，适应顾客需求的这种小批量、多品种的变化，必须建立弹性生产体系，在一条生产线上通过设备调整来完成批量生产的任务，而且要求设备调整时间最少，即“只在必要的时间内生产必要数量的必要产品”。从成本的角度来比较，传统生产体系是以规模成本为基础的，而弹性生产体系是以时间成本为基础的。运用弹性制造系统，一条生产线就可以快速生产不同规格、不同批量的各种产品，甚至可以独立生产一件产品。这种生产方式无疑增强了企业的竞争能力，使企业获得竞争优势。近几年来，一种更新的灵捷制造(Agile Manufacturing，AM)方式得到了更多的应用，它是一种以先进生产制造技术和动态组织结构为特点，以高素质与良好协作的员工为核心，应用企业间网络技术而形成的快速适应市场的社会化制造体系。上述这些特点，使企业外部成为一种特别庞大的、复杂的、不熟悉的、变化的、难以预料的环境，企业面f临着许多生死攸关的挑战。在这种情况下，企业界必须对环境进行深入分析，采取新的管理方式，谋求企业的生存和发展，强化企业经营战略等战略管理势在必行。随着管理观念的变化，许多新的管理技术和管理方法出现了，如质量成本管理、作业成本管理、人力资源成本管理、绿色(环境保护)成本管理等管理技术方法相继问世，并对企业管理产生了深远的影响。

　　正是由于时代的变革导致了企业经营环境的变化，经营环境的变化推动了管理科学的发展，顺应了这一发展趋势，战略管理应运而生。战略管理一经产生，即以强调外部环境对企业管理的影响，重视内外协调和面向未来等显著的特点而显示出强大的生命力。不过二三十年，战略就成为企业管理中的一个重要范畴，战略管理已被世界上许多国家的企业所采用，并成为企业繁荣成长的重要保证。一些调查研究结果也显示，实行战略管理的企业，其经营绩效普遍优于其他企业。战略管理的核心是要寻求企业持之以恒的竞争优势。竞争优势是一切战略的核心，它归根结底来源于企业能够为客户创造的价值，这一价值要超过该企业创造它的成本。价值是客户愿意为其所需要的东西所付的价款。超额价值来自于以低于竞争厂商的价格而提供同等的受益，或提供的非同一般的受益足以抵消其高价而有所剩余。竞争优势有三种基本形式，即成本领先、别具一格(标新立异)和目标集聚。一个企业要获得竞争优势就需要作出选择，即企业要就争取哪一种优势和在什么范围内争取优势的问题做出选择。“万事都要领先，事事都要令人满意”的想法只会造成战略上的平庸和经济效益的低下，因为这往往意味着一个企业根本没有竞争优势可言。企业管理观念和管理技术的上述变化，对传统的成本会计产生了巨大的冲击，要求成本会计人员更新观念，变革技术。成本会计专家和学者必然面对这样的事实：

　　(1)战略管理要求获得具有竞争优势的成本资料，如果成本会计人员不能提供相关信息，则生产主管、营销经理就会去扩展自己获得的信息系统，如果这样，必将引起企业管理的混乱。因为一个组织只能有一个成本信息系统。

　　(2)在新的管理环境下，传统成本会计自身的缺陷显露无疑，从战略的观点上看，传统成本会计有几个方面的缺点：①观念落后，缺少对高新技术发展的适应性。从20世纪80年代以来，高级制造技术(AMT)、电脑辅助设计与制造(CAD／CAM)、弹性制造系统(FMS)、适时制(JIT)、计算机集成制造系统(CZMS)的普及与发展，引发了制造技术的革命。这种变化产生了许多问题，例如JIT的推行基本上防止了间接成本的出现。而成本会计还不能适应这种变化，必须进行一场变革。②缺乏重视外部环境的战略观。外部环境是企业生存和发展的基础，因此，成本会计作为信息的输出系统，应该能够提供企业所处的相对竞争地位，提供有利于企业竞争战略调整的成本会计资料，达到预警的目的。但是传统的成本会计却不能提供这种信息，例如，从市场占有率的变化中可以看出企业竞争地位的相对变化，这种信息无疑会提高成本会计的相关性。此外，超出会计主体范围本身，联系竞争者来分析企业的成本优势，通过与外部竞争者的比较来研究本企业销售额、利润和现金流量的相对变化，这对实现企业的战略目标来说更有意义。但是传统的成本会计不能提供和解释这些有用的信息。③不能适应市场竞争的需要。在当今激烈的市场竞争中，衡量竞争优势的指标不仅有成本、财务指标，而且还有大量的非财务指标。与企业战略目标相关的非财务指标如产品的质量、生产的弹性、顾客的满意程度、从接受订货到交付使用的时间等，传统的成本会计系统无法提供这些指标。要改变这些缺陷，必须寻求新的管理思想、技术和方法。④传统成本会计特别重视管理客体——物资资源成本的计价与管理，而较少研究管理的主体——人力资源成本会计。目前，虽然有一些学者在研究人力资源成本会计，但是理论分析居多，实际应用较少。一个企业的组织管理，不外乎财力、人力、物力等资源的有效运用。从战略管理的角度看，企业要在竞争激烈的环境中生存和发展，成败的关键在人，而不在物。管理学家梅亚说过：“能够成功的企业必定是那些有效运用企业人力资源以创造最佳工作机会的企业。”可见，战略成本管理目标的实现决不能脱离对人的计量和管理。⑤研究方法上，成本会计存在比较严重的局限性。理论与实际相脱节比较严重，过多的数学公式，不合实际的前提条件，造成成本管理会计在企业中的应用经历曲折、道路坎坷、功效成果不甚显著。过分注重和依赖数学方法，如预测和决策分析的多元线性回归分析，它们往往缺乏实际的应用价值；相反，受到学者批评的方法如完全成本法却在实务中广泛应用。例如，几乎每一本成本管理会计教材中都讲存货的经济批量模型，而现实经济生活中，几乎没有一个企业采用，特别是在现代企业中，在实行顾客化生产的条件下，零存货几乎变成现实，经济批量模型更加失去了其应用的价值。

　　上述成本会计的缺陷是针对其内向性(inward looking)、过去性(backward looking)、短期性以及其研究方法而言的。传统成本会计只把焦点对准组织内部，仅限于报告过去活动的结果，而对长期的战略问题并不是很关心。为了适应战略管理的需要，一方面，将成本会计导入企业战略管理并与之相融合；另一方面，更重要的是在成本会计中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，形成了诸如适应战略决策需要的战略成本分析(Strategic Cost Analgsis)、产品生命周期成本法(Life Cycle Costing)、改善成本法等方法，最终在此基础上形成战略成本会计。

　　2．战略成本会计：理论与现实的必然要求

　　(1)从理论上看战略成本会计的逻辑必然性。现代科学的发展史已经证明，任何理论的发展都在很大程度上受到与其密切相关的理论与科学发展状况的影响与制约，有时这种影响甚至具有决定性的意义。对此，J．K．Shank(1989)等人在其《战略成本分析：从管理会计到战略会计的演进》一书中对管理会计理论与方法的发展阶段的论述，就是一个很好的说明。他们指出，历史地看，20世纪40年代盛行的成本会计未能把20世纪50年代已开始流行的决策分析框架纳入其体系中，因而缺乏决策相关性(Lacks decision relevance)。这一原因导致管理会计取代成本会计成为一种新的决策框架。战略管理这一新的决策分析范式(Decision Analysis Paradigm)的蓬勃发展，使人们开始重新审视现行管理会计的理论与方法，并普遍认为其缺乏战略相关性(Lacks strategic relevance)，不能为战略管理提供强有力的决策分析信息支持。因此，从20世纪80年代特别是从80年代末期以来，人们开始将战略因素引入成本会计和管理会计的理论与方法中，从而将其逐步推向战略成本会计的新阶段。由上述情况可见，成本会计理论与方法的发展和管理决策理论与技术密不可分，把战略因素引入成本会计分析体系，发展战略成本会计是现行成本会计理论与方法的一个非常值得，同时又是非常自然和符合逻辑的扩展。管理理论中出现的战略管理理论、全面质量管理、柔性管理思想、经济学中的#REDIRECT委托-代理理论、行为学派的行为理论和权变理论等，特别是管理会计方法的发展，如价值链分析方法、成本动因分析方法、产品生命周期成本法等，为战略成本会计的产生提供了可能。

　　另一方面，信息技术的进步为战略成本会计的发展提供了技术条件。战略成本会计提供的信息是多种多样的，既有历史、现在和未来的会计信息，也有会计主体及其竞争对手的内外会计信息，还有财务的和非财务的会计信息。显然，传统的会计信息处理手段是无法完成上述不同的任务的，信息技术的发展使战略成本管理有可能以较低的成本及时提供战略管理所需要的上述信息。

　　从战略角度来研究形成与控制的战略成本思想于20世纪80年代初由英国学者西蒙提出，美国学者迈克尔·波特(Michael E·Porter，1985)在《竞争优势》一书中提出三种基本的竞争优势：成本领先(或成本优势)、差异化(别具一格)和目标集聚战略，并专章探讨了“成本优势”和“差异化”战略。成本优势是企业可能拥有的三种竞争优势之一。企业管理者认识到了成本在竞争中的重要地位，许多战略计划都把建立“成本领先”(Cost Leadership)或“成本削减”(Cost Reduction)作为目标。如果一个企业能够取得并保持全面的成本领先，那么它只要能使价格相等或接近产业的平均价格水平，就会成为所在产业的佼佼者。当成本领先企业的价格相当于或低于其竞争厂商时，它的成本地位就会转化为高收益。然而，一个在成本上处于领先地位的企业也不能忽视产品的别具一格，一旦成本领先企业的产品在客户眼里不被看作是与其他厂商的产品不相上下或可被接受时，该企业就不得不削减价格，使其售价低于竞争者，以增加销售额。这就可能抵消了它有利的成本地位所带来的好处。

　　1987年，西蒙以调查问卷的形式，访问了防卫者和开拓者。他发现在持防卫者战略的企业中，战略成本并不十分注重对预算的编制和控制，而是侧重于研究影响战略的不确定因素，如产品或技术的变化对企业低成本的影响；在持开拓者战略的企业中战略管理极为重视预测数据、设立严格的预算目标，对成本的控制则比较疏松。

　　在波特研究的基础上，1989年美国学者杉克(J．K．shank)通过调查发现：在持成本领先战略的企业中，战略成本会计侧重于使用传统成本会计，使用标准成本评价部门业绩，使用产品成本作为定价和编制弹性预算的基础，力求完成预算目标，并重视分析竞争对手的成本；在持差异化战略的企业中，战略成本会计注重营销部门的成本-效益分析，而预算控制和标准成本则放在次要位置。通过不断探索，美国学者于1993年出版了《战略成本管理》(J．K．shank等)专著，使战略成本管理更加具体化。近年来，在英美13等发达国家战略成本管理已成为企业加强经营管理，取得竞争优势的有力武器。

　　另一方面，研究战略成本会计也是成本会计理论与方法发展的必然要求。在成本会计中导人战略管理的思想，实现成本会计功能上的扩张，是成本会计发展的必然结果。事实上，企业中的各项决策和计划以及为实现其战略目标所采取的一些措施，不仅与现代成本会计所确定的控制内容与目标密切相关，而且它们的实现也都立不开成本会计功能作用的发挥。再者，现代成本会计的重要历史使命也在于服从企业战略经营和战略管理的需要，其工作重点也应放在配合企业的战略管理措施的实行方面。

　　(2)从企业的经营环境看战略成本会计的历史必然性。企业环境的复杂多变需要战略成本会计。企业的内外环境是成本会计进行活动的基础和前提条件。会计是环境的产物，环境决定了战略成本会计的产生和发展。从会计的起源看，它是出于在经济发展的基础上加强对生产活动管理的需要而出现的，会计行为一开始并不是盲目自发的，也并不是有人类就有会计行为，而是一种有意识有目的的行为，是经济发展到一定程度的产物。在古代和近代会计的演变中，管理动机表现得特别突出，由于经济的发展，社会的进步，生产规模的扩大，生产经营活动的复杂，人们在管理上不得不借助于某种手段记录整个生产经营活动，以保护其财产的安全性和完整性，并了解生产经营活动的效果，而单式簿记远远不能满足其要求，于是，复式簿记应运而生，会计报表也不断完善。当管理科学发展水平上了一个新的阶段时，以事后核算为主的财务会计便力不从心了，于是又有了成本会计以及在此基础上的管理会计，随着人们对会计信息的要求越来越多，其方法也越来越复杂、越来越完善。总之，会计是在其各种环境下孕育成长起来的，当会计环境变化时，会计必然作出相应的变革。会计环境是会计发展到特定阶段的客观条件。不同发展阶段的会计有不同的客观环境，不同阶段的客观条件孕育了不同的会计。尽管不同的阶段有不同的客观条件，但是不外乎于政治、经济、法律、文化，此外还包括会计的内在条件，即会计本身的条件，包括会计理论水平和会计人员素质。这些因素中，经济环境对会计模式起主导作用，从单式簿记到复式簿记，从自由放任的会计核算到会计准则的出现，从各国会计自成一统到会计国际化的趋势，从收入确认的资产-负债法到实现原则，从对资产负债表的重视转移到对利润表再到资产负债表的循环，从财务会计到成本管理会计的独立，都无不体现了经济发展和企业管理的要求。当战略管理深入企业管理中之后，借鉴战略管理的思想，提出“战略成本会计”这一范畴进行研究无疑是非常必要的。它将有助于进一步深入考察企业环境对管理会计的影响和作用，从而使成本会计的眼界更加宽广，更能适应企业战略管理的要求。

　　一、战略管理会计的主要内容

　　战略管理会计究竟包括哪些内容，目前还没有统一的说法。目前战略管理会计的主要内容应包括以下五个方面。

　　(1)战略目标的制定。战略管理会计首先要协助高层管理者制定战略目标。企业的战略目标可以分为三个层次，即公司战略目标、竞争战略目标、职能战略目标。公司战略目标主要是确定经营方向和业务范围方面的目标。竞争战略目标主要研究的是产品和服务在市场上竞争的目标问题，需要回答以下几个基本问题：企业应在哪些市场竞争?要与哪些产品竞争?如何实现可持续的竞争优势?其竞争目标是成本领先还是差异化?足保持较高的竞争地位还是可持续的竞争优势?职能战略目标所要明确的是，在实施竞争战略过程中，公司各个部门或各种职能应该发挥什么作用，达到什么目标。战略管理会计要从企业外部与内部搜集各种信息，提出各种可行的战略曰标，供高层管理者选择。

　　(2)战略成本管理。成本管理是管理会计的重要内容之一。它是一个对投资立项、研究开发与设计、生产、销售进行全方位监控的过程。战略成本管理主要是从战略的角度来研究影响成本的各个环节，从而进一步找出降低成本的途径。作业影响动因，动因影响成本。成本动阅可以分为两大类：一类是与企业生产：作业有关的成本动因，如存货搬运次数；另一类是与企业战略有关的成本动因，如规模、技术、经营多元化、全面质量管理以及人力资本的投入。相对于作业成本动因而言，战略成本动因对成本的影响更大，因此，从战略成本动因来进行成本管理，可以避免企业日后经营中可能出现的大量成本浪费问题。一般来说，企业可以通过采取适度的投资规模、市场调研、合理的研究开发策略等途径来降低战略成本.

　　(3)经营投资决策。战略管理会计足为企业战略管理提供各种相关、可靠信息的，因此，它在提供与经营投资决策有关的信息的过程中，应克服传统管理会计所存在的短期性和简单化的缺陷。它应以战略的眼光提供全局性和长远性的与决策相关的有用信息。为此，战略管理会计在经营决策方面应摒弃建立在划分变动成本和固定成本基础上的本量利分析模式，采用长期本量利分析模式。长期本量利分析是在企业的产品成本、收入与销售量呈非线性关系，固定成本变动及产销最不平衡等客观条件下，来研究成本、业务量与利润之间的关系。其关键是应用高等数学、逻辑学建立成本，业务量．与利润之间的数学模型与关系图，从而确定保本点、安全边际等相关指标，进行利润敏感性分析，在；长期投资决策方面，应突破传统的长期投资决策模型中的两个假定：一是资本性投资集中在建设期内，项目经营期间不再追加投资；二是流动资金在期初一次垫付，期末一次收回。把资本性投资与流动资金在项H经营期间随着产品销量的变化而变动的部分也考虑在内，此时的现金流量与传统的现金流址有所不同，其计算公式为：

　　第1年的现金流量=第t-1年销售收入×(1+第t年销售增长率)×第t年销售利润率×(1-第t年所得税率)+第t年折旧额-(第t年销售收入-第t-1年销售收入)×(第t年边际固定资产投资率+第t年流动资金投资率)

　　将上述现金流量折现就可得出企业长期投资的预期净现值。战略管理会计以现实的现金流量为基础，更能反映企业投资的实际业绩，为企业注重持续发展提供有用的信息。

　　(4)人力资源管理：人力资源管理是企业战略管理的重要组成部分，也足战略管理会计的重要内容。它包括为提高企业和个人绩效而进行的人事战略规划、日常人事管理以及一年一度的员工绩效评价。前者主要是人员招聘和员工培训方面的规划。战略管理会计的核心是以人为本通过一定的方法和技能来激励员工以获取最大的人力资源价值，并采用——定的方法来确认和计量人力资源的价值与成本，进行人力资源的投资分析?

　　(5)风险管理。企业的任何一项行为都带有一定的风险，企业可能因冒风险而获取超额利润，也可能会招致巨额损失。一般而言，报酬与风险是共存的，报酬越大，风险也越大。风险增加到一定程度，就会威胁企业的生存。由于战略管理会计着重研究全局的，长远的战略性问题，因此，它必须经常考虑风险因素。其对风险的管理主要足在经营与投资管理中采用一定的方法，如投资组合、资产重组、并购与联营等方式分散风险。

　　二、战略管理会计的目标

　　正确的目标是系统良性循环的前提条件。战略管理会计的目标对战略管理会计系统的运行也具有同样意义。战略管理会计的目标可以分为最终日标和具体目标两个层次。

　　战略管理会计的最终目标应与企业的总目标具有一致性。传统管理会计的最终目标是利润最大化。利润最大化虽然能够使企业讲求核算和加强管理，但是，它不仅没有考虑企业的远景规划，而且忽略了市场经济条件下最重要的一个因素风险。为了克服利润最大化的短期性和不顾风险的缺陷，战略管理会计的目标应立足于企业的长远发展，权衡风险与报酬之间的关系。自20世纪中期以来，多数企业把价值最大化作为自己的总目标，因为它克服了利润最大化的缺点，考虑了货币时间价值和风险因素，有利于社会财富的稳定增长。企业价值是企业现实与未来收益、有形与无形资产等的综合表现。因此，企业价值最大化也就是战略管理会计的最终目标。

　　战略管理会计的具体目标主要包括以下四个方面：①协助管理当局确定战略目标；②协助管理当局编制战略规划；③协助管理当局实施战略规划；④协助管理当局评价战略管理业绩。

　　三、战略管理会计的基本方法

　　为使战略管理会计理论在企业会计实践中得到成功应用，还须有一定的方法加以保证；战略管理会计的基本方法主要有；

　　(1)作业成本法。20世纪80年代以来，为了适应制造环境的变化，作业成本法应运而生。它足一个以作业为基础的信息加工系统，着眼于成本发生的原因成本动因，依据资源耗费的因果关系进行成本分析。即先按作业对资源的耗费情况将成本分配到作业，再按成本对象所消耗的作业情况将作业分配到成本对象。这就克服了传统成本计算系统下间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控间接费用，在作业成本系统中变成可控。同时，作业成本法大大拓展了成本核算的范围，改进了成本分摊方法，及时提供了相对准确的成本信息，优化了业绩评价标准。

　　(2)竞争对手分析。竞争对于分析主要是从市场的角度，通过对竞争对手的分析来考察企业的竞争地位，为企业的战略决策提供信息。竞争对手分析主要涉及以下几个问题：①竞争对手是谁；②竞争对手的目标和所采取的战略措施及其成功的可能性；③竞争对手的竞争优势和劣势；④面临外部企业的挑战，竞争对手足如何反应的。

　　(3)预警分析。预警分析是一种事先预测可能影响企业竞争地位和财务状况的潜在因素，提醒管理当局注意的分析方法。它通过对行业特点和竞争状况进行分析，使管理当局在不利情况来临之前就采取防御措施，解决潜在的问题。顶警分析叫分为外部分析和内部分析。外部分析主要分析企业面临的市场状况，市场占有率；内部分析主要分析劳动生产率、机制运转效率、职员队伍是否稳定等。

　　(4)质量成本分析。全面质量管理制度的实施，尤其是近二十年来，电脑化设计和制造系统的建立与使用，带来了管理观念和管理技术的巨大变化，适时制采购与制造系统应运而生。在此系统下，为了使产品达到零缺陷，企业非常重视质量成本分析。质量成本分析是指从产品的研制、开发、设计、制造，一直到售后服务整个寿命周期内的质晕成本分析方法。它主要分析质量成本的四个部分，即预防成本、鉴定成本、内部质量损失和外部质量损失。只有全面掌握与质量有关的成本信息，管理者不能进行正确的质量成本预算，借以转变重产量轻质量的观念。

　　战略管理会计是为企业“战略管理”服务的会计，它从战略的高度，围绕企业、顾客和竞争对手组成的“战略三角”，既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息，也对企业的内部信息进行战略审视，帮助企业的领导者了解情况，进行战略思考，进而据以进行竞争战略的制定和实施，借以最大限度地促进企业“价值链”的改进与完善，保持并不断创新其长期竞争优势，以促进企业长期、健康地向前发展。由此可见，配合企业战略管理的兴起而形成和发展起来的战略管理会计，是一种具有真正创新意义的新型管理会计，它突破了原有的基础性管理会计的局限，另辟蹊径、别开生面地形成的信息系统，构成企业战略管理的中枢神经系统，它贯穿于企业战略管理的始终。

　　战略管理会计与原有的基础性管理会计不同，在于后者只着重服务于企业内部的管理职能，基本上并不涉及“战略三角”中的顾客和竞争对手的相关信息，因而是一种内向型的管理会计，在企业之间的竞争尚处于较低层次的产品营销性竞争阶段，它提供的信息对于促进企业正确地进行经营决策、改善经营管理职能发挥重大作用。但随着现代市场经济体系全球化的迅速发展，企业之间的竞争已从低层次的产品营销性的竞争发展到高层次的全球性战略竞争，竞争战略上的成功已成为企业在全球性激烈竞争中求生存、谋发展的关键所在。基于社会经济发展的新形势，“企业战略管理”及为其提供信息与智力支持的“战略管理会计”的兴起，就成为历史的必然。据此人们可以看到，基础性内向型管理会计与战略管理会计的不同，是源于它们据以形成的社会经济发展的阶段性不同；但是，无论从全球的各个国家看，或同一个国家的各个地区看，社会经济发展的不平衡性(非同步性)是普遍存在的。因此，不能认为，战略管理会计的兴起是对原有基础性管理会计的否定或取代，而应把前者视为适应社会经济环境条件的变化对后者的丰富和发展。后者在与其相适应的经济大环境中以及现代农业在竞争战略已定条件下的基础性内部管理方面仍具有广泛的适用性。因此，不应把它们之间的关系看作是非此及彼、相互排斥的关系，而应把它们看作是不同层次(战略、战术层次)的互补关系。

　　一、战略成本会计的应用条件

　　战略成本会计的实施从理论走向实践，在客观上必须具备一定的条件。在我国企业的实际应用中，要顺利地进行战略成本会计的实践，至少应该具备以下三个条件：

　　1．完善的组织结构和管理制度是应用的决策基础。实施企业战略成本管理，要建立相应的组织机构和管理制度，以保证战略成本会计目标的实现。

　　2．战略管理实践为战略成本会计提供了有效的应用空间。以市场为导向，依靠科技投入、人才开发和高瞻远瞩的战略管理实践为战略成本会计在我国企业中的应用提供了巨大空间。

　　3．信息技术的应用为战略成本会计的实施提供了技术支持。战略成本会计需要特殊的信息加工方法来支撑，科学、先进的信息加工方法直接关系到战略成本会计所需的信息质量，决定着其实际应用的广度和深度。

　　二、战略成本会计系统的设计

　　根据战略成本会计思想，不能局限于产品生产过程成本的降低，而是将视角延伸到产品的市场需求分析、产品的研发设计、原材料采购、产品生产、销售以及售后服务各个阶段。由成本会计部门借助先进的成本会计手段和分析工具对产品不同生命周期成本进行科学、细致、综合的分析，提供内部使用者需要的信息，报告对管理者有用的决定生产、顾客和供应的成本信息以及其他与目标、计划、控制、保持持续改进和决策制定的有关信息，最后由管理者做出有利于实现企业战略目标的决策。

　　(一)产品研发阶段

　　在产品研发阶段充分考虑工艺的制造成本，采用工艺性好的产品设计方案，优化产品的设计，从而降低成本。企业的成本会计部门不仅要测定目标成本、估计产品的价格和掌控整个战略成本会计系统的运作，还要根据各个环境反馈的信息进行成本预估、确认设计部门目标达成的情况。

　　(二)原料采购阶段

　　实施战略成本会计系统是以最低总成本建立业务供给渠道的过程，不是以最低采购价格获得所需原料的简单交易，不仅仅要考虑采购价格，同时还应考虑到采购的原材料的质量、可靠性和送货的及时性等多种因素。在进行了对采购成本的归集处理后，还应分析价值链中采购环节每一作业与成本的关系，按照因果关系把采购成本分配到其应承担的产品成本中，这样使得产品成本相关性大为增强。

　　(三)产品制造阶段

　　在生产阶段，成功实施战略成本会计系统需要以高质量的经济信息为基础，并且注意收集生产信息、财务信息、销售信息、产品的销售量预测等，根据企业内部有限资源及外部市场环境，运用现代数学方法，对几个不同条件下的决策目标求出备选方案。结合具有丰富知识经验的管理者的定性分析，对各种备选方案做出恰当的评价和选择，从而确定最佳方案。战略成本会计系统通过对反馈的信息进行分析，使整个企业各个部门之间形成纵横交错的网络，明确各部门的责任，避免不必要的成本发生，避免不必要的生产环节。

　　(四)产品销售服务阶段

　　实施战略成本会计的目的即是降低总成本，对成本实行优化管理。主要应从适宜质量控制、网点布局控制、完善售后服务几个方面进行改进。

　　在销售阶段中，应当特别注重和善于运用网络和电子商务等方面的现代化技术手段，以此扩展信息渠道和空间，并加以适时和综合运用，从各环节、多层面以至于销售阶段施加有效的成本会计手段，进一步提高战略成本会计水平和企业的经济效益。

　　三、战略成本会计系统在制造业中应用的关键

　　1．获得高层的认同。只有获得领导者的支持，才能成功推广战略成本会计，进而开展战略管理。

　　2．计算机系统的配合。在战略成本会计系统中，信息以及数据的处理都需要有相应的计算机系统配合，同时，战略成本会计系统的实施也推动了企业信息化进程。

　　3．推动组织再造。战略成本会计系统是全员工程，其成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与，实施战略成本会计不可避免会导致对个人和组织产生一定的影响。因此，组织机构也要为适应系统的成功实施进行再造。

　　4．明确实施的责任主体。战略成本会计系统的实施需要一个具体的主管部门，否则就可能出现人人有责、人人都不负责的情况。

　　综上所述，与传统成本会计相比，战略成本会计无疑更适应企业迎接激烈的市场竞争环境以及适应企业经营管理理念的发展。因此，在成本优化原则下，大力推进企业战略成本会计是关系到我国现代化建设全局，实现社会生产力跨越式发展的战略举措。有利于企业正确地进行成本预测、决策，正确地选择经营战略，提高企业整体经济效益。