戰略管理會計

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戰略管理會計(strategic management accounting)

　　對戰略管理會計概念的界定，國內外學者的認識尚不統一，然而都反映出戰略管理會計的一些基本特征，即重視外部環境和市場、註重整體等。戰略管理會計是指為企業戰略管理服務的會計信息系統，即服務於戰略比較、選擇和戰略決策的一種新型會計，它是管理會計向戰略管理領域的延伸和滲透。具體說，它是指會計人員運用專門的方法為企業提供自身和外部市場以及競爭者的信息，通過分析、比較和選擇，幫助企業管理層制定、實施戰略計劃以取得競爭優勢的手段。戰略管理會計的形成和發展不是對傳統管理會計的否定和取代，而是為了適應社會經濟環境的變化而對傳統會計理論的豐富和發展。戰略管理會計的宗旨立足於企業的長遠目標，以企業的全局為對象，將視角更多的投向影響企業經營的外部環境。

　　1.戰略管理會計著眼於長遠目標、註重整體性和全局利益

　　戰略管理會計應著眼於企業長期發展和整體利益的最大化。當企業間的競爭已上升到高層次的全局性戰略競爭時，搶占市場份額、擴大企業生存空間、追求長遠的利益目標己成為企業家最為關註的問題。戰略管理會計適應形勢的要求，超越了單一會計期間的界限，著重從多種競爭地位的變化中把握企業未來的發展方向，並且以最終利益目標作為企業戰略成敗的標準，而不在於某一個期間的利潤達到最大。它的信息分析完全基於整體利益，不在乎一城一池的得失，更不會用集團利益去交換某個成員企業的利益，有時甚至會為顧全大局而支持棄車保帥的決策。戰略管理會計放眼長期經濟利益，在會計主體和會計目標方面進行大膽的開拓，將管理會計帶入了一個新境界。

　　2.戰略管理會計是外向型的信息系統

　　戰略管理會計站在戰略高度，關註企業外部環境的變化，不局限於本企業這一個環節，而是研究在整個產業價值鏈中企業上家和下家的信息，努力改善企業的經濟環境，強調企業發展與環境變化的協調一致，以求得產業的最優效益。戰略管理會計圍繞本企業，顧客和競爭對手形成的"戰略三角"，收集、整理、比較、分析競爭對手有戰略相關性的信息，向管理者提供關於本企業與對手間競爭實力的信息，以保持和加強企業市場上的相對競爭優勢。戰略管理會計強調比較優勢，從相對成本到相對市場份額，它所關註的是相對指標的計算和分析，向管理者提供的是比較競爭成本和比較競爭優勢的信息。戰略管理會計通過對企業內外信息的比較分析，瞭解企業在市場中競爭地位的變動。戰略管理會計拓展了會計對象的範圍，是一種外向型的信息系統。

　　3.戰略管理會計是對各種相關信息的綜合收集和全面分析

　　戰略管理會計為適應企業戰略管理需要，將信息的範圍擴展到各種與企業戰略決策相關的信息，其中包括貨幣性質的、非貨幣性質的：數量的、質量的；物質層面的，非物質層面的，以至有關天時、地利、人和等方面的信息。信息來源除了企業內部的財務部門以外。多樣的信息來源和信息種類需要多種信息分析方法，因此，不僅財務指標的計算，而是結合了環境分析法、對手分析法、價值鏈分析法、生命周期分析法、矩陣地位分析法、預警分析法、動因分析法、綜合記分法等，這無疑是對現代管理會計的豐富。

　　4.戰略管理會計體現了動態性、應變性以及方法的靈活性

　　任何戰略決策都不是一成不變的，而要根據企業內外部環境的變化及時進行相應調整，以保持企業戰略決策與環境相適應，為了適應這種需要，戰略管理會計採用了較為靈活的方法體系，不僅要聯繫競爭對手進行"相對成本動態分析"、"顧客盈利性動態分析"和"產品盈利性動態分析"，而且採取了一些新方法、如產品生命周期法、經驗曲線和價值鏈分析等。

　　與傳統管理會計相比，戰略管理會計有以下一些特征：

　　1、戰略管理會計提供更多的非財務信息

　　戰略管理會計剋服了傳統管理會計的缺點，大量提供諸如質量、需求量、市場占有份額等非財務信息，這為企業洞察先機、改善經營和競爭能力、保持和發展長期的競爭優勢創造有利條件。這樣既能適應企業戰略管理和決策的需要，也改變了傳統會計比較單一的計量手段模式，因此，有人提出“戰略管理會計已不是會計”的觀點。

　　2、運用新的業績評價方法

　　傳統管理會計績效評價指標只重“結果”而不重“過程”，其業績評價指標一般採用投資報酬率指標，忽視了相對競爭指標在業績評價中的作用。戰略性績效評價是指將評價指標與企業所實施的戰略相結合，根據不同的戰略採取不同的評價指標。而且戰略管理會計的業績評價貫穿於戰略管理應用過程的每一步中，強調業績評價必須滿足管理者的信息需求。

　　3、戰略管理會計運用的方法更靈活多樣

　　戰略管理會計不僅聯繫競爭對手進行“相對成本動態分析”、“顧客盈利性動態分析”和“產品盈利性動態分析”，而且採取了一些新的方法，如產品生命周期法、經驗曲線、產品組合矩陣以及價值鏈分析方法等。 　　

　　1.長期、持續地提高整體經濟效益是戰略管理會計的基本目標

　　戰略管理會計目標是在戰略管理會計網路體系中，起主導作用的目標，它是引導戰略管理會計行為的航標，是戰略管理會計系統運行的動力和行為標準。會計與經濟效益的"血緣"關係正被廣大會計理論工作者和實務工作者所認識，會計的基本目標就是提高經濟效益的強烈追求；追求經濟效益也是經濟管理和企業生產經營的根本目的。但是，會計的基本目標如果直接作為戰略管理會計的基本目標，這個定義就顯得太寬泛，不具有針對性和指導性。經濟效益從時間角度看有短期效益和長期效益之分，從空間角度看有局部效益和整體效益之分，戰略管理會計的基本目標是長期持續提高企業整體經濟效益，從概念和性質上它與會計基本目標是相一致，從內容上又有別於會計基本目標，它從自身體系的角度提出了更具體、更符合自身發展要求的基本目標，這使它從本質上有別於財務會計、管理會計、社會責任會計等分支體系。

　　2.提供內外部綜合信息是戰略管理會計的具體目標

　　具體目標是在其基本目標的制約下，體現會計本質屬性的目標。會計具體目標具有如下特征：（1）直接有用性，它是會計管理最直接的目標；（2）可測性，指作為具體目標的經濟和社會信息必須在量上能測度，能夠用一定的會計方法加工、製造出來；（3）相容性，會計的具體目標應該與基本目標密切相關，具體目標是基本目標的具體體現，它受制於基本目標，它是基本目標得以實現的基礎；（4）可傳輸性，會計是為內部和外部決策服務的，它必須用一定的形式，通過一定的途徑輸給服務對象。

　　綜合戰略管理會計的基本目標和會計具體目標的特征，戰略管理會計的具體目標可以概述如下：（1）通過統計的、會計的方法，搜集、整理、分析涉及企業經營的內外部環境數據、資料；（2）提供儘可能多的有效的內外部信息幫助企業作好戰略決策工作。

　　時代的變革導致企業經營環境變化，經營環境的變化推動管理科學的發展。順應這一發展趨勢，戰略管理應運而生。戰略管理一經產生，即以強調外部環境對企業管理的影響、重視內外協調和麵向未來等為特點而顯示出強大的生命力,企業管理觀念和管理技術上的變化，對傳統的管理會計產生巨大衝擊。以戰略管理思想為指導，對管理會計理論與方法加以完善和改進，將其推進到“戰略管理會計”的新階段，是邏輯和歷史發展的必然結果。

　　1、基於理論角度的戰略管理會計產生的邏輯必然性

　　（1）管理會計理論與方法的發展和管理決策理論與技術密不可分，把戰略因素引入管理會計分析體系，發展戰略管理會計是現行管理會計理論與方法的一個非常值得同時又是非常自然和符合邏輯的擴展。20世紀40年代盛行的成本會計未能把20世紀50年代已經開始流行的決策分析框架納入其體系中，因而缺乏決策相關性。這導致管理會計取代成本會計成為一種新的決策框架。戰略管理這一新的決策分析範例的蓬勃發展，使人們開始重新審視現行管理會計的理論與方法，並普遍認為其缺乏戰略性。傳統的管理會計不能提供諸如企業所處的相對競爭地位的信息，提供有利於企業競爭戰略調整的會計資料，達到預警目的。事實上，“傳統的管理會計只從短期的觀點出發，依據投資報酬率和其他財務數據進行管理”。因此，自20世紀80年代以來，人們開始將戰略的因素引入管理會計的理論與方法中，從而將其逐步推向戰略管理會計的新階段。管理理論中出現的戰略管理理論、全面質量管理、柔性管理等，經濟學中的委托代理理論，行為學派的行為理論和權變理論等，特別是管理會計方法的發展為戰略管理會計的產生提供了可能。

　　（2）“信息技術的進步為戰略管理會計的發展提供了技術條件”。戰略管理會計提供的戰略管理信息是多維的。從時間區間上講，它跨越歷史、現在和未來；就會計主體而論，它涉及會計主體及其競爭對手的內外部會計信息；依會計信息的形式來分，它提供的既有財務信息也有非財務信息。傳統管理會計把工作的重心放在企業內部管理與運作，在成本控制方面主要是採取降低成本措施來實現成本控制的目的，力求在工作現場不浪費資源、節能降耗、防止事故，以招標方式採購設備和原料，這些都屬於降低成本的初級形態。在預測與決策內容上，傳統管理會計把模型應用和結果計算放在首位，忽視模型應用的前提分析和取數過程，以致影響了支持預測、決策信息的準確性。在業績報告內容方面，傳統會計所提供的信息更多的是財務信息，忽略了非財務信息對企業的影響。信息技術的發展使管理會計有可能以較低的成本及時提供戰略管理所需要的上述信息。另外，成本更低、使用更方便的信息技術將會越來越多的用於解決管理會計問題。在這種情況下，管理會計人員就可以將更多的精力用於解決戰略水平上的問題。從這種意義上講，信息技術把管理會計推向了戰略管理會計新階段。

　　（3）研究戰略管理會計也是管理會計理論與方法發展的必然要求。我國目前管理會計研究主要集中在介紹引進國外的最新研究成果上，西方國家管理會計的研究與發展具有高度發達的經濟背景，我國管理會計的研究與發展應當立足於自身的經濟條件，建立在自身的經濟、社會環境的基礎之上。管理會計的一些方法是在實踐中得來的，是經驗的總結，而有的方法、概念和模式是借鑒經濟學和統計學得來的，如回歸分析、邊際成本、經濟批量、經濟成本等。引入這些方法是管理會計的進步，但實際運用這些方法有一定的難度。在管理會計中導入戰略管理的思想，實現管理會計功能上的擴張，是管理會計發展的必然結果。事實上，企業中的各項決策和計劃以及為實現其戰略目標所採取的一些措施，不僅與現代管理會計所確定的控制內容與目標密切相關，而且它們的實現也都離不開管理會計功能作用的發揮。再者，現代管理會計的重要歷史使命也在於服從企業戰略經營和戰略管理的需要，其工作重點也應放在配合企業的戰略管理措施的實行方面。

　　2、基於企業經營環境角度的戰略管理會計的現實必然性

　　（1）企業的內外部環境是管理會計進行活動的基礎和前提條件。企業環境複雜多變需要戰略管理會計。會計是環境的產物，環境決定了戰略會計的形成和發展。會計是在其各種環境下孕育成長起來的，當會計環境變化時，會計必然作出相應變革。“不同發展階段的會計有著不同的客觀條件，如政治、經濟、法律、文化等，還包括會計內在本身的條件，即會計理論水平和會計人員素質”。這些因素中，經濟環境對會計模式起著主導的作用。從單式簿記到複式簿記，從自由放任的會計核算到會計準則的出現，從各國會計自成一體到會計國際化的趨勢，都無不體現了經濟發展和企業管理的要求。當戰略管理深入企業管理之後，借鑒戰略管理的思想，提出戰略管理會計這一範疇進行研究無疑是非常必要的。它將有利於進一步深入考察企業環境對管理會計的影響和作用，從而使管理會計的眼界更加寬廣，以至於適應企業戰略管理的要求。

　　（2）研究戰略管理會計也是我國企業管理的需要。改革開放的深入以及經濟全球化的進一步發展，使得企業間競爭日趨激烈，企業的經營管理環境也由封閉走向開放，由死板走向靈活，企業的戰略管理日益重要，而戰略管理需要信息系統的支持，現行的管理會計是不能實現這一目標的。市場競爭日益加劇使人們認識到傳統管理會計不能適應製造和競爭環境的變化，如不能考慮新環境中成本形態的變化，在實務中 “從屬於”財務會計，扭曲了產品和勞務的真實成本；不能反映質量、可靠性、生產的彈性、顧客的滿意程度等一系列與企業戰略目標密切相關的指標；缺少重視外部環境的戰略觀念，不能提供成本、價格、業務量、市場份額、現金流量等方面相對水平和變化趨勢的會計信息。而戰略管理會計則可以彌補傳統管理會計的缺陷，可以為企業從戰略的角度審視企業的組織機構設置、市場營銷、資源配置。從整體上全方位的迎接管理會計面臨的挑戰。

　　戰略管理會計在國外是個新興研究領域，其完整的理論與方法體系尚未建立，國內研究亦剛剛起步。從戰略管理會計的發展過程和特點看，戰略管理會計體系是圍繞戰略管理展開的，應包含四個方面的內容：

　　1、企業外部環境分析

　　環境對於企業來說是一把雙刃劍。一方面為企業發展提供機遇，另一方面又制約企業的經營活動，甚至可能會帶來風險。企業必須充分適應環境變化。在高新技術迅速發展、市場競爭異常激烈的情況下，企業對環境變化的敏感程度和反應能力以及對環境變化的適應程度從某種意義上講決定著企業的發展前景。與企業戰略的制定和實施相關的會計信息，不僅包括企業內部信息，而且應該包括與外部環境相關的信息。戰略管理會計對與企業外部環境因素相關的信息進行搜集、整理的目的在於使企業能夠根據環境的變化修改原有發展戰略，制定新的發展戰略，使企業戰略能夠建立在科學合理的基礎之上。如戰略管理會計通過分析、判斷經濟周期的變化情況來確定最近的投資，又如技術進步既可以創造新市場，產生大量新型的和改進型的產品，也使得現有的產品與服務過時。不論屬於哪一種情況，技術環境因素的變化會改變企業在產業中的相對地位及其競爭優勢。因此，戰略管理會計必鬚根據企業特點及其所在的行業特點，關註巨集觀環境的變化，研究與判斷巨集觀環境變化可能帶來的機會與威脅，提供相關信息，並對可供採取的管理措施提出建議，使企業戰略建立在多方位、多角度、多層次分析的基礎之上。

　　2、企業價值鏈分析

　　企業產品的生產過程是價值的形成過程，同時也是費用發生過程和產品成本形成過程。企業將產品移交給顧客時，也就是將產品的價值轉移給顧客。價值是一次移交的，但產品的價值卻是在企業內部逐步形成、逐漸累積的。“企業生產經營活動的有序進行構成了相互聯繫的生產活動鏈，生產經營活動鏈也就是企業的價值鏈”。企業的價值活動可以分為兩大類：基本活動和輔助活動。基本活動涉及物質生產、銷售和售後服務中的各種活動。基本活動可以劃分為內部後勤、生產作業、外部後勤、市場銷售、服務。內部後勤是與接受、存儲和分配相關聯的各種活動，生產作業是與將投入轉化為最終產品相關的各種活動，外部後勤是與存儲和將產品發送給買方有關的各種活動，市場銷售是與提供一種顧客購買產品的方式和引導他們進行購買有關的各種活動，服務是與提供服務以增加或保持產品價值有關的各種活動。價值活動是構築競爭優勢的基石，對價值鏈的分析不僅要分析構成價值鏈的單個價值活動，而且，重要的是，要從價值活動的相互關係中分析各項活動對企業競爭優勢的影響。價值鏈分析的任務就是要確定企業的價值鏈，明確各價值活動之間的聯繫，提高企業創造價值的效率，增加企業降低成本的可能性，為企業取得成本優勢和競爭優勢提供條件。

　　3、企業成本動因分析

　　成本動因即是引起成本發生變化的原因，多個成本動因結合起來決定一項既定活動的成本，一項價值活動的相對成本地位取決於它相對於重要成本動因的地位。對成本動因的細緻劃分難以窮盡，但從戰略高度看，影響成本發生深刻變化的是那些具有普遍意義的、更具有戰略意義的成本動因，如規模經濟、生產能力利用模式、價值活動之間的聯繫及其相互關係、時機選擇、企業政策、地理位置等，這些成本動因對企業的成本發生持久的影響。企業特點不同，具有戰略意義的成本動因也會有所不同。這些成本動因或多或少能夠置於企業的控制之下。識別每種價值活動的成本動因能夠明確相對成本地位形成和變化的原因，為改善價值活動和強化成本控制提供有效的途徑。由於企業的特點、條件不同，在進行成本動因分析時，除了要認識一般的成本動因外，還需要結合企業的實際情況，分析對企業影響重大的成本動因。

　　4、企業業績綜合評價

　　從戰略角度看，企業競爭能力受到外部環境、內部條件和競爭態勢的強烈影響。競爭使企業經營的不穩定因素越來越多，市場增長、顧客需求、產品生命周期、技術更新等的變化速度大大提高，如何以最直接、最簡便的方式滿足顧客需求，如何構造企業組織體系以便能夠對環境變化作出靈敏反應，如何在激烈競爭中獲得優勢是管理當局必須認真考慮的問題。面對這些問題，傳統的業績財務計量方法受到挑戰，需要在業績的財務計量基礎上，對業績進行綜合評價，以便從更高層次上對企業的業績進行更為全面的評價。業績的綜合評價包括業績的財務計量和非財務計量兩個方面。“業績的財務計量在傳統上占主導地位”。然而，當競爭環境越來越需要經理們重視和進行經營決策時，像市場占有率、革新、顧客滿意、服務質量、業務流程、產品質量、市場戰略、人力資源等非財務計量指標便被更多地用於衡量企業的業績，在企業業績計量方面起著更大的作用。業績的非財務指標必須結合公司的行業特點、發展目標和發展戰略加以確定。不同行業的企業和同一行業的不同企業，其目標、使命和戰略各不相同，其業績衡量指標也不盡相同。