顧客化生產

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　　顧客化生產是指企業根據顧客對產品或勞務在質量、時間、技術、內容、方式等方面的差異性要求組織生產或提供勞務，它甚至可以將每一個顧客作為一個特殊的市場，讓顧客參與到產品的生產過程中，保證顧客需求能夠最大限度地得到滿足。“顧客化生產”是根據顧客的需求訂單，在產品的生產過程中逐步將產品功能、結構與顧客需求相匹配，從而提供以顧客滿意為終點的最終產品的過程。

　　顧客的意志體現在產品的設計、生產、交付過程中，顧客可以全程參與。這種基於顧客多樣、個性需求基礎上附“顧客化生產”必然給現代企業的內外經營管理帶來較大的影響。顧客化生產要求企業以人為本，以顧客為核心，加快組織結構調整，再造業務流程，構建顧客參與運行機制，直接衝擊著現代企業的經營預測、決策、預算、控制、考核、評價的管理會計體系，使得管理會計的理論不斷豐富和完善。

　　傳統的管理會計就是將生產製造過程的變動成本計入產品成本，而將固定製造成本列為期間費用的成本計算制度。目前，隨著市場格局從賣方市場向買方市場轉變，即由原來的“以產定銷”轉變為“以銷定產”，產品成本結構也隨之發生了變化，生產性費用所占的比重下降，流通性成本的比重不斷上升。而我國傳統的成本管理過多地局限於生產領域，以降低直接材料、直接人工費和製造費用作為成本管理的主要手段，忽視對產品開發、銷售和售後服務等發生的成本費用的控制，無法適應現代成本管理的需要。

　　隨著“顧客化生產”製造技術和管理方法的出現，人們已認識到傳統的成本分類存在缺點，要求對傳統的成本分類作進一步擴展和延伸。產品的價值形成包括研發、設計、生產、推銷、配送和售後服務等環節。真正意義上的成本管理就不能再局限於產品的生產過程，而應將視野向前延伸到產品的市場需求分析（即顧客需求分析）、相關技術的發展態勢分析以及產品的設訊顧客需求設計），向後延伸到顧客的使用、維修及處置，按照成本全程管理的要求，就會涉及到產品的信息來源成本、技術成本、後勤成本、生產成本、庫存成本、銷售成本，以及對顧客的維修成本、處置成本等範疇。

　　另一方面，“顧客化生產”使非物質產品日趨商品化。馬斯洛的需求層次理論告訴我們：隨著科技和生產力的發展，物質需求已不再是主導需求，取而代之的是情感和精神需求，顧客在消費商品的同時期望得到一種心理情感的認同和滿足。與此相適應，成本管理的內涵也應由物質產品成本擴展到非物質產品成本，如人力資源成本、資本成本、服務成本、產權成本、環境成本等等。

　　成本核算所提供的產品成本信息是成本管理的第一手資料，其準確性對成本管理的整體效果起著至關重要的作用。傳統的成本核算建立在“業務量是影響成本的唯一因素”這一假定基礎上，特別是間接費用的增加是因為生產數量或工時增加所導致，也就是說，產量越大，需要的間接製造費用越高。這在過去高度人工密集型的企業里將較少的間接製造費用按人工成本為分配標準進行分配是基本合理的。然而，與顧客化生產相匹配的先進設備化生產將使人工成本占產品成本的比重迅速下降，其他間接費用比重不斷上升。在這種製造環境下，繼續採用傳統的成本計演算法將導致產品成本信息的嚴重扭曲。企業以這種錯誤的產品成本信息為導向的成本控制，必將造成企業錯誤選擇經營方向甚至失去擴大市場份額、提高競爭優勢的機會。

　　針對傳統成本核算不再適應新製造環境的局面，上世紀80年代中期，哈佛大學庫拍和卡普蘭兩位教授深入、系統地研究了作業成本法，提出了作業成本法的基本原理。作業是企業為了提供一定產量的產品或勞務所消耗的人力、技術、原材料、方法和環境的集合體。作業成本法（Activity-based Costing簡稱“ABC法”是以成本對象產品、服務、客戶等）消耗作業，作業消耗資源為理論基礎，以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然後選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象產品或服務的一種成本計算方法。可見，作業成本法並沒有減少企業的間接費用，其目的是為了儘可能使間接費用的分配精準化，更多地強調間接費用發生的各種動因，從而擺脫了傳統成本核算無法分配複雜而高額的間接費用和輔助費用的困境，使間接費用和輔助費用的分配更合理，能較及時、準確、真實地計算產品的成本。

　　傳統管理會計的方法對短期投資方案的效益評價，考慮的是收入扣除成本、費用後的邊際貢獻及利潤，對長期投資方案的效益評價，考慮的是方案全周期形成的現金流量按由投資報酬率與風險報酬率共同組成附“折現率”統一換算為現值進行比較。可見企業對長、短期投資方案進行比較研究時，是藉以對各投資方案可能取得的“財務效益”（Financial Benefits）作為評價與取捨的依據。這種方法適宜勞動密集型或低技術密集生產型和市場比較穩定條件下投資方案的效益評價。

　　然而，在當代科學技術蓬勃發展，企業生產的電腦化、自動化水平大大提高的情況下，仍沿用傳統的投資評價體系，只考慮其“財務效益”已不行了，而是要站在企業發展戰略的高度，綜合判斷各方面的因素。首先，初始投資中不再是取得、形成固定資產的直接投資占絕對多數，還包括了大量的軟體、工程、培訓等投資，由於這類成本的數額所占比重越來越大，必須將其資本化，並應作為初始投資，不容忽視；其次，傳統的對經營現金流量的預計主要考慮的是直接的、有形的效益或費用，如以先進設備進行生產可使原材料更加充分、有效經濟合理地得以運用，促使生產中的廢料相對減少；反過來又會相對增加雜訊及其他環境污染，促使企業排污排噪等費用增加。因此，在分析企業的投資決策時，不僅要重視有形效益，也要重視無形效益。

　　從技術屬性上看，管理會計表現為對數據進行處理交換，旨在將則務數據和其他數據轉換為信息供內部使用者使用。傳統的管理會計對數據處理工作主要是以手工操作為主，不僅計算的工作量大而且反饋信息的正確性、及時性不能得到充分保證，核算效率較低。

　　顧客化生產使企業面臨紛繁複雜的成本、銷售、數量、顧客等數據，如何更準確、更及時地處理這此數據成為企業需要解決的重要問題。而電腦技術的應用、網路技術的發展為企業進行靈活多樣的顧客化生產”提供了技術上的可能，實現了會計數據處理的電算化。從顧客定貨，到設計、製造、銷售、服務等階段，電腦把所使用的各種自動化系統綜合成一個整體，協助有關數據處理技術人員取得新產品功能、形狀、成本構成的最佳組合。以電腦技術為中心的信息管理手段應用於現代管理會計，使得數據處理技術發生了質的飛躍，大大加快了信息的反饋速度，增強了業務處理能力；同時網路化的全面普及為信息的及時共用提供了可能，為企業在矯息萬變的市場競爭中贏得了寶貴的時間。