稅務行政覆議裁決權
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什麼是稅務行政覆議裁決權[1]
稅務行政覆議裁決權是指征收機關的上級機關根據納稅人的申請，依照稅收法律、行政法規和行政覆議法的規定，防止和糾正下級機關違法或者不當的具體行政行為的權力。
稅務行政覆議裁決權的實現[2]
納稅人和其他稅務當事人認為稅務機關的具體行政行為侵犯其合法權益，可以依法向稅務行政覆議機關申請覆議，由稅務行政覆議機關受理後作出行政覆議決定。稅務行政覆議裁決權是稅收執法權的有機組成部分，該權力的實現對保障和監督稅務機關依法行使稅收執法權，防止和糾正違法或者不適當的稅務具體行政行為，保護納稅人和其他有關當事人的合法權益，發揮著積極的作用。
中國於1999年通過了《中華人民共和國行政覆議法》，自1999年10月1日起正式實行。1999年，國家稅務總局根據該法和《中華人民共和國稅收徵管法》的有關規定，發佈了《稅務行政覆議規則(試行)》。2004年2月24日對該覆議規則作了修訂，以部門規章形式公佈了《稅務行政覆議規則(暫行)》，並自2004年5月1日起施行。新的《稅務行政覆議規則》分八章共52條，對稅務行政覆議範圍、管轄、申請、受理、決定以及相關證據規則作出了明確規定，並要求各級稅務機關建立健全法制工作機構，配備專職行政覆議、應訴工作人員，保證行政覆議、應訴工作的順利開展。
但是，據我們調查發現，儘管稅務行政覆議案件呈現逐年遞增的趨勢，但總體數量不多，下麵一組數字對比可以說明納稅人的法律運用與執法違法案件的存在數量尚存在著明顯的差距。“近日，北京市政府法制辦組織進行了2003年度全市行政處罰案卷評查工作，對全市48個行政執法部門和18個區縣的324捲行政處罰案卷進行了評查，評審內容涉及‘主體是否合法’、‘事實取證是否合法’、‘適用法律是否正確’、‘執法程式是否規範’四個方面，發現其中不合格捲37捲(市屬行政機關16捲，區縣21捲)，占到總數的11％。這些不合格捲全部為‘零分捲’。可見，我們的執法工作尚存在著很大的問題，與此相比，我們納稅人通過正當手段進行維權的行為卻少得可憐，在每年的行政執法案件中納稅人提起複議和訴訟的比例不足1％。”多數納稅人不願走這個渠道，原因是多方面的，包括執法規範欠完善、覆議模式存在問題等重要因素。本節主要分析中國現行的稅務行政覆議裁決及實現規則，通過國際比較，指出問題並提供完善的對策。
稅務行政覆議裁決權實現的方式[2]
(一)“先議後訟”與“或議或訟”
稅務行政覆議以稅務爭議為處理對象，是對稅務機關的具體行政行為是否合法以及是否適當進行審查。所謂稅務機關的具體行政行為，是指其作出的外部具體行政行為，不包括對內部工作人員進行管理所實施的內部具體行政行為。按照規定，稅務覆議機關必須強化責任意識和服務意識，樹立依法行政觀念，認真履行行政覆議職責，忠於法律，確保法律正確實施，堅持有錯必糾。在稅務行政覆議與行政訴訟的協調上，中國現行稅法分別規定了“先議後訟”與“或議或訟”兩種情形。
前者即納稅人及其他稅務當事人對稅務機關的徵稅行為不服，應當先向覆議機關申請覆議，對覆議決定不服，再向人民法院起訴；後者即對於稅務機關徵稅行為以外的稅務具體行政行為不服，當事人可以先申請覆議，對覆議決定不服，再提起訴訟，也可以不經覆議，直接起訴。體現在法律上就是現行《稅收征收管理法》第88條的規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政覆議；對行政覆議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。
當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政覆議，也可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政覆議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以採取本法第四十條規定的強制執行措施，或者申請人民法院強制執行”。
(二)稅務行政覆議原則
1．獨立覆議原則。稅務行政覆議權只能由覆議機關行使，其他機關或組織不能主持稅務行政覆議活動。稅務機關行使稅務行政覆議權不受司法機關或社會團體、組織的干預。
2．一級覆議原則。稅務行政覆議權由引起爭議的稅務機關的上一級稅務機關行使，當事人不得越級提出覆議申請。同一案件的行政覆議只進行一次，當事人對覆議決定不服，可以起訴，但不得再向同一覆議機關或其上級覆議機關重新提起複議。3．不停止執行的原則。在稅務行政覆議期間，稅務機關作出的有爭議的具體行政行為不停止執行。除非被申請人或覆議機關認為需要停止執行；或者申請人申請停止執行，覆議機關認為其要求合理，決定停止執行；或者法律規定停止執行。
4．不實行調解的原則。覆議機關不能主持、協調雙方當事人通過自願、協商、達成一致來結束覆議案件，解決稅務爭議。但對於覆議案件有關賠償的部分，有民事爭議性質的可以通過調解解決。，此外，還需遵循合法、公正、公開、及時、便民的原則。
(三)稅務行政覆議的範圍
根據中國現行稅法規定，稅務行政覆議機關受理申請人對下列具體行政行為不服提出的行政覆議申請：
1．稅務機關作出的徵稅行為，包括確認納稅主體、徵稅對象、徵稅範圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為和征收稅款、加收滯納金及扣繳義務人、受稅務機關委托征收的單位作出的代扣代繳、代收代繳行為。
2．稅務機關作出的稅收保全措施：(1)書面通知銀行或者其他金融機構凍結存款；(2)扣押、查封商品、貨物或者其他財產。
3．稅務機關未及時解除保全措施，使納稅人及其他當事人合法權益遭受損失的行為。
4．稅務機關作出的強制執行措施：(1)書面通知銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；(2)變賣、拍賣扣押、查封的商品、貨物或者其他財產。
5．稅務機關作出的行政處罰行為：(1)罰款；(2)沒收財物和違法所得；(3)停止出口退稅權。
6．稅務機關不予依法辦理或者答覆的行為：(1)不予審批減免稅或者出口退稅；(2)不予抵扣稅款；(3)不予退還稅款；(4)不予頒發稅務登記證、發售發票；(5)不予開具完稅憑證和出具票據；(6)不予認定為增值稅一般納稅人；(7)不予核准延期申報、批准延期繳納稅款。
7．稅務機關作出的取消增值稅一般納稅人資格的行為。
8．收繳發票、停止發售發票。
9．稅務機關責令納稅人提供納稅擔保或者不依法確認納稅擔保有效的行為。
10．稅務機關不依法給予舉報獎勵的行為。
11．稅務機關作出的通知出境管理機關阻止出境行為。
12．稅務機關作出的其他具體行政行為。此外，納稅人及其他當事人認為稅務機關的具體行政行為所依據的下列規定不合法，在對具體行政行為申請行政覆議時，可一併向覆議機關提出對該規定的審查申請：(1)國家稅務總局和國務院其他部門的規定；(2)其他各級稅務機關的規定；(3)地方各級人民政府的規定；(4)地方人民政府工作部門的規定。此處所指的“規定”不含規章。
(四)稅務行政覆議的管轄
1．對各級稅務機關作出的具體行政行為不服的，向其上一級稅務機關申請行政覆議。對各級地方稅務局作出的具體行政行為不服的，可以向國家稅務總局或者省級人民政府申請行政覆議。
2．對國家稅務總局作出的具體行政行為不服的，向國家稅務總局申請行政覆議。對行政覆議決定不服，申請人可以向人民法院提起行政訴訟，也可以向國務院申請裁決，國務院的裁決為終局裁決。
3．對上述規定以外的其他稅務機關、組織等作出的具體行政行為不服的，按照下列規定申請行政覆議：
(1)對計劃單列市稅務局作出的具體行政行為不服的，向省稅務局申請行政覆議。
(2)對稅務所、各級稅務局的稽查局作出的具體行政行為不服的，向其主管稅務局申請行政覆議。“
(3)對扣繳義務人作出的扣繳稅款行為不服的，向主管該扣繳義務人的稅務機關的上一級稅務機關申請行政覆議；對受稅務機關委托的單位作出的代徵稅款行為不服的，向委托稅務機關的上一級稅務機關申請行政覆議。
(4)國稅局(稽查局、稅務所)與地稅局(稽查局、稅務所)、稅務機關與其他行政機關聯合調查的涉稅案件，應當根據各自的法定職權，經協商分別作出具體行政行為，不得共同作出具體行政行為。對國稅局(稽查局、稅務所)與地稅局(稽查局、稅務所)共同作出的具體行政行為不服的，向國家稅務總局申請行政覆議；對稅務機關與其他行政機關共同作出的具體行政行為不服的，向其共同上一級行政機關申請行政覆議。
(5)對被撤銷的稅務機關在撤銷前所作出的具體行政行為不服的，向繼續行使其職權的稅務機關的上一級稅務機關申請行政覆議。有上述第(2)、(3)、(4)、(5)項所列情形之一的，申請人也可以向具體行政行為發生地的縣級地方人民政府提出行政覆議申請，由接受申請的縣級地方人民政府依法進行轉送。
(五)稅務行政覆議的證據規則
1．證據的種類及舉證責任
稅務行政覆議機關審查覆議案件，應當以證據證明的案件事實為根據。證據包括以下幾類：(1)書證；(2)物證；(3)視聽資料；(4)證人證言；(5)當事人的陳述；(6)鑒定結論；(7)勘驗筆錄、現場筆錄。
在行政覆議中，被申請人對其作出的具體行政行為負有舉證責任，被申請人不得自行向申請人和其他有關組織或者個人收集證據。
申請人和第三人可以查閱被申請人提出的書面答覆、作出具體行政行為的證據、依據和其他有關材料，除涉及國家秘密、商業秘密或者個人隱私外，覆議機關不得拒絕。
2．證據審查規則
覆議機關應當根據案件的具體情況，從以下方面審查證據的合法性：(1)證據是否符合法定形式；(2)證據的取得是否符合法律、法規、規章、司法解釋和其他規定的要求；(3)是否有影響證據效力的其他違法情形。
覆議機關應當根據案件的具體情況，從以下方面審查證據的真實性：(1)證據形成的原因；(2)發現證據時的客觀環境；(3)證據是否為原件、原物，複製件、複製品與原件、原物是否相符；(4)提供證據的人或者證人與當事人是否具有利害關係；(5)影響證據真實性的其他因素。
下列證據材料不得作為定案依據：(1)違反法定程式收集的證據材料；(2)以偷拍、偷錄、竊聽等手段獲取侵害他人合法權益的證據材料；(3)以利誘、欺詐、脅迫、暴力等不正當手段獲取的證據材料；(4)當事人無正當事由超出舉證期限提供的證據材料；(5)當事人無正當理由拒不提供原件、原物，又無其他證據印證，且對方當事人不予認可的證據的複製件或者複製品；(6)無法辨明真偽的證據材料；(7)不能正確表達意志的證人提供的證言；(8)不具備合法性和真實性的其他證據材料。
法制工作機構在具體辦理行政覆議事項，履行“向有關組織和人員調查取證，查閱文件和資料”的職責所取得的有關材料，不得作為支持被申請人具體行政行為的證據。
稅務行政覆議裁決權實現的程式[2]
稅務行政覆議裁決權實現的程式是稅務行政覆議機關處理稅務爭議的法定程式，包括申請、受理、審查、決定和送達等環節。
1．申請。申請覆議是覆議進行的基礎和前提條件。根據覆議規則，覆議申請提出的前提條件及法定期限為，對於必經覆議事項，申請人必須先依照稅務機關根據法律、行政法規確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金後或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政覆議申請。其他情況下，申請人在可以知道稅務機關作出具體行政行為之日起60日內提出覆議申請。因不可抗力或者被申請人設置障礙等其他正當理由耽誤法定申請期限的，自障礙消除之日起繼續計算。關於覆議申請提出的形式，可以書面申請，也可以口頭申請；口頭申請的，覆議機關應噹噹場記錄申請人的基本情況、行政覆議請求、申請行政覆議的主要事實、理由和時間。
申請人向覆議機關申請行政覆議，覆議機關已經受理的，在法定行政覆議期限內申請人不得再向人民法院提起行政訴訟；申請人向人民法院提起行政訴訟，人民法院已經依法受理的，不得申請行政覆議。
2．受理。對於申請人的申請，稅務行政覆議機關應當自收到覆議申請之日起5日內進行審查，決定是否受理。對有下列情形之一的行政覆議申請，決定不予受理：不屬於行政覆議的受案範圍；超過法定的申請期限；沒有明確的被申請人和行政覆議對象；已向其他法定覆議機關申請行政覆議，且被受理；已向人民法院提起行政訴訟，人民法院已經受理；申請人就納稅發生爭議，沒有按規定繳清稅款、滯納金，並且沒有提供擔保或者擔保無效；申請人不具備申請資格。對於覆議申請符合規定條件的，自覆議機關法制工作機構收到之日起即為受理，並書面告知申請人。對於不符合規定條件，決定不予受理的，也應書面告知申請人。
對應當先向覆議機關申請行政覆議，對行政覆議決定不服再向人民法院提起行政訴訟的具體行政行為，覆議機關決定不予受理或者受理後超過覆議期限不作答覆的，納稅人及其他當事人可以自收到不予受理決定書之日起或者行政覆議期滿之日起15日內，依法向人民法院提起行政訴訟。納稅人及其他當事人依法提出行政覆議申請，覆議機關無正當理由而不予受理且申請人沒有向人民法院提起行政訴訟的，上級稅務機關應當責令其受理；必要時，上級稅務機關也可以直接受理。
覆議機關受理稅務行政覆議申請，不得向申請人收取任何費用。覆議機關、覆議機關工作人員及被申請人在稅務行政覆議活動中，有違反行政覆議法及稅務行政覆議規則規定的行為，按《行政覆議法》的有關規定，追究法律責任。
3．審查。審查是覆議工作最重要的環節。覆議機關法制工作機構應當自受理行政覆議申請之日起7日內，將行政覆議申請書副本或者行政覆議申請筆錄複印件發送被申請人。被申請人應當自收到申請書副本或者申請筆錄複印件之13起10日內，提出書面答覆，並提交當初作出具體行政行為的證據、依據和其他有關材料。
稅務行政覆議原則上採用書面審查的辦法，但是申請人提出要求或者法制工作機構認為有必要時，應當聽取申請人、被申請人和第三人的意見，並可以向有關組織和人員調查瞭解情況。覆議機關對被申請人作出的具體行政行為所依據的事實證據、法律程式、法律依據及設定的權利義務內容之合法性、適當性進行全面審查。
申請人在申請行政覆議時，依據《稅務行政覆議規則(暫行)》第九條規定一併提出對有關規定的審查申請的，覆議機關對該規定有權處理的，應當在30日內依法處理；無權處理的，應當在7日內按照法定程式轉送有權處理的行政機關依法處理，有權處理的行政機關應當在60日內依法處理。處理期間，中止對具體行政行為的審查。
覆議機關在對被申請人作出的具體行政行為進行審查時，認為其依據不合法，本機關有權處理的，應當在30日內依法處理；無權處理的，應當在7日內按照法定程式轉送有權處理的國家機關依法處理。處理期間，中止對具體行政行為的審查。
行政覆議決定作出前，申請人要求撤回行政覆議申請的，可以撤回，但不得以同一基本事實或理由重新申請覆議。
4．決定。覆議機關法制工作機構應當對被申請人作出的具體行政行為進行合法性與適當性審查，提出意見，經覆議機關負責人同意，按照下列規定作出行政覆議決定：
(1)具體行政行為認定事實清楚，證據確鑿，適用依據正確，程式合法，內容適當的，決定維持；
(2)被申請人不履行法定職責的，決定其在一定期限-內履行；(3)具體行政行為有下列情形之一的，決定撤銷、變更或者確認該具體行政行為違法；決定撤銷或者確認該具體行政行為違法的，可以責令被申請人在一定期限內重新作出具體行政行為：①主要事實不清、證據不足的；②適用依據錯誤的；③違反法定程式的；④超越或者濫用職權的；⑤具體行政行為明顯不當的。
覆議機關責令被申請人重新作出具體行政行為的，被申請人不得以同一事實和理由作出與原具體行政行為相同或者基本相同的具體行政行為；但覆議機關以原具體行政行為違反法定程式而決定撤銷的，被申請人重新作出具體行政行為的，不受前述限制。
被申請人不按照規定提出書面答覆，提交當初作出具體行政行為的證據、依據和其他有關材料的，視為該具體行政行為沒有證據、依據，決定撤銷該具體行政行為。
重大、疑難的行政覆議申請，覆議機關應當集體討論決定。重大、疑難行政覆議申請的標準，由覆議機關自行確定。
申請人在申請行政覆議時可以一併提出行政賠償請求，覆議機關對符合國家賠償法的有關規定應當給予賠償的，在決定撤銷、變更具體行政行為或者確認具體行政行為違法時，應當同時決定被申請人依法給予賠償。
申請人在申請行政覆議時沒有提出行政賠償請求的，覆議機關在依法決定撤銷或者變更原具體行政行為確定的稅款、滯納金、罰款以及對財產的扣押、查封等強制措施時，應當同時責令被申請人退還稅款、滯納金和罰款，解除對財產的扣押、查封等強制措施，或者賠償相應的價款。
5．送達。稅務行政覆議機關作出行政覆議決定，應當製作行政覆議決定書，並加蓋印章。覆議決定書一經送達即發生法律效力，被申請人應當履行行政覆議決定。被申請人不履行或者無正當理由拖延履行行政覆議決定的，覆議機關或者有關上級行政機關應當責令其限期履行。申請人逾期不起訴又不履行行政覆議決定的，或者不履行最終裁決的行政覆議決定的，按照下列規定分別處理：維持具體行政行為的行政覆議決定，由作出具體行政行為的行政機關依法強制執行，或者申請人民法院強制執行；變更具體行政行為的行政覆議決定，由覆議機關依法強制執行，或者申請人民法院強制執行。
稅務行政覆議裁決權實現的國際比較[2]
(一)美國的稅務申訴制度
在美國，聯邦稅法規定，納稅人必須自覺主動申報納稅。如果認為申報不實，國內收入署可以提出調整意見。如果納稅人不同意調整，國內收入署即發出補稅通知，說明納稅人的錯誤所在，納稅人如果認可，則簽字，並付清欠稅及罰金。納稅人如果不同意，則可以要求與查賬人員的上級約談，如還無結果，在收到通知之日起30日內，既可以申請行政覆議，也可以在再次通知之日起90天內，向聯邦稅務法院提起訴訟。
因此，美國稅務訴訟不以覆議為前置程式，也不需要繳納稅款或者提供擔保。但這種爭訟體制仍然體現了“窮盡行政救濟”的原則，其制度安排的巧妙之處在於，並不強迫納稅人選擇覆議，也未將覆議作為必經程式，而是儘力誘導納稅人現行申請覆議。例如，如果納稅人無正當理由放棄行政覆議，稅務法院有權對其處以罰款。如果納稅人不申請覆議，即使法院判決其勝訴，也需要承擔訴訟費用。除此之外，美國還通過覆議程式的簡便高效，以及保證覆議機關的獨立公正等措施，吸引當事人選擇覆議程式解決涉稅糾紛。
(二)英國的稅務行政覆議制度
與中國“行政覆議”相對應的制度，在英國稱為“reconsideration”，它是對行政決定的內部覆審(internalreview)，是由對行政決定的作出負有責任的主體(既可以由原決定者本身，也可以是一個不同的、但資歷更深的官員)對原決定的重新評判。在一定意義上，它是原決定程式的繼續，而非啟動一個全新的程式。覆議是針對是非曲直問題的覆審，覆議官員要判斷原決定是否正確或者是否存在其他更好的決定，其判斷可以不受原決定者所收集的信息的限制。
在英國，覆議具有積極和消極兩方面的效果。從積極意義而言，覆議為受害人提供了一個可以相對快速和容易進入的救濟途徑。如果沒有覆議程式，部分正當權益受到侵害的人可能就不會尋求救濟，因為其他的上訴與司法審查等救濟方式經常要耗費大量的金錢與時間；對於要求不合理的受害人，覆議程式也發揮著過濾器的作用，使其可以免於在外部程式中不必要地消耗資源與時間。覆議也是行政組織內一種有效的內部控制機制和反饋機制，可以使其行政機關有機會儘早明瞭自身決定過程的缺陷，從而設法加以補救。
而且，行政機關通過覆議後滿足了申請人的合理要求，這也可以使其免於耗時耗力的外部程式的糾纏。對於裁判所和法院來說，覆議程式則可以減輕其負擔。從消極方面來說，由於覆議是由與作出原決定的官員同屬一個機關的人進行，其可能的結果是，它只是成為申請人尋求有效救濟途徑的一個障礙，造成了拖延和附加的成本，而卻得不到一個真正中立與客觀的覆議。覆議程式也可能受到一種不良行政文化的俘獲，在這其中，行政機關極少願意改變原來的決定。而且，由於缺乏統一的機構，也可能造成情形相同或相似申請人的不一致對待。因此，在覆議程式的設計上應最大限度地獲得其益處，而儘量減少伴隨的風險。
(三)德國的異議與訴願制度
稅收機關必須大量處理稅收案件，他們沒有足夠的能力來深入調查每一個案件。因此稅收領域錯誤決定的可能性是很高的。考慮到這一事實，德國稅法規定，納稅人可以通過正式的行政覆議程式對稅收機關的決定提出異議。德國的稅務行政覆議程式有三個不同的目的：對納稅人提供法律保護；通過給予稅收機關覆核其決定的機會，加強稅收機關的自控；減輕財政法院過重的稅務案件上訴負擔。德國的所有稅務爭議中，超過97％的案件是在行政程式中解決的。
根據德國《租稅通則》的規定，如果納稅人對於稅款核定不服，則必須向作出核定的稅務機關提出異議。對於稅收核定之外的其他行政行為，則既可以向原稅務機關提出訴願，也可以向上級稅務機關提出訴願。原稅務機關對訴願沒有決定權，但可以糾正自己的行政行為。上級稅務機關受理當事人的訴願後，也應當將案件移交原稅務機關，使其有機會決定是否給予救濟。原稅務機關拒絕提供法律救濟的，上級稅務機關才能作出訴願決定。異議決定或訴願決定作出後，如果當事人仍然不服，才能向財務法院請求裁判。
因此，在德國，稅法對納稅爭議設置了異議程式，對其他稅務爭議，則實施訴願程式。兩者都是稅務行政訴訟之前的必經程式。不僅如此，無論是異議程式還是訴願程式，作出決定及拒絕作出決定的稅務機關，在爭議解決中都居於首要地位。
德國的稅務行政覆議程式具有以下特點：負費覆議的稅收機關受到部門法令和行政規章的制約。如果這些規章影響了稅收機關的決定，法院有權檢查這些規章的合法性。然後，負責案件的稅務機關仍然負責該案件的覆議。行政覆議程式應遵循公平聽證原則，納稅人應當有陳述其觀點和提供支持證據的機會。異議中應該給出納稅人之所以提出反對觀點的理由。納稅人也有權請求進行口頭聽證，並與稅務機關辯論’。由於實際原因，稅務機關可以規定時限，超過時限提交的證據和理由是不被接受的。在異議聽證之後，稅務機關會做出一個結論。負責覆議的稅務機關可能做出4種決定：(1)由於不被認可而駁回該異議；(2)以沒有根據駁回該異議；(3)完全維持異議，用新的更有利的決定代替原決定；(4)部分維持異議，相應地取代原決定。除了稅收顧問或律師費以外，行政覆議程式是不收費的。如果異議被駁回，納稅人可以向財政法院提起訴訟。
(四)日本的稅務行政不服審查制度
日本在稅務上給予納稅人的權利救濟主要通過兩個途徑實現，即行政救濟和司法救濟。其中行政救濟稱為“行政不服審查”或“行政不服申訴”，司法救濟即稅務訴訟。
日本法律對一般的行政不服案件普遍適用“選擇覆議”原則，即相對人不服行政機關處罰的，可以選擇覆議，對覆議不服再提起訴訟。但在稅務處罰爭議的解決上，考慮到專業性強、處罰數額大等特點，日本《國稅通則法》對此作出特別規定，即對稅務行政處罰不服的，原則上應先進行覆議程式，對處罰決定提起行政不服審查，由專門的“國稅不服審批所”作出裁決，對審查裁決不服的，才可以提起稅務訴訟，尋求司法救濟。這就是日本的“不服審查先行主義”。
日本的國稅不服審批所隸屬於國稅廳，但獨立於從事具體征收工作的稅務署，有獨立的裁判權，不受稅務征收機構的干預。另一方面，對於地稅而言，由於沒有專門的“不服裁判所”，只實行單一階段的行政不服申請前置。對原處分機關的異議決定不服時，當事人可以直接向法院提起訴訟。
(五)法國的稅務行政覆議制度
在法國，當納稅人與稅務部門發生爭議時，如果納稅人對稅務部門的稅收徵管行為或再核定有異議，可以直接向上一級稅務部門提出稅務行政覆議申請，上一級稅務部門有義務對納稅人的覆議申請進行覆議審查，並作出決定。如果納稅人對上一級稅務部門的覆議決定不服，可以在上一級稅務部門寄出覆議決定書90日內向法院提取訴訟。如果在提交稅務行政覆議申請90日內，上一級稅務部門沒有作出覆議決定，納稅人也可以直接向法院提起訴訟。由此可見，法國的稅務爭議適用覆議前置程式規則。
(六)加拿大稅務覆議制度
如果納稅人對稅務機關的納稅評估或決定有異議，可以先與相關部門聯繫，就相關問題進行溝通。溝通後仍有異議的納稅人可以申請行政覆議。獨立於稅務機關其他部門的覆議部門將案件進行全面的、專業的、公正的審查。必要時，覆議部門將請求稅務專家提供專業性意見或尋求司法部門的司法建議。
(七)結論：確立稅務行政覆議裁決機構的獨立性
上述國家的稅務行政覆議裁決權實現制度，值得中國借鑒。中國目前實行的是對稅務機關的徵稅決定不服，適用覆議前置程式；對徵稅決定以外的處罰、決定不服，可以申請覆議，也可以直接起訴。國外的經驗告訴我們，覆議前置還是或議或訴，幾種模式都有國家採納。
日本《行政不服審查法》第1條規定，“針對行政廳的違法、或不當處分、或其他權力行使行為，通過向國民廣泛開闢對行政機關提起行政覆議的途徑，以方便迅捷的程式實現國民的權利救濟，同時確保行政體系的正常運營”。受此影響，日本的國稅稅務爭訟必須先覆議。
而美國的稅務爭議是否先覆議由納稅人自由選擇。兩種模式都可以達到預期的目的。因此，完善中國的稅務行政覆議制度，選擇“先議後訴”還是“或議或訴”的模式，並不是問題的關鍵。如果從“窮盡行政救濟途徑”的原則思考，按照“以方便快捷的程式實現國民的權利救濟，同時確保行政體系的正常運營”的理念分析，在中國法院訴訟任務繁重的客觀情形下，堅持目前的稅務行政覆議裁決模式應當是正確且必須的。但最重要的問題是，如何保證稅務行政覆議裁決權的實現主體具有獨立性，能夠公正地不受干預地作出裁決。如果覆議機關不能保持身份獨立，覆議結果時時受到征收機關及其他部門人員的影響，這樣的覆議事實上起不到任何作用。日本的國稅不服審判所雖然在基層與征收部門獨立，但僅僅因為在中央隸屬於國稅廳，審判官具有稅務行政人員的身份，北野弘久先生就提出了嚴厲的批評，認為其無法保障納稅人基本權。美國的財政部立法局之所以得到納稅人的信任，也是因為其與負責征收的國內收入署，沒有任何行政隸屬關係。
對比來看，中國的稅務行政覆議，受理機構都是稅務機關，儘管是上級稅務機關，但畢竟都是一個系統的。稅務系統實行的又都是垂直領導的關係，上下級關係比較密切。在“每年的行政執法案件中納稅人提起複議和訴訟的比例不足1％。”的情況下，中國可以考慮結合實際國情，借鑒國外製度，設立由社會專業人士如專家、學者、律師、會計師、稅務師等組成的、獨立性較大的稅務覆議委員會，受理納稅人對稅務機關徵稅決定的投訴。
該稅務覆議委員會可以作為獨立於稅務局的外部機構，也可以作為隸屬於國家稅務總局而獨立於總局以下各級稅務機構的獨立性較大的單位。一般稅務案件宜先經過稅務覆議委員會裁決，不服的可再向法院提起訴訟。重大稅務案件可直接向法院提起訴訟。對偷稅、抗稅案件，稅務機關採取稅收保全、強制執行措施無效的，可直接向法院提起訴訟。可以國稅、地稅分別試點，也可以國稅、地稅聯合，一起進行試點。建議國稅、地稅聯合，即設立一個稅務覆議委員會，不分國稅、地稅業務，都在該委員會進行稅務覆議。
