稅務行政覆議

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　　根據我國《行政覆議法》等的規定，所謂稅務行政覆議是指法定的行政覆議機關對公民、法人及其他組織認為侵犯其合法權益的稅務具體行政行為，基於申請而予以受理、審查並作出相應決定的活動。

　　簡言之，就是法定的行政覆議機關適用準司法程式處理稅務行政爭議的活動。稅務行政覆議具有如下特點：

　　1．稅務行政覆議的內容是解決稅務行政爭議

　　2．稅務行政覆議的主體是法定的行政覆議機關

　　3．稅務行政覆議的程式是準司法程式

　　4．稅務行政覆議的性質是一種行政救濟機制

　　稅務行政覆議的原則，是指貫穿於稅務行政覆議的全過程，對稅務行政覆議活動具有普遍性的指導意義，參加稅務行政覆議的各方都必須遵循的法定的基本準則。

　　《行政覆議法》第4條明確規定，行政覆議應當遵循合法、公正、公開、及時、便民的原則。進行稅務行政覆議，同樣必須遵循這些原則。

（一）合法原則

　　合法原則，是指承擔稅務覆議職責的覆議機關必須在法定職責範圍內活動，一切行為均須符合法律的要求。 合法原則主要包括以下內容：

　　第一，承擔稅務覆議職責的主體合法，即必須是依法成立並享有法定覆議權的行政機關，且受理的案件必須是依法屬於覆議機關管轄的稅務行政案件；

　　第二，覆議機關審理案件的依據合法；

　　第三，審理覆議案件的程式合法，覆議機關必須嚴格按照行政覆議法及其它有關法律、法規規定的步驟、順序、時限、形式進行，而不得與之相違背，也不得隨意予以變更。

（二）公正原則

　　覆議機關的稅務覆議活動不僅應當是合法的，而且應當是公正的，即應當在合法性的前提下儘可能做到合理、充分、無偏私。公正原則，首先要求覆議機關在行使覆議權時應當公正地對待覆議雙方當事人，不能有所偏袒。尤其是在處理與下級行政機關的關係時要把握合理的分寸，不能有意、無意地偏袒下級行政機關，以避免"官官相護"之嫌。其次，它要求覆議機關在審理覆議案件時應當查明所有與案件有關的事實，並作出準確的定性。此外，它還要求覆議機關在作出覆議決定時應當正當、合理地行使覆議自由裁量權，比如對"明顯不當"的稅務具體行政行為的界定應當合理、適當等。

（三）公開原則

　　公開原則，是指覆議機關在覆議過程中，除涉及到國家秘密、個人隱私和商業秘密外，整個過程都應當向覆議當事人以及社會公開。這是確保覆議權合法、公正行使的基本條件，也是防止覆議權濫用的最好手段。這一原則的主要要求是：第一，行政覆議過程公開。它要求覆議機關儘可能聽取申請人、被申請人和第三人的意見，讓他們更多地介入行政覆議過程。為此，《行政覆議法》第22條規定："行政覆議原則上採取書面審查的辦法，但是申請人提出要求或者行政覆議機關負責法制工作的機構認為有必要時，可以向有關組織和人員調查情況，聽取申請人、被申請人和第三人的意見。"這是行政覆議過程公開的一個具體體現。第二，行政資訊公開。它要求覆議機關在申請人、第三人的請求下，公開與案件有關的一切材料，以確保他們有效地參入行政覆議程式。對此，《行政覆議法》第23條第2款規定："申請人、第三人可以查閱被申請人提出的書面答覆、作出具體行政行為的證據、依據和其他有關材料，除涉及國家秘密、商業秘密或者個人隱私外，行政覆議機關不得拒絕。"據此，行政覆議中的主要案卷都應當對當事人公開，覆議機關不得無故隱瞞。

（四）及時原則

　　及時原則，是指覆議機關應當在法定的期限內，儘可能迅速地完成覆議案件的審查，並作出覆議決定。這是行政效率原則的客觀要求。作為一種權利救濟手段，稅務行政覆議具有一定的司法性，需要體現公正的要求；但作為一種行政行為，它也要符合行政行為的特點，即要符合行政效率的要求。由於稅務行政覆議並不是終局的，相對人還可以申請司法救濟，因此在設計覆議程式時不僅要考慮行政效率，在處理覆議案件時也要考慮行政效率，要在法律、法規規定的時限內及時作出處理決定。

（五）便民原則

　　便民原則，是指覆議機關在覆議過程中應當儘量為覆議當事人，尤其是申請人提供必要的便利，以確保當事人參加覆議的目的的實現。稅務行政覆議是公民權利的一項救濟措施，但它並不是唯一的，也不是終局的，這項制度能否深入人心，被大家認可，其中一個關鍵就是是否便民，是否能夠節省時間、精力和費用。否則，相對人不通過這種途徑尋求救濟，創設這項制度也就起不到其應有的作用。因此，覆議機關在覆議過程中應當切實貫徹便民的原則，使這項制度真正成為人們日常生活中保護自己權益的經濟、實用而有效的法律救濟手段，而不是一種負擔。

　　稅務行政覆議的範圍，即稅務行政覆議的受案範圍，它既是公民、法人和其他組織可以申請稅務行政覆議的範圍，也是覆議機關有覆議審查權的稅務行政行為的範圍或受理稅務行政覆議案件的範圍。從《行政覆議法》及有關稅收法律規範的規定看，稅務行政覆議的範圍從可以申請覆議和不能申請覆議兩方面確定。

（一）可以申請覆議的事項

　　按照《行政覆議法》及有關稅收法律規範的規定，覆議機關可以受理申請人對下列稅務行政行為不服申請的覆議：

1、稅務機關作出的徵稅行為，包括：

　　（1）征收稅款；

　　（2）加收滯納金；

　　（3）審批減免稅和出口退稅；

　　（4）稅務機關委托扣繳義務人作出的代扣代收稅款行為。

2、稅務機關作出的責令納稅人提交納稅保證金或提供納稅擔保行為。

3、稅務機關作出的稅收保全措施，包括：

　　（1）書面通知銀行或者其他金融機構暫停支付存款；

　　（2）扣押、查封商品、貨物或者其他財產。

4、稅務機關作出的通知出境管理機關阻止出境行為。

5、稅務機關作出的稅收強制執行措施，包括：

　　（1）書面通知銀行或者其他金融機構扣繳稅款；

　　（2）拍賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產以抵繳稅款。

6、稅務機關作出的行政處罰行為，包括：

　　（1）罰款；

　　（2）銷毀非法印製的發票，沒收違法所得；

　　（3）對為納稅人、扣繳義務人非法提供銀行帳戶、發票、證明或者其他方便，導致未繳、少繳稅款或者騙取國家出口退稅款的，沒收其非法所得。

7、稅務機關拒絕頒發稅務登記證、發售發票或不予答覆的行為。

8、認為侵犯其合法權益的其他稅務具體行政行為。《行政覆議法》第6條第11項規定：公民、法人或者其他組織"認為行政機關的其他具體行政行為侵犯其合法權益的"都可以依法申請行政覆議。這是一項概括的條款，也是兜底式條款。據此，凡是不屬於上述所列舉情形的稅務具體行政行為，只要侵犯了相對人的合法權益，相對人也可以申請覆議。

9、部分稅務抽象行政行為。根據《行政覆議法》第7條的規定，公民、法人或者其他組織認為稅務機關的具體行政行為所依據的下列規定不合法，在對該稅務具體行政行為申請行政覆議時，可以一併向行政覆議機關提出對該規定的審查申請：

　　（1）國務院部門的規定；

　　（2）縣級以上地方各級人民政府及其工作部門的規定；

　　（3）鄉、鎮人民政府的規定。

（二）不能申請覆議的事項

　　1、不服行政處分及其他人事處理決定。對行政處分不服，根據《行政監察法》、《國家公務員條例》的規定，可通過內部行政申訴的途徑獲得救濟；對任免、錄用、考核、調動等人事處理決定引起的覆議，可按《國家公務員條例》和1997年人事部頒佈的《人事爭議處理暫行規定》，採用申訴或人事仲裁的方式予以解決。

　　2、不服行政機關對民事糾紛作出的調解和其他處理的。對此，可通過仲裁或直接向法院起訴的方式獲得解決。

（一）稅務行政覆議的申請

　　稅務行政覆議是一種依申請的行政行為，沒有申請人的申請，稅務行政覆議就不能發生。因此申請是稅務行政覆議程式中的第一個階段

　　所謂稅務行政覆議的申請，是指公民、法人或者其他組織等稅務行政相對人認為稅務機關的稅務行政行為行為侵犯其合法權益，依法要求覆議機關對該行為進行審查和處理的法律行為。

　　在這個階段，有以下程式要求：

　　1．申請覆議的條件。

　　2．申請覆議的期限。

　　3．覆議參加人。覆議參加人指依法參加行政覆議活動的當事人及類似當事人地位的代理人。包括覆議當事人（申請人或被申請人）、第三人和覆議代理人。

　　（1）申請人。申請人是指對稅務機關作出的具體行政行為不服，依法以自己的名義向覆議機關提起複議申請的公民、法人或者其他組織。

　　（2）被申請人。被申請人是指其作出的具體行政行為被行政覆議的申請人指控侵犯其合法權益，並由行政覆議機關通知參加行政覆議的稅務機關。

　　（3）第三人。第三人是指同申請行政覆議的具體行政行為有利害關係，通過申請或行政覆議機關通知而參加到行政覆議中的其他公民、法人或者其他組織。

　　（4）代理人。《行政覆議法》還規定，申請人、第三人可以委托代理人代為參加行政覆議。

　　4、覆議管轄。覆議管轄即覆議機關受理覆議申請的許可權分工。根據《行政覆議法》的規定，覆議管轄可分為如下三大類：

　　（1）一般管轄。即通常情況下，覆議申請人不服稅務機關具體行政行為而申請覆議的管轄問題。

　　（2） 特殊管轄。即除一般管轄之外的特殊情況下的覆議管轄問題。

　　（3）轉送管轄。《行政覆議法》還規定，有上述特殊管轄所列情形之一的，申請人也可以向具體行政行為發生地的縣級地方人民政府提出行政覆議申請，接受申請的縣級地方人民政府對依法屬於其他行政覆議機關受理的行政覆議申請，應當自接到該行政覆議申請之日起7日內，轉送有關行政覆議機關，並告知申請人。接受轉送的行政覆議機關應當依法作出相應的處理。

（二）稅務行政覆議的受理

　　覆議機關在收到覆議申請後，應當予以及時、嚴格地審查，併在一定期限內決定是否予以受理。只有申請人的申請行為與覆議機關的受理行為相結合，才標志著覆議申請的成立和覆議程式的開始。因此，這一過程在行政覆議活動中也是具有重要意義的。根據《行政覆議法》的規定，行政覆議機關收到行政覆議申請後，應當在5日內進行審查。經審查，覆議機關應當分別情況作出如下處理：

　　1．決定不予受理。經審查，對不符合申請條件的覆議申請，覆議機關應裁決不予受理，並製作裁定書，載明不予受理的理由，通知申請人。對於不予受理的裁定不服的，相對人可向人民法院提起行政訴訟。也可以向上級機關反映，上級機關可以依法責令其受理。

　　2．告知。經審查，對符合申請條件，但不屬本機關受理的覆議申請，告知申請人向有關覆議機關提出。

　　3．直接受理。根據《行政覆議法》第17條的規定，只要不屬於前兩種情況的，即推定為已經直接受理，覆議機關無須作出受理決定，相對人也無須關註有無受理的決定。也就是說，如果覆議機關不能證明相對人的申請不符合申請條件而決定不予受理，或不屬於本機關管轄範圍而履行告知義務，那麼對相對人的覆議申請就應當無條件地予以受理。

　　此外，為了有效保障相對人的覆議申請權，《行政覆議法》還對覆議機關無故不受理的情形規定了相應的監督機制。該法第19條規定，對覆議前置的覆議案件，覆議機關決定不受理或受理後逾期不作答覆的，相對人可依法向法院提起行政訴訟。該法第20條規定，對覆議機關無正當理由不予受理的，上級機關應"責令受理"，也可"直接受理"。

（三）稅務行政覆議的決定

　　根據《行政覆議法》的規定，覆議機關在受理覆議申請之後，應當對覆議案件予以審查，並作出結論性的裁決，這就是稅務行政覆議的決定階段。

　　1．覆議案件的審查。根據《行政覆議法》的規定，審理覆議案件，一般實行書面審理的方式。

　　2．覆議決定的種類。根據《行政覆議法》的規定，覆議機關經過審理，分別作出以下覆議決定：

　　（1）稅務具體行政行為認定事實清楚，證據確鑿，適用依據正確，程式合法，內容適當的，決定維持；

　　（2）被申請人不履行法定職責的，決定其在一定期限內履行；

　　（3）稅務具體行政行為有下列情形之一的，決定撤銷、變更或者確認該具體行政行為違法；決定撤銷或者確認該具體行政行為違法的，可以責令被申請人在一定期限內重新作出稅務具體行政行為：主要事實不清、證據不足的；適用依據錯誤的；違反法定程式的；超越或者濫用職權的；稅務具體行政行為明顯不當的。

　　此外，《行政覆議法》第29條規定，申請人在申請行政覆議時可以一併提出行政賠償請求，行政覆議機關對符合國家賠償法的有關規定應當給予賠償的，在決定撤銷、變更具體行政行為或者確認具體行政行為違法時，應當同時決定被申請人依法給予賠償。申請人在申請行政覆議時沒有提出行政賠償請求的，行政覆議機關在依法決定撤銷或者變更罰款，撤銷違法集資、沒收財物、征收財物、攤派費用以及對財產的查封、扣押、凍結等具體行政行為時，應當同時責令被申請人返還財產，解除對財產的查封、扣押、凍結措施，或者賠償相應的價款。

　　3．覆議決定的形式。《行政覆議法》第31條第2款規定，覆議機關作出覆議決定，應當製作覆議決定書，即以書面形式作出。覆議決定書應包括下列內容：

　　（1）申請人的姓名、性別、年齡、職業、住址等（法人或其他組織的名稱、地址、法定代表人的姓名）；

　　（2）被申請人的名稱、地址，法定代表人的姓名、職務；

　　（3）申請覆議的主要請求和理由；

　　（4）覆議機關認定的事實、理由、適用的法律、法規、規章和具有普遍約束力的決定、命令；

　　（5）覆議決定；

　　（6）不服覆議決定向人民法院起訴的期限，或者終局的覆議決定，當事人履行的期限；

　　（7）作出覆議決定的年、月、日。覆議決定書由覆議機關以法定代表人署名，加蓋覆議機關的印章。

　　4．覆議決定的期限。為防止覆議機關拖延作出覆議決定，《行政覆議法》第30條第1款規定，行政覆議機關應當自受理申請之日起60日內作出行政覆議決定。情況複雜，不能在規定期限內作出行政覆議決定的，經行政覆議機關的負責人批准，可以適當延長，並告知申請人和被申請人；但是延長期限最多不超過30 日。

　　5．覆議決定的效力。覆議決定一經送達，即發生法律效力，具有拘束力、確定力和執行力。對於發生法律效力的覆議決定，當事人雙方都必須履行。如果被申請人不履行或者無正當理由拖延履行行政覆議決定的，行政覆議機關或者有關上級機關應當責令其限期履行。如果申請人逾期不起訴又不履行行政覆議決定的，或者不履行最終裁決的行政覆議決定的，按照下列規定分別處理：一是維持具體行政行為的行政覆議決定，由作出具體行政行為的稅務機關依法強制執行，或者申請人民法院強制執行；二是變更具體行政行為的行政覆議決定，由行政覆議機關依法強制執行，或者申請人民法院強制執行。

　　政務院於1950年制定了《稅務覆議委員會組織通則》，第一次對稅務覆議制度做出了規定，明確規定覆議決定為終局決定，不得對其提起訴訟。從這裡我們可以看出我國的稅收行政覆議從一齣生就是一個行政機關的把關程式，不帶一絲訴訟的色彩。1958年，稅務覆議委員會被取消，覆議為申訴所取代。 1973年覆議制度一度被停止。

　　改革開放以來，稅收覆議制度逐步得到恢復和發展。1990年12月24日，國務院發佈了《行政覆議條例》。1999年4月29日，第九屆全國人民代表大會常務委員會第九次會議審議通過了《行政覆議法》。國家稅務總局於1999年9月23日發佈了新的《稅收行政覆議》(試行)。這是我國目前稅收行政覆議的主體規範性文件。行政覆議法規定的審查辦法是以書面審為原則，以非書面審查為例外，還沒有進化到訴訟形態。

　　1．管轄。我國的稅收行政覆議採取“下管一級”的辦法，國務院管國家稅務總局，國家稅務總局管各省市自治區稅務局，各省稅務局管各地級市稅務局，市級稅務局管縣級稅務局。記得一位老師曾經形象的比喻這種關係為“父子關係”，現在的稅務條條化管理更加密切了這種關係，而且低一級稅務局的領導大多來自於上級稅務局，使下級稅務局更加瞭解上級的意圖。尤其是在稅務糾紛中更加積極的去征求上級稅務局的意見，使覆議成為一種形式，我國目前的管轄還沒有擺脫自己人管自己事的模式，其客觀公正性歷來為人詬病。最近幾年的稅務糾紛的當事人大多選擇直接到法院起訴也證明瞭這一點。

　　2．覆議的方式。行政覆議法第22條規定的行政覆議的審查方式是原則上採用書面審查的方法，但是申請人提出要求或者行政覆議機關負責法制工作的機構認為有必要時，可以向有關組織和人員調查情況，聽取申請人，被申請人和第三人的意見。行政覆議條例第37條關於審查方式的規定是，行政覆議實行書面方式覆議制度，但覆議機關認為有必要時，可以採取其他方式審理覆議案件。可以看出我國的稅務行政覆議審查的方式為書面審查為原則，非書面審查為例外。關於非書面審查，儘管法律的規定非常粗疏，但它是行政覆議“司法”化的表現，應該充分肯定，並使之更加完善。

　　3．稅務行政覆議的主體。實務中各級稅務機關主持行政覆議的組織是稅務覆議委員會，他們的組成是稅務局的各位局長。凡瞭解稅務部門的人士都明白，我們的稅務局的領導都是財經方面的專家，對法律普遍缺乏瞭解，在處理稅務糾紛中缺乏足夠的法律知識，而且對當被告有一種天生的反感，認為是一種恥辱。因此，在處理稅務糾紛中方法可謂五花八門，有採取壓制的，有協調的，有調解的。儘管總體上效果還不錯，但是以犧牲法律的尊嚴為代價的!在我國普遍存在偷稅漏稅現象，名人偷稅成為“能人偷稅”。儘管暴露出來的並不多，稅法的剛性普遍受到人們的置疑，有損於稅法強行法的形象。

　　1．稅務覆議委員會不獨立。我國稅務覆議委員會的成員都是稅務局的官員，他們吃著稅務局的糧，住著稅務局的房，喝著稅務局的水，呼吸著稅務局的空氣，要求他們成為獨立的第三人充任公正的裁判何其難也!非聖人不能為也!漢密爾頓說，對某人的生活有控制權，等於對其意志有控制權。

　　2．稅務行政覆議方式不能體現“司法”的要求。稅務糾紛的特點是情節複雜，技術性強。現行法律規定採取書面審查為原則，很難想象覆議官員僅僅看看捲就可以洞察案件的真相，面對雙方的爭議，面對衝突的利益，面對矛盾的證據，如何做出決定?現實中造成了許多的覆議不公的案件，也造成了群眾對稅務行政覆議的不信任。

　　3．稅務行政覆議官員非專門化。必須在稅務部門充實法律專門人才，尤其是財稅法方面的人才。他們既懂經濟又諳熟法律，既可以在稅務執法中可以把大量的案件化解在萌芽中。又可以在稅務行政覆議中公平公正的化解矛盾，解決糾紛，提高稅收行政覆議的質量。

　　1．日本的稅務行政覆議制度。日本的稅收不服申訴分為異議申訴和審查請求，依據日本國稅通則法，關稅法以及地方稅法，對不服申訴原則上採取不服申訴前置主義，審查請求的審理由國稅不服裁判所負責。其設計的原則是:必須能夠充分滿足保護國民權利的要求。特點是：第一，不服申訴制度，不是作為行政監督的制度，而明確其作為權利保護制度的地位;第二，不服申訴的審查，由獨立於行政機關的機關進行。

　　2．美國的稅務行政覆議制度。美國的稅務行政覆議機關是上訴部(the Appeal Office)，隸屬於美國財政部立法局首席咨詢部，是一個完全獨立於國內收入局的行政機構。其稅務行政覆議制度的設計體現了美國行政法“窮盡行政救濟” 的原則，該制度的巧妙之處在於不強迫納稅人一定要經過稅收行政覆議，卻在處處誘導納稅人先行選擇行政覆議救濟，並以其程式的簡捷高效和公正，無偏私的結構設計吸引了大量的涉稅糾紛在行政機關內部先行解決。納稅人如果不願意尋求行政救濟手段，可以不繳稅直接訴諸稅務法院。美國的稅務法院分為：稅務法院，地區法院，聯邦索賠法院，對納稅人的訴權給予了最大限度的滿足。

　　可以看到兩國在稅務行政覆議上有許多的共同點：一是，稅務行政覆議機關獨立於稅務機關;二是，稅務行政覆議訴訟色彩濃厚，程式規定完備，保障了公正覆議;三是，稅務行政覆議以稅務訴訟為後盾，並設立了稅務法院。

　　1．稅務行政覆議委員會獨立於稅務局。稅務行政覆議委員會的人財物必須脫離稅務局，擺脫既當運動員又當裁判員的尷尬，成為獨立的裁判者，為稅務行政覆議公正公平奠定堅實的基礎。

　　2．規定開庭式審查或聽證式審查的程式與規則，使非書面審查有法可依。一是建立完備的稅收行政執法檔案制度。每個具體行政行為不但要有調查事實，收集證據，使用依據，作決定的事實過程，而且還要有對這些事實過程的完整記錄檔案，客觀地記載和反映執法事實。二是建立行政證據制度，明確規定行政程式中證據的主要種類，證明力，可採性，採集過程，使覆議決定建立在科學的證據基礎上。非書面審查方式更集中體現了爭訟的特點，更具有“司法”化的特征，更能體現當事人主義的精神，能有效的減少“暗箱”操作，既有利於維護當事人的合法權益，又有助於提高稅務行政覆議的水平。

　　3. 設立稅務法院。依據法律規範的階梯式結構來看，從稅法的立法到稅法的執行均在以憲法為最高法律之下進行的。在採用違憲立法審查權的現在，稅法規及其執行行為是否合乎憲法的諸規定這一問題始終是法院的審查對象。在稅收這個領域，政府政策的專斷趨勢，要比在其他領域更為凸顯。在我國目前的稅收行政覆議不能有效的解決稅務糾紛的情況下，大量稅務糾紛不能進入法院審理，造成大量的上訪案件，或藉助行政的力量干預，導致權利尋租，成為社會的不穩定因素。因此，借鑒世界發達國家的經驗設立稅務法院，不僅符合憲法的規定，也是現實的需要。