税务行政复议裁决权
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什么是税务行政复议裁决权[1]
税务行政复议裁决权是指征收机关的上级机关根据纳税人的申请，依照税收法律、行政法规和行政复议法的规定，防止和纠正下级机关违法或者不当的具体行政行为的权力。
税务行政复议裁决权的实现[2]
纳税人和其他税务当事人认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益，可以依法向税务行政复议机关申请复议，由税务行政复议机关受理后作出行政复议决定。税务行政复议裁决权是税收执法权的有机组成部分，该权力的实现对保障和监督税务机关依法行使税收执法权，防止和纠正违法或者不适当的税务具体行政行为，保护纳税人和其他有关当事人的合法权益，发挥着积极的作用。
中国于1999年通过了《中华人民共和国行政复议法》，自1999年10月1日起正式实行。1999年，国家税务总局根据该法和《中华人民共和国税收征管法》的有关规定，发布了《税务行政复议规则(试行)》。2004年2月24日对该复议规则作了修订，以部门规章形式公布了《税务行政复议规则(暂行)》，并自2004年5月1日起施行。新的《税务行政复议规则》分八章共52条，对税务行政复议范围、管辖、申请、受理、决定以及相关证据规则作出了明确规定，并要求各级税务机关建立健全法制工作机构，配备专职行政复议、应诉工作人员，保证行政复议、应诉工作的顺利开展。
但是，据我们调查发现，尽管税务行政复议案件呈现逐年递增的趋势，但总体数量不多，下面一组数字对比可以说明纳税人的法律运用与执法违法案件的存在数量尚存在着明显的差距。“近日，北京市政府法制办组织进行了2003年度全市行政处罚案卷评查工作，对全市48个行政执法部门和18个区县的324卷行政处罚案卷进行了评查，评审内容涉及‘主体是否合法’、‘事实取证是否合法’、‘适用法律是否正确’、‘执法程序是否规范’四个方面，发现其中不合格卷37卷(市属行政机关16卷，区县21卷)，占到总数的11％。这些不合格卷全部为‘零分卷’。可见，我们的执法工作尚存在着很大的问题，与此相比，我们纳税人通过正当手段进行维权的行为却少得可怜，在每年的行政执法案件中纳税人提起复议和诉讼的比例不足1％。”多数纳税人不愿走这个渠道，原因是多方面的，包括执法规范欠完善、复议模式存在问题等重要因素。本节主要分析中国现行的税务行政复议裁决及实现规则，通过国际比较，指出问题并提供完善的对策。
税务行政复议裁决权实现的方式[2]
(一)“先议后讼”与“或议或讼”
税务行政复议以税务争议为处理对象，是对税务机关的具体行政行为是否合法以及是否适当进行审查。所谓税务机关的具体行政行为，是指其作出的外部具体行政行为，不包括对内部工作人员进行管理所实施的内部具体行政行为。按照规定，税务复议机关必须强化责任意识和服务意识，树立依法行政观念，认真履行行政复议职责，忠于法律，确保法律正确实施，坚持有错必纠。在税务行政复议与行政诉讼的协调上，中国现行税法分别规定了“先议后讼”与“或议或讼”两种情形。
前者即纳税人及其他税务当事人对税务机关的征税行为不服，应当先向复议机关申请复议，对复议决定不服，再向人民法院起诉；后者即对于税务机关征税行为以外的税务具体行政行为不服，当事人可以先申请复议，对复议决定不服，再提起诉讼，也可以不经复议，直接起诉。体现在法律上就是现行《税收征收管理法》第88条的规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。
当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行”。
(二)税务行政复议原则
1．独立复议原则。税务行政复议权只能由复议机关行使，其他机关或组织不能主持税务行政复议活动。税务机关行使税务行政复议权不受司法机关或社会团体、组织的干预。
2．一级复议原则。税务行政复议权由引起争议的税务机关的上一级税务机关行使，当事人不得越级提出复议申请。同一案件的行政复议只进行一次，当事人对复议决定不服，可以起诉，但不得再向同一复议机关或其上级复议机关重新提起复议。3．不停止执行的原则。在税务行政复议期间，税务机关作出的有争议的具体行政行为不停止执行。除非被申请人或复议机关认为需要停止执行；或者申请人申请停止执行，复议机关认为其要求合理，决定停止执行；或者法律规定停止执行。
4．不实行调解的原则。复议机关不能主持、协调双方当事人通过自愿、协商、达成一致来结束复议案件，解决税务争议。但对于复议案件有关赔偿的部分，有民事争议性质的可以通过调解解决。，此外，还需遵循合法、公正、公开、及时、便民的原则。
(三)税务行政复议的范围
根据中国现行税法规定，税务行政复议机关受理申请人对下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：
1．税务机关作出的征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为和征收税款、加收滞纳金及扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。
2．税务机关作出的税收保全措施：(1)书面通知银行或者其他金融机构冻结存款；(2)扣押、查封商品、货物或者其他财产。
3．税务机关未及时解除保全措施，使纳税人及其他当事人合法权益遭受损失的行为。
4．税务机关作出的强制执行措施：(1)书面通知银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；(2)变卖、拍卖扣押、查封的商品、货物或者其他财产。
5．税务机关作出的行政处罚行为：(1)罚款；(2)没收财物和违法所得；(3)停止出口退税权。
6．税务机关不予依法办理或者答复的行为：(1)不予审批减免税或者出口退税；(2)不予抵扣税款；(3)不予退还税款；(4)不予颁发税务登记证、发售发票；(5)不予开具完税凭证和出具票据；(6)不予认定为增值税一般纳税人；(7)不予核准延期申报、批准延期缴纳税款。
7．税务机关作出的取消增值税一般纳税人资格的行为。
8．收缴发票、停止发售发票。
9．税务机关责令纳税人提供纳税担保或者不依法确认纳税担保有效的行为。
10．税务机关不依法给予举报奖励的行为。
11．税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为。
12．税务机关作出的其他具体行政行为。此外，纳税人及其他当事人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可一并向复议机关提出对该规定的审查申请：(1)国家税务总局和国务院其他部门的规定；(2)其他各级税务机关的规定；(3)地方各级人民政府的规定；(4)地方人民政府工作部门的规定。此处所指的“规定”不含规章。
(四)税务行政复议的管辖
1．对各级税务机关作出的具体行政行为不服的，向其上一级税务机关申请行政复议。对各级地方税务局作出的具体行政行为不服的，可以向国家税务总局或者省级人民政府申请行政复议。
2．对国家税务总局作出的具体行政行为不服的，向国家税务总局申请行政复议。对行政复议决定不服，申请人可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决为终局裁决。
3．对上述规定以外的其他税务机关、组织等作出的具体行政行为不服的，按照下列规定申请行政复议：
(1)对计划单列市税务局作出的具体行政行为不服的，向省税务局申请行政复议。
(2)对税务所、各级税务局的稽查局作出的具体行政行为不服的，向其主管税务局申请行政复议。“
(3)对扣缴义务人作出的扣缴税款行为不服的，向主管该扣缴义务人的税务机关的上一级税务机关申请行政复议；对受税务机关委托的单位作出的代征税款行为不服的，向委托税务机关的上一级税务机关申请行政复议。
(4)国税局(稽查局、税务所)与地税局(稽查局、税务所)、税务机关与其他行政机关联合调查的涉税案件，应当根据各自的法定职权，经协商分别作出具体行政行为，不得共同作出具体行政行为。对国税局(稽查局、税务所)与地税局(稽查局、税务所)共同作出的具体行政行为不服的，向国家税务总局申请行政复议；对税务机关与其他行政机关共同作出的具体行政行为不服的，向其共同上一级行政机关申请行政复议。
(5)对被撤销的税务机关在撤销前所作出的具体行政行为不服的，向继续行使其职权的税务机关的上一级税务机关申请行政复议。有上述第(2)、(3)、(4)、(5)项所列情形之一的，申请人也可以向具体行政行为发生地的县级地方人民政府提出行政复议申请，由接受申请的县级地方人民政府依法进行转送。
(五)税务行政复议的证据规则
1．证据的种类及举证责任
税务行政复议机关审查复议案件，应当以证据证明的案件事实为根据。证据包括以下几类：(1)书证；(2)物证；(3)视听资料；(4)证人证言；(5)当事人的陈述；(6)鉴定结论；(7)勘验笔录、现场笔录。
在行政复议中，被申请人对其作出的具体行政行为负有举证责任，被申请人不得自行向申请人和其他有关组织或者个人收集证据。
申请人和第三人可以查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私外，复议机关不得拒绝。
2．证据审查规则
复议机关应当根据案件的具体情况，从以下方面审查证据的合法性：(1)证据是否符合法定形式；(2)证据的取得是否符合法律、法规、规章、司法解释和其他规定的要求；(3)是否有影响证据效力的其他违法情形。
复议机关应当根据案件的具体情况，从以下方面审查证据的真实性：(1)证据形成的原因；(2)发现证据时的客观环境；(3)证据是否为原件、原物，复制件、复制品与原件、原物是否相符；(4)提供证据的人或者证人与当事人是否具有利害关系；(5)影响证据真实性的其他因素。
下列证据材料不得作为定案依据：(1)违反法定程序收集的证据材料；(2)以偷拍、偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料；(3)以利诱、欺诈、胁迫、暴力等不正当手段获取的证据材料；(4)当事人无正当事由超出举证期限提供的证据材料；(5)当事人无正当理由拒不提供原件、原物，又无其他证据印证，且对方当事人不予认可的证据的复制件或者复制品；(6)无法辨明真伪的证据材料；(7)不能正确表达意志的证人提供的证言；(8)不具备合法性和真实性的其他证据材料。
法制工作机构在具体办理行政复议事项，履行“向有关组织和人员调查取证，查阅文件和资料”的职责所取得的有关材料，不得作为支持被申请人具体行政行为的证据。
税务行政复议裁决权实现的程序[2]
税务行政复议裁决权实现的程序是税务行政复议机关处理税务争议的法定程序，包括申请、受理、审查、决定和送达等环节。
1．申请。申请复议是复议进行的基础和前提条件。根据复议规则，复议申请提出的前提条件及法定期限为，对于必经复议事项，申请人必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。其他情况下，申请人在可以知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他正当理由耽误法定申请期限的，自障碍消除之日起继续计算。关于复议申请提出的形式，可以书面申请，也可以口头申请；口头申请的，复议机关应当当场记录申请人的基本情况、行政复议请求、申请行政复议的主要事实、理由和时间。
申请人向复议机关申请行政复议，复议机关已经受理的，在法定行政复议期限内申请人不得再向人民法院提起行政诉讼；申请人向人民法院提起行政诉讼，人民法院已经依法受理的，不得申请行政复议。
2．受理。对于申请人的申请，税务行政复议机关应当自收到复议申请之日起5日内进行审查，决定是否受理。对有下列情形之一的行政复议申请，决定不予受理：不属于行政复议的受案范围；超过法定的申请期限；没有明确的被申请人和行政复议对象；已向其他法定复议机关申请行政复议，且被受理；已向人民法院提起行政诉讼，人民法院已经受理；申请人就纳税发生争议，没有按规定缴清税款、滞纳金，并且没有提供担保或者担保无效；申请人不具备申请资格。对于复议申请符合规定条件的，自复议机关法制工作机构收到之日起即为受理，并书面告知申请人。对于不符合规定条件，决定不予受理的，也应书面告知申请人。
对应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的具体行政行为，复议机关决定不予受理或者受理后超过复议期限不作答复的，纳税人及其他当事人可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起15日内，依法向人民法院提起行政诉讼。纳税人及其他当事人依法提出行政复议申请，复议机关无正当理由而不予受理且申请人没有向人民法院提起行政诉讼的，上级税务机关应当责令其受理；必要时，上级税务机关也可以直接受理。
复议机关受理税务行政复议申请，不得向申请人收取任何费用。复议机关、复议机关工作人员及被申请人在税务行政复议活动中，有违反行政复议法及税务行政复议规则规定的行为，按《行政复议法》的有关规定，追究法律责任。
3．审查。审查是复议工作最重要的环节。复议机关法制工作机构应当自受理行政复议申请之日起7日内，将行政复议申请书副本或者行政复议申请笔录复印件发送被申请人。被申请人应当自收到申请书副本或者申请笔录复印件之13起10日内，提出书面答复，并提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。
税务行政复议原则上采用书面审查的办法，但是申请人提出要求或者法制工作机构认为有必要时，应当听取申请人、被申请人和第三人的意见，并可以向有关组织和人员调查了解情况。复议机关对被申请人作出的具体行政行为所依据的事实证据、法律程序、法律依据及设定的权利义务内容之合法性、适当性进行全面审查。
申请人在申请行政复议时，依据《税务行政复议规则(暂行)》第九条规定一并提出对有关规定的审查申请的，复议机关对该规定有权处理的，应当在30日内依法处理；无权处理的，应当在7日内按照法定程序转送有权处理的行政机关依法处理，有权处理的行政机关应当在60日内依法处理。处理期间，中止对具体行政行为的审查。
复议机关在对被申请人作出的具体行政行为进行审查时，认为其依据不合法，本机关有权处理的，应当在30日内依法处理；无权处理的，应当在7日内按照法定程序转送有权处理的国家机关依法处理。处理期间，中止对具体行政行为的审查。
行政复议决定作出前，申请人要求撤回行政复议申请的，可以撤回，但不得以同一基本事实或理由重新申请复议。
4．决定。复议机关法制工作机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行合法性与适当性审查，提出意见，经复议机关负责人同意，按照下列规定作出行政复议决定：
(1)具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持；
(2)被申请人不履行法定职责的，决定其在一定期限-内履行；(3)具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为：①主要事实不清、证据不足的；②适用依据错误的；③违反法定程序的；④超越或者滥用职权的；⑤具体行政行为明显不当的。
复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得以同一事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为；但复议机关以原具体行政行为违反法定程序而决定撤销的，被申请人重新作出具体行政行为的，不受前述限制。
被申请人不按照规定提出书面答复，提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料的，视为该具体行政行为没有证据、依据，决定撤销该具体行政行为。
重大、疑难的行政复议申请，复议机关应当集体讨论决定。重大、疑难行政复议申请的标准，由复议机关自行确定。
申请人在申请行政复议时可以一并提出行政赔偿请求，复议机关对符合国家赔偿法的有关规定应当给予赔偿的，在决定撤销、变更具体行政行为或者确认具体行政行为违法时，应当同时决定被申请人依法给予赔偿。
申请人在申请行政复议时没有提出行政赔偿请求的，复议机关在依法决定撤销或者变更原具体行政行为确定的税款、滞纳金、罚款以及对财产的扣押、查封等强制措施时，应当同时责令被申请人退还税款、滞纳金和罚款，解除对财产的扣押、查封等强制措施，或者赔偿相应的价款。
5．送达。税务行政复议机关作出行政复议决定，应当制作行政复议决定书，并加盖印章。复议决定书一经送达即发生法律效力，被申请人应当履行行政复议决定。被申请人不履行或者无正当理由拖延履行行政复议决定的，复议机关或者有关上级行政机关应当责令其限期履行。申请人逾期不起诉又不履行行政复议决定的，或者不履行最终裁决的行政复议决定的，按照下列规定分别处理：维持具体行政行为的行政复议决定，由作出具体行政行为的行政机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行；变更具体行政行为的行政复议决定，由复议机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行。
税务行政复议裁决权实现的国际比较[2]
(一)美国的税务申诉制度
在美国，联邦税法规定，纳税人必须自觉主动申报纳税。如果认为申报不实，国内收入署可以提出调整意见。如果纳税人不同意调整，国内收入署即发出补税通知，说明纳税人的错误所在，纳税人如果认可，则签字，并付清欠税及罚金。纳税人如果不同意，则可以要求与查账人员的上级约谈，如还无结果，在收到通知之日起30日内，既可以申请行政复议，也可以在再次通知之日起90天内，向联邦税务法院提起诉讼。
因此，美国税务诉讼不以复议为前置程序，也不需要缴纳税款或者提供担保。但这种争讼体制仍然体现了“穷尽行政救济”的原则，其制度安排的巧妙之处在于，并不强迫纳税人选择复议，也未将复议作为必经程序，而是尽力诱导纳税人现行申请复议。例如，如果纳税人无正当理由放弃行政复议，税务法院有权对其处以罚款。如果纳税人不申请复议，即使法院判决其胜诉，也需要承担诉讼费用。除此之外，美国还通过复议程序的简便高效，以及保证复议机关的独立公正等措施，吸引当事人选择复议程序解决涉税纠纷。
(二)英国的税务行政复议制度
与中国“行政复议”相对应的制度，在英国称为“reconsideration”，它是对行政决定的内部复审(internalreview)，是由对行政决定的作出负有责任的主体(既可以由原决定者本身，也可以是一个不同的、但资历更深的官员)对原决定的重新评判。在一定意义上，它是原决定程序的继续，而非启动一个全新的程序。复议是针对是非曲直问题的复审，复议官员要判断原决定是否正确或者是否存在其他更好的决定，其判断可以不受原决定者所收集的信息的限制。
在英国，复议具有积极和消极两方面的效果。从积极意义而言，复议为受害人提供了一个可以相对快速和容易进入的救济途径。如果没有复议程序，部分正当权益受到侵害的人可能就不会寻求救济，因为其他的上诉与司法审查等救济方式经常要耗费大量的金钱与时间；对于要求不合理的受害人，复议程序也发挥着过滤器的作用，使其可以免于在外部程序中不必要地消耗资源与时间。复议也是行政组织内一种有效的内部控制机制和反馈机制，可以使其行政机关有机会尽早明了自身决定过程的缺陷，从而设法加以补救。
而且，行政机关通过复议后满足了申请人的合理要求，这也可以使其免于耗时耗力的外部程序的纠缠。对于裁判所和法院来说，复议程序则可以减轻其负担。从消极方面来说，由于复议是由与作出原决定的官员同属一个机关的人进行，其可能的结果是，它只是成为申请人寻求有效救济途径的一个障碍，造成了拖延和附加的成本，而却得不到一个真正中立与客观的复议。复议程序也可能受到一种不良行政文化的俘获，在这其中，行政机关极少愿意改变原来的决定。而且，由于缺乏统一的机构，也可能造成情形相同或相似申请人的不一致对待。因此，在复议程序的设计上应最大限度地获得其益处，而尽量减少伴随的风险。
(三)德国的异议与诉愿制度
税收机关必须大量处理税收案件，他们没有足够的能力来深入调查每一个案件。因此税收领域错误决定的可能性是很高的。考虑到这一事实，德国税法规定，纳税人可以通过正式的行政复议程序对税收机关的决定提出异议。德国的税务行政复议程序有三个不同的目的：对纳税人提供法律保护；通过给予税收机关复核其决定的机会，加强税收机关的自控；减轻财政法院过重的税务案件上诉负担。德国的所有税务争议中，超过97％的案件是在行政程序中解决的。
根据德国《租税通则》的规定，如果纳税人对于税款核定不服，则必须向作出核定的税务机关提出异议。对于税收核定之外的其他行政行为，则既可以向原税务机关提出诉愿，也可以向上级税务机关提出诉愿。原税务机关对诉愿没有决定权，但可以纠正自己的行政行为。上级税务机关受理当事人的诉愿后，也应当将案件移交原税务机关，使其有机会决定是否给予救济。原税务机关拒绝提供法律救济的，上级税务机关才能作出诉愿决定。异议决定或诉愿决定作出后，如果当事人仍然不服，才能向财务法院请求裁判。
因此，在德国，税法对纳税争议设置了异议程序，对其他税务争议，则实施诉愿程序。两者都是税务行政诉讼之前的必经程序。不仅如此，无论是异议程序还是诉愿程序，作出决定及拒绝作出决定的税务机关，在争议解决中都居于首要地位。
德国的税务行政复议程序具有以下特点：负费复议的税收机关受到部门法令和行政规章的制约。如果这些规章影响了税收机关的决定，法院有权检查这些规章的合法性。然后，负责案件的税务机关仍然负责该案件的复议。行政复议程序应遵循公平听证原则，纳税人应当有陈述其观点和提供支持证据的机会。异议中应该给出纳税人之所以提出反对观点的理由。纳税人也有权请求进行口头听证，并与税务机关辩论’。由于实际原因，税务机关可以规定时限，超过时限提交的证据和理由是不被接受的。在异议听证之后，税务机关会做出一个结论。负责复议的税务机关可能做出4种决定：(1)由于不被认可而驳回该异议；(2)以没有根据驳回该异议；(3)完全维持异议，用新的更有利的决定代替原决定；(4)部分维持异议，相应地取代原决定。除了税收顾问或律师费以外，行政复议程序是不收费的。如果异议被驳回，纳税人可以向财政法院提起诉讼。
(四)日本的税务行政不服审查制度
日本在税务上给予纳税人的权利救济主要通过两个途径实现，即行政救济和司法救济。其中行政救济称为“行政不服审查”或“行政不服申诉”，司法救济即税务诉讼。
日本法律对一般的行政不服案件普遍适用“选择复议”原则，即相对人不服行政机关处罚的，可以选择复议，对复议不服再提起诉讼。但在税务处罚争议的解决上，考虑到专业性强、处罚数额大等特点，日本《国税通则法》对此作出特别规定，即对税务行政处罚不服的，原则上应先进行复议程序，对处罚决定提起行政不服审查，由专门的“国税不服审批所”作出裁决，对审查裁决不服的，才可以提起税务诉讼，寻求司法救济。这就是日本的“不服审查先行主义”。
日本的国税不服审批所隶属于国税厅，但独立于从事具体征收工作的税务署，有独立的裁判权，不受税务征收机构的干预。另一方面，对于地税而言，由于没有专门的“不服裁判所”，只实行单一阶段的行政不服申请前置。对原处分机关的异议决定不服时，当事人可以直接向法院提起诉讼。
(五)法国的税务行政复议制度
在法国，当纳税人与税务部门发生争议时，如果纳税人对税务部门的税收征管行为或再核定有异议，可以直接向上一级税务部门提出税务行政复议申请，上一级税务部门有义务对纳税人的复议申请进行复议审查，并作出决定。如果纳税人对上一级税务部门的复议决定不服，可以在上一级税务部门寄出复议决定书90日内向法院提取诉讼。如果在提交税务行政复议申请90日内，上一级税务部门没有作出复议决定，纳税人也可以直接向法院提起诉讼。由此可见，法国的税务争议适用复议前置程序规则。
(六)加拿大税务复议制度
如果纳税人对税务机关的纳税评估或决定有异议，可以先与相关部门联系，就相关问题进行沟通。沟通后仍有异议的纳税人可以申请行政复议。独立于税务机关其他部门的复议部门将案件进行全面的、专业的、公正的审查。必要时，复议部门将请求税务专家提供专业性意见或寻求司法部门的司法建议。
(七)结论：确立税务行政复议裁决机构的独立性
上述国家的税务行政复议裁决权实现制度，值得中国借鉴。中国目前实行的是对税务机关的征税决定不服，适用复议前置程序；对征税决定以外的处罚、决定不服，可以申请复议，也可以直接起诉。国外的经验告诉我们，复议前置还是或议或诉，几种模式都有国家采纳。
日本《行政不服审查法》第1条规定，“针对行政厅的违法、或不当处分、或其他权力行使行为，通过向国民广泛开辟对行政机关提起行政复议的途径，以方便迅捷的程序实现国民的权利救济，同时确保行政体系的正常运营”。受此影响，日本的国税税务争讼必须先复议。
而美国的税务争议是否先复议由纳税人自由选择。两种模式都可以达到预期的目的。因此，完善中国的税务行政复议制度，选择“先议后诉”还是“或议或诉”的模式，并不是问题的关键。如果从“穷尽行政救济途径”的原则思考，按照“以方便快捷的程序实现国民的权利救济，同时确保行政体系的正常运营”的理念分析，在中国法院诉讼任务繁重的客观情形下，坚持目前的税务行政复议裁决模式应当是正确且必须的。但最重要的问题是，如何保证税务行政复议裁决权的实现主体具有独立性，能够公正地不受干预地作出裁决。如果复议机关不能保持身份独立，复议结果时时受到征收机关及其他部门人员的影响，这样的复议事实上起不到任何作用。日本的国税不服审判所虽然在基层与征收部门独立，但仅仅因为在中央隶属于国税厅，审判官具有税务行政人员的身份，北野弘久先生就提出了严厉的批评，认为其无法保障纳税人基本权。美国的财政部立法局之所以得到纳税人的信任，也是因为其与负责征收的国内收入署，没有任何行政隶属关系。
对比来看，中国的税务行政复议，受理机构都是税务机关，尽管是上级税务机关，但毕竟都是一个系统的。税务系统实行的又都是垂直领导的关系，上下级关系比较密切。在“每年的行政执法案件中纳税人提起复议和诉讼的比例不足1％。”的情况下，中国可以考虑结合实际国情，借鉴国外制度，设立由社会专业人士如专家、学者、律师、会计师、税务师等组成的、独立性较大的税务复议委员会，受理纳税人对税务机关征税决定的投诉。
该税务复议委员会可以作为独立于税务局的外部机构，也可以作为隶属于国家税务总局而独立于总局以下各级税务机构的独立性较大的单位。一般税务案件宜先经过税务复议委员会裁决，不服的可再向法院提起诉讼。重大税务案件可直接向法院提起诉讼。对偷税、抗税案件，税务机关采取税收保全、强制执行措施无效的，可直接向法院提起诉讼。可以国税、地税分别试点，也可以国税、地税联合，一起进行试点。建议国税、地税联合，即设立一个税务复议委员会，不分国税、地税业务，都在该委员会进行税务复议。
