纳税担保

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纳税担保(Tax Guarantee)

目录

纳税担保的定义

  纳税担保,又称租税担保税法上的担保,我国也有学者称之为纳税保证。纳税担保是现代各国所普遍采用的适用于税收法律中的一项制度。

  根据《纳税担保试行办法》(国家税务总局令〔2005〕11号)的规定,纳税担保是指经税务机关同意或确认,纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押质押的方式,为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。纳税担保人包括以保证方式为纳税人提供纳税担保的纳税保证人和其他以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人提供纳税担保的第三人。

  如果纳税人被税务机关有根据认为有逃避纳税义务的行为限期缴纳税款的,则必须在税务机关规定的期限内缴纳应缴税款,如果纳税人被税务机关认为在规定的期限内有转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象,纳税人必须按税务机关的规定提供纳税担保,包括向税务机关提供被税务机关认可的纳税担保人,或向税务机关提供自己所拥有的未设置抵押权的财产,以当作自己的纳税担保。税务机关只要认为有必要,可以对有偷、逃税款行为或迹象的纳税人,要求其提供纳税担保。纳税人必须履行依法提供纳税担保的义务

纳税担保的适用

  纳税人有下列情况之一的,适用纳税担保:

  (一)税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为,在规定的纳税期之前经责令其限期缴纳应纳税款,在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象,责成纳税人提供纳税担保的;

  (二)欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的;

  (三)纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款,需要申请行政复议的;

  (四)税收法律、行政法规规定可以提供纳税担保的其他情形。

纳税担保的形式

  1、纳税人提供的并经主管国家税务机关认可的纳税担保人作纳税担保,纳税担保人必须是经主管国家税务机关认可的,在中国境内具有纳税担保能力的公民、法人或者其他经济组织。国家机关不能作为纳税担保人;

  2、纳税人以其所拥有的未设置抵押权的财产作纳税担保;

  3、纳税人预缴纳保证金。

纳税担保的范围

  纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。费用包括抵押、质押登记费用,质押保管费用,以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出。

  用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金,并考虑相关的费用。纳税担保的财产价值不足以抵缴税款、滞纳金的,税务机关应当向提供担保的纳税人或纳税担保人继续追缴。

纳税担保的一般类型

  (一)依据纳税担保发生的原因进行分类

  1、实施税收保全措施之前的纳税担保

  所谓税收保全,是指在税款缴库期期满之前由于纳税人的行为,致使国家税款有不能实现的危险时,税法规定的一系列保证国家税款及时足额缴纳的制度的总称.例如我国《税收征管法》第38条规定:“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务的,可以在规定的纳税期之前,责令限期缴纳税款;在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的,税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以采取下列税收保全措施:……”

  2、出境纳税担保

  出境纳税担保是指税务机关对于欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人,在出境前须向税务机关提供担保,否则税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。我国《税收征管法》第44条规定:“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的,应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金,又不提供担保的,税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。” 国家税务总局和公安部1996年联合颁布的《阻止欠税人出境实施办法》对阻止出境对象作了进一步明确。

  3、发生纳税争议时适用的纳税担保

  税收复议之纳税担保是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人在与税务行政机关发生税务争议时,可向税务机关提供相应担保,然后可以申请行政复议的一种纳税担保制度。我国《税收征管法》第88条第1款规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议”。

  4、海关采取的纳税担保

  指海关对进出口货物的纳税义务人,在规定的纳税期限内发现有明显的转移、藏匿其应税货物以及其他财产迹象而要求纳税义务人提供的担保。我国《海关法》第61条规定“进出口货物的纳税义务人在规定的纳税期限内有明显的转移、藏匿其应税货物以及其他财产迹象的,海关可以责令纳税义务人提供担保”。

  (二)依据纳税担保所采用的形式分类

  依据所采用的形式不同,纳税担保分为人的担保和物的担保

  我国《税收征管法实施细则》第61条规定:“税收征管法第三十八条、第八十八条所称担保,包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证,以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保”。可见,我国现行的纳税担保制度所采取的形式也是分为纳税保证人的保证和纳税人或第三人以财产担保两种。

  根据我国《担保法》的规定,人的担保即保证。物的担保有抵押、质押、留置、定金等四种形式。纳税担保可采抵押和质押方式当无异议,值得探讨的是定金和留置两种方式。

  定金是指以担保债权实现为目的,依据合同当事人的约定,在合同订立时或订立后至合同履行前,由一方向对方预先给付的一定数额的货币。定金是一种双方当事人之间的互为担保,而纳税担保的法律关系中,就税收之债而言,仅存在纳税人和纳税担保人的义务,是单务合同,不存在税务机关为纳税人或纳税担保人担保的问题,因此,定金不适用于纳税担保。

  留置是指依照特定合同而合法占有他人之物,在该物所产生的债权已届清偿期而未受清偿时留置该物。留置权是一种法定的担保物权,如我国《担保法》第84条和《合同法》第264条就规定了留置权产生的四种合同形式。除特定合同之外合法占有债务人财产的,均不能成立留置权。一般言,留置作为纳税担保的方式也不适宜。因此纳税担保应包括保证、抵押、质押三种形式,即保证纳税担保、抵押纳税担保和质押纳税担保。

  (三)依据依纳税担保的提出主体不同分类

  纳税担保依据提出的主体不同可分为由征税机关提出的纳税担保和由纳税人、扣缴义务人、纳税担保人提出的纳税担保两种。

  纳税担保制度的最初设计是出于保障国家税收征管的顺利实施,保障国家租税之债的实现,所以纳税担保通常都是由国家征税机关对纳税人或扣缴义务人提出的,如我国《税收征管法》第38条、第44条、《海关法》第61条的规定就属此类;另外一种情况即如我国《税收征管法》的第88条之规定,当纳税人、扣缴义务人、纳税担保人与征税机关发生税务争议时,可以采用提供纳税担保的方式代替缴纳或者解缴税款、滞纳金,给了税务行政复议的申请人以选择权,这是我国《税收征管法》赋予纳税人的“提供担保权”,因为税收行政复议是由纳税人、扣缴义务人、纳税担保人决定提起的,所以此项纳税担保也只能由其提出。

纳税担保在我国的历史沿革

  我国纳税担保制度最早出现在 1986年的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》中。该法确定的纳税担保适用的对象是从事临时经营的纳税人,担保的形式仅限于保证人和保证金两种。此后,在《海关法》及国家税务机关和各地方政府在税收征管过程中,为了保证对无证经营者、无固定地址个体工商户、外来无证经营的建筑安装企业、从事临时经营的纳税人、从事演出的纳税义务人、未领取营业执照从事工程承包或者提供劳务的单位和个人等纳税人的税款足额征收,在一些部门规章和地方性法规中进一步规定了对这些纳税人的纳税担保措施。

  1992年9月通过的《中华人民共和国税收征管法》,在第26条、第28条分别规定了采取税收保全措施之前的纳税担保和出境纳税担保两种形式。2001年4月修订后的《税收征管法》在原规定的基础上,对纳税担保作了新的补充,在第38条、第40条、第42条、第44条和第88条中均有涉及。在原有两种纳税担保的基础上增加了税收复议前的纳税担保,2002年9月颁布的《税收征管法实施细则》第61条还进一步对纳税担保的形式,作了相应的规定,明确了我国纳税担保可以采用纳税保证人和由纳税人或第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供担保的形式。

  从1986年的《税收征收管理暂行条例》到2002年9月的《税收征管法》出台的十几年时间里,纳税担保制度随着中国法治的进程和税法学的发展而不断地趋于完善,在税收征管实践中正在发挥着越来越积极的作用,出现了一些比较成功的案例。

纳税担保的现存立法问题及改进

  尽管纳税担保的理论和实践在不断发展,但是,我们还是应当清醒地看到,由于目前的《税收征管法》及《税收征管法实施细则》对纳税担保的定位不够清晰且并未形成体系,导致在相关的立法和实务应用中,纳税担保存在诸多问题。尤其在目前税务机关的税征实务中,客观地说,纳税担保使用的并不多,有的税务机关甚至说从来没有使用过,这一方面与我国的税收征管的力度、税收的法治进程、税务人员的业务水平等有关。但另一方面,也必须直面,那就是我国的纳税担保制度在可操作性方面存在严重的问题。

  因此,要进一步改革和完善我国的纳税担保制度,最关键的还是要看这一法律的实施和落实,使这一制度运用于税收征管实务,真正发挥其作用,实现立法的目的。因此,为了将有关纳税担保的原则具体化,使其具有可操作性,建议在将来制定的税收程序法中对纳税担保进一步细化和明确,具体而言,可针对纳税担保存在的问题,对纳税担保制度予以增加和补充:

  1、对税务行政复议之前提起的纳税担保的同意,应有具体的标准或条件

  与一些国家的做法不同,我国在税务行政复议和税务行政诉讼中实行的是“先缴费,后复议”的行政复议和行政诉讼制度。实践中,大量本应提起税务行政复议和行政诉讼案件,因为纳税人无力缴纳税款,或者是纳税人、纳税担保人以一种习惯思维,认为钱已交给税务机关,再跟税务机关“打官司”就没有多大意义了,传统观念和现实的种种困难,使纳税人最终选择了放弃诉权。  2002年修订后的《税收征管法》第88 条增加了纳税人、扣缴义务人和纳税担保人可以在税务行政复议前以提供纳税担保的方式,然后提起税务行政复议的权利,这无疑给纳税人、纳税担保人维护自身权利创造了一定的条件。然而《税收征管法实施细则》第61、62条又规定纳税人、纳税担保人只是有提出纳税担保的权利,而是否采用纳税担保则是由税务机关即复议的对象来决定,这无异于与虎谋皮,有违反程序正义之嫌,而且法律亦无规定对纳税担保的具体审查标准,即便提供担保,税务机关可以种种理由不同意,导致这种制度在实践中落空。所以从保护纳税人、纳税担保人的利益出发,应规定若无明确的反对理由,则税务机关不得拒绝纳税人、纳税担保人提出的担保要求。

  2、关于纳税担保抵押、质押登记的规定

  纳税担保有人的担保和物的担保之分。物的担保是一种担保物权,而物权公示主义是物权的基本原则,对于不动产和一些特定的动产,是以登记做为公示方式,未经公示则对第三人没有对抗力,所以纳税人以《担保法》第42条所规定的财产作为纳税担保的,理应进行抵押登记。而《税收征管法实施细则》第62条仅规定由纳税人、纳税担保人填写财产清单即可,这显然起不到物权公示的目的,也与担保的基本法理相违背,造成与其他担保权的冲突,在实践中引发混乱,要么使纳税担保的目的落空,要么损害善意第三方利益。

  所以,《税收征管法实施细则》对采取抵押的纳税担保,应规定须办理抵押登记。建议以《担保法》为依据,在税收征管法中对纳税担保的登记事项如登记机关、登记范围、登记效力等作出具体规定,这一方面避免不同担保权之间的冲突,确保国家租税的实现,另一方面也能强化税务机关的法律意识,促使其严格按照法定程序征税。另外,对有些权利质押,根据法律规定也应当办理相应的登记才可对抗第三人,如股份股票的质押。

  3、增加关于纳税担保变更的规定

  在纳税担保的实务中,完全有可能会在履行期到来之前,就发生纳税担保人的担保能力显著降低或所抵押、质押的财产的变现价值显著减少,从而影响到税款的征收。针对这一情况,日本税法规定,由于作为担保的财产价额和保证人的资本减少,因而不能保证税收的足额交纳时,税收机关可以命令提供担保人为增加担保、变更保证人及其他确保担保必要的行为。此外,担保提供人取得税收机关的许可,可以变更担保,提供金钱担保人,可以用其金钱充抵其应纳国税。韩国《国税基本法》第51条也规定了有类似规定。我国完全有必要在《税收征管法》中增加纳税担保变更的规定,即税务机关在纳税担保期间,发现纳税担保人的担保能力显著降低或所抵押、质押的财产的价值显著减少时,有权要求纳税人重新提供足额的担保。

  4、应对共同保证以及人保和物保共存时的担保等加以明确规定

  担保的目的是为了保证债权人债权的实现,所以,理论上税务机关不应排斥数个担保人的共同保证,也不应排斥同一纳税人既提供物的担保,又提供人的担保,因为这两种情况往往更有利于税务机关实现税款的征收。

  但《税收征管法》对共同保证和人保、物保共存的纳税担保并未做出规定,为保障国家租税债权的实现,应当在《税收征管法》中予以明确。另外,还应规定税务机关可对纳税担保人行使税收代位权税收撤销权,以更好地保护租税债权的实现。

  5、增加规定保证人代为缴纳所担保的税款后的追偿权

  保证人的追偿权是各国担保法赋予保证人的一项基本权利,作为纳税担保人,如果代替纳税人缴纳了税款,理所应当享有向纳税人追偿的权利,但是我国《税收征管法》对这一涉及纳税担保人的基本权利不予规定,也未有参照《担保法》之表述,而直接适用《担保法》的规定又显然不合法理,这就使得纳税担保人在承担担保义务后理应享有的追偿权处于真空状态,这是一个立法漏洞。这是《税收征管法》更多地强调国家的“征管”而忽略了纳税担保人的“权利”的结果。因此有必要在《税收征管法》中增加规定纳税担保人在承担了纳税人的税款缴纳义务后,有权行使向纳税人追偿的权利。

  6、增加延缓缴税的纳税担保

  《税收征管法》第31条第2款规定:“纳税人因有特殊困难,不能按期缴纳税款的,由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准,可以延期缴纳税款,但最长不得超过三个月。”对于这一条,实践中至少存在两处可操作性上的瑕疵:一是延缓缴纳税款须由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准,这在直辖市或省会城市尚可,而对于一个大省的较远的县、市的纳税人,如果出现特殊困难,纳税人申请延缓缴税的成本太高,使得法律所赋予的这项所谓的纳税人的重要权利-“延缓缴税权”成为一句空话;二是会出现有些人利用这条规定逃避纳税,因为批准权在税务机关,有权力就必然会产生腐败,而引入延期缴税的纳税担保则可从一定程度上抑制腐败,并可保障税收。

  许多国家的税法都规定了纳税人延期缴税的权利,而且同时规定纳税人在申请延期缴税时须提供纳税担保。所以,《税收征管法》第31条第2款可修改为:“纳税人因有特殊困难,不能按期缴纳税款的,由县以上国家税务局、地方税务局批准,可以延期缴纳税款,但必须提供纳税担保,且延期缴纳税款最长不得超过三个月。”

  7、允许信誉等级高的纳税人以纳税担保的形式在流动资金不足时申请缓交税款

  《税收征管法实施细则》第48条规定:“税务机关负责纳税信誉等级评定工作。纳税人纳税信誉等级的评定办法由国家税务总局制定。”信誉等级的评定其目的是要使不同信誉等级的纳税人享有不同权利,有所区别,从而鼓励纳税人积极主动纳税。

  所以如果能规定信誉等级高的纳税人在流动资金不足时以纳税担保的形式申请缓交税款,就相当于是给纳税人提供一笔无息贷款,也是纳税人的一种税收筹划,这样既能保证税款的征收,又能使不同信誉等级的纳税人享有不同权利,以此来鼓励纳税人积极主动诚信纳税

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