稅務處罰權

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　　稅務處罰權是稅務機關按照稅收法律法規和行政處罰法的規定，對違反稅收行政管理秩序的行為給予物質或非物質處罰的權力。

　　稅務處罰權的實現，是指稅務機關依法行使權力，對納稅人違反稅收徵管秩序的違法但未構成犯罪的行為，作出決定，令其承擔相應法律責任的過程。稅務處罰權的實現是行政處罰權實現的一部分，其法律依據是行政處罰法和稅收征收管理法，其方式和手段主要有：

　　1．責令限期改正

　　這是稅務機關對違反法律、行政法規所規定義務的當事人的譴責和申誡。責令限期改正主要適用於情節輕微或尚未構成實際危害後果的違法行為，是一種較輕的處罰形式。責令限期改正，既可以起到教育的作用，又具有一定的處罰作用，因而為稅收法律、法規廣泛採用。

　　2．罰款

　　罰款是對違反稅收法律、法規，不履行法定義務的當事人的一種經濟上的處罰。由於罰款既不影響被處罰人的人身自由及其合法活動，又能起到對違法行為的懲戒作用，因而是稅務行政處罰中應用最廣的一種。正是由於罰款在稅務行政處罰中運用很廣，而且意味著對相對一方當事人財物的剝奪，因此，運用這一處罰形式必須依法行使，嚴格遵循法律、法規規定的數額、幅度、許可權和程式及形式。

　　3．沒收財產

　　這是對行政管理相對一方當事人的財產權予以剝奪的處罰。具體有兩種情況：一是對相對一方當事人非法所得的財物的沒收。二是財物雖系相對一方當事人所有，但因其用於非法活動而被沒收。稅收征收管理法第71條規定非法印製發票的，由稅務機關銷毀非法印製的發票，沒收違法所得和作案工具。

　　4．收繳未用發票和暫停供應發票

　　對於從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人有違反稅收征收管理法規定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發票或者停止向其發售發票。

　　5．停止出口退稅權

　　對騙取國家出口退稅款的，稅務機關可以在規定期間內停止為其辦理出口退稅。

　　6．提請工商部門吊銷納稅人營業執照

　　《稅收征收管理法》第六十條規定，納稅人不辦理稅務登記的，由稅務機關責令限期改正；逾期不改正的，經稅務機關提請，由工商行政管理機關吊銷其營業執照。

　　7．收繳、停售發票

　　《稅收征收管理法》第72條規定，從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人有本法規定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發票或者停止向其發售發票。

　　(一)簡易程式

　　稅務處罰權實現的簡易程式是稅務機關對公民個人處以50元以下罰款、對法人和其他組織處以1000元以下罰款適用的程式，也稱“當場處罰”。法律規定了在作出“當場處罰”之前，稅務機關的執法人員應當向當事人出示執法身份證件，填寫預定格式、編有號碼的稅務行政處罰決定，應噹噹場告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據，並告知當事人依法享有的權利，應噹噹場聽取當事人的陳述、申辯，對當事人提出的事實、理由和證據，應當進行覆核；當事人提出的事實、理由或者證據成立的，應當採納。稅務行政處罰決定應噹噹場交付當事人。一般情況下，當事人應當自收到稅務行政處罰決定之日起按照稅務機關規定的期限到指定的銀行繳納罰款。特殊情形下，執法人員可以當場收繳罰款。

　　(二)一般程式

　　稅務機關對公民個人處以50元以下罰款、對法人和其他組織處以1000元以下罰款之外的其他處罰適用一般程式。稅務機關對公民、法人和其他組織處以一般程式的行政處罰時，在作出行政處罰決定之前，應當告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據，並告知當事人享有陳述、申辯的權利。當事人要求陳述、申辯的，應在收到稅務行政處罰告知事項之日起3日內向稅務機關陳述、申辯，進行陳述、申辯可以採取口頭形式或書面形式。稅務機關應當對當事人提出的事實、理由和證據進行覆核；當事人提出的事實、理由或者證據成立的，應當採納。稅務機關不能因當事人的陳述或申辯而加重處罰。在聽取當事人的陳述、申辯並覆核後，或當事人表示放棄陳述、申辯權後，稅務機關應當作出稅務行政處罰決定，並送達當事人簽收。當事人應當自收到稅務行政處罰決定之日起按照稅務機關規定的期限到指定的銀行繳納罰款。在邊遠、水上、交通不便地區，當事人向指定的銀行繳納罰款有困難的，經當事人提出，稅務機關及其執法人員可以當場收繳罰款。

　　(三)聽證程式

　　根據《稅務行政處罰聽證程式實施辦法》的規定，稅務機關對公民作出2000元以上(含本數)罰款或者對法人或者其他組織作出1萬元以上(含本數)罰款的行政處罰之前，應當向當事人送達《稅務行政處罰事項告知書》，告知當事人已經查明的違法事實、證據、行政處罰的法律依據和擬將給予的行政處罰，並告知有要求舉行聽證的權利。聽證的具體程式如下：(1)申請聽證；(2)聽證的舉行；(3)聽證會的決定與執行。

　　(四)執行程式

　　稅務行政處罰的執行是指履行稅務機關作出的行政處罰決定的活動。稅務機關依法作出行政處罰決定後，當事人應當在行政處罰規定期限內，予以履行。當事人在法定期限內不申請覆議又不起訴，並且在規定期限內又履行的，稅務機關可以申請法院強制執行。

　　稅務機關對當事人作出罰款行政處罰決定的，當事人應當在收到行政處罰決定書之日起15日內繳納罰款，到期不繳納的，稅務機關可以對當事人每日按罰款數額的3％加處罰款。具體執行程式分為兩類：(1)稅務機關執法人員當場收繳罰款；(2)稅務行政罰款決定與罰款收繳分離。

　　為了保護行政相對人的合法權益，必須控制行政處罰權實現中對自由裁量權的濫用，許多國家在行政程式規範中設置了告知制度、說明理由制度、職能分離制度、情報公開制度等等。中國的法律法規中也規定了行政相對人的一些權益。如陳述權、申辯權、行政救濟權、司法救濟權、要求行政公開權、請求舉行聽證權等。現階段，如果在短期內無法改變稅務處罰金額的幅度，也可以設立一定的行政輔助程式，規定較明確的違法行為嚴重程度，來確保執法人員不能濫用職權，扼制其行使自由裁量權時的主觀隨意性，而且也為行政相對人判斷權利是否被侵犯、義務是否被加重提供依據。

　　圖1　　稅務行政處罰流程圖

　　(一)英國稅務處罰權的實現

　　在英國，為了促使納稅人自覺正確地履行納稅義務，保證國家稅款及時、足額征收，英國的各種稅種的實體法中均有明確的處罰規定。按照英國專家提供的報告，英國稅務機構的處罰分為民事處罰和刑事處罰兩種類型。民事處罰介於完全不處罰和完全的刑事處罰之間，類似中國的稅務行政處罰。在實踐中，英國的稅務機關對納稅人進行處罰，較多選擇的是民事處罰。原因是多方面的。首先，刑事程式費時費錢，而民事處罰通常能在不到一年的時間內完成。而刑事程式則通常需要兩三年。其次，民事處罰可以被看作是各種可能性之間的平衡，而刑事處罰程式則需要“超越合理的懷疑”。第三，在所有的案件中，納稅人偏好於民事處罰而非刑事上的有罪認定。如果納稅人不予合作，稅務機關手中的一個有力武器就是提起刑事訴訟。通過使用民事處罰可以保證納稅人的合作，但是通過刑事程式則未必如此：因為在後者，納稅人即使採取合作態度，其合作也是十分有限的。第四，因疏忽而產生的過錯與欺詐的過錯不同，它並不屬於刑事犯罪，而是包括在民事違法範圍之內。當然，無論是民事處罰還是刑事處罰，納稅人都有權根據歐洲人權公約做無罪推定。

　　英國稅務民事處罰的措施大體上有罰款、加收利息或滯納金、強制征收等幾種。以所得稅為例，英國的國內收入局有權對所得稅納稅人的各種不法行為處以罰款。其所謂的不法行為主要是指：(1)未按要求的日期填寫納稅申報表；(2)納稅申報表和會計賬表不屬實；(3)未保留納稅記錄；(4)幫助別人填報不真實的申報表或會計報表；(5)向國內稅局提供不真實的信息；(6)在調查中未製作有關文檔。其中，最常見的是納稅人不按規定的時間完成納稅申報表。國內收入局對此可以處罰300英鎊罰金，如果納稅人還要拖延，每日還應加罰60英鎊。但在實際中一般不採用這種辦法，而是通過減少納稅的單身個人寬免標號數的辦法，從納稅人所得中扣除更多的稅款。此外，英國對所得稅納稅人超過規定期限繳納稅款也要進行處罰(加收利息)。

　　英國稅務刑事處罰越來越常見的措施是由刑事法庭作出沒收的命令。下列情況下一般採取刑事處罰程式，除非涉及稅收額很小：(1)偽造會計賬目(指完全虛構而非細節上的虛假)；(2)職業稅收顧問的欺詐；(3)偽造、變造文件；(4)偽造披露證明或者虛假核定(所得稅)；(5)多次犯罪；(6)嚴重的欺詐；(7)納稅人是議員或者司法、稅務行政人員；(8)作為欺詐的一部分使用離岸交通工具；(9)對於個人免稅額的虛假陳述(所得稅)；(10)發薪時扣除方面的欺詐；(12)系列欺詐；(13)欺詐行為同時也構成其他犯罪行為；(14)沒有提供擔保的未經授權的交易(增值稅)；(15)隱瞞破產事實仍進行交易。

　　不難看出，英國的稅務刑事處罰中涉及一個很重要的概念——“欺詐”。何謂欺詐?欺詐與疏忽如何區分?事實上，英國的法律中沒有對欺詐和疏忽的含義加以明確規定，但是，判例法為區分這兩者提供了一定的幫助。欺詐是指在知道，或者明知其不真實，或者魯莽地輕信其為真或為假的情況下作出錯誤陳述．。對疏忽的概念則沒有一個權威的稅法學上的定義。通常，當一個人沒有盡到一個理性的人對自己的事務所具有的審慎和註意時，就構成疏忽。

　　(二)法國稅務處罰權的實現

　　在法國，納稅人不依法履行其法定義務的，將承擔相應的法律責任，包括行政處罰與刑事處罰。在有些情況下，稅務機關可採取的措施雖然不屬於嚴格意義上的處罰，但對納稅人會產生不利的後果，比如，稅務機關行使要求說明情況和要求提供證據權利時，如納稅人不履行配合的義務(具體地說，納稅人拒絕做出說明或拒絕提供證據的)，稅務機關將依職權進行核定征收。法國的稅務處罰分為兩類：一類是稅收行政處罰，另一類是刑事處罰。

　　1．法國稅務行政處罰

　　稅收行政處罰分為兩種情況，一種是對少報、申報不實行為的處罰，一種是違反程式上義務行為的處罰。

　　對少報、申報不實行為的稅收處罰。納稅人少報、隱瞞收入或申報不實被稅務機關發現後補徵稅款的，法國法律根據這種行為系納稅人善意、惡意或以欺詐方式所為的情況分別規定處罰措施：(1)少報系納稅人善意所為的，在實行申報制的法國，納稅人的行為被推定為善意，因此，由稅務機關提出證據證明納稅人的惡意。但是，善意並不意味著免受“處罰”。對善意少報行為，對其征收按每月0．75％利率計算的滯納金。不過，1987年7月8日的法律明確把滯納金和嚴格意義上的處罰區分開來，滯納金是對國庫未按期收取稅款而遭受的經濟上損失的彌補，不視為稅收處罰。(2)少報系納稅人惡意所為的，除征收滯納金之外，還施以加徵(應納稅款)40％的處罰；(3)少報或隱瞞收入系納稅人以欺詐方式所為的(製作虛假髮票、編製內外兩套賬目等)，除征收滯納金外，加徵的比例為80％。

　　對違反程式義務行為的處罰，具體情況包括：(1)對不申報或不按期申報的行為，除征收按每月0．75％利率計算的滯納金外，加徵10％；在稅務機關進行第一次催告之後的30日內仍未進行申報的，加徵的比例為40％；在稅務機關進行第二次催告之後的30日內仍未進行申報的，加徵的比例提高至80％。在繼承稅方面的處罰相對較輕一些。(2)對不繳納或延遲繳納稅款的行為，根據情況，施以加徵欠繳稅款的10％的處罰，或在征收滯納金的同時加徵5％。(3)在進行稅務檢查時，對不提供或延遲提供文件的，按每件處15歐元罰款；在催告之後仍不提供的，按每件處i50歐元罰款。(4)拒絕提供稅務機關根據獲得信息權要求提供的文件的，處1500歐元的罰款。(5)對抵抗稅務檢查行為，除輕罪法院宣判的罰金之外，對應追繳的稅款征收滯納金，並加徵150％。(6)對虛開發票行為，處以發票金額的50％的罰款。

　　2.法國稅務刑事處罰

　　法國稅收總法典在第1741條及其隨後條款對稅收犯罪行為以及刑罰做出了規定。從該法典的規定看，稅收犯罪行為包括偷稅輕罪、製作虛假票據輕罪、抵抗稅務檢查或抵抗支付稅款輕罪等。從規定的刑罰看，可分為主刑、從刑和附加刑。主刑包括(除稅務機關做出的稅務行政罰款外)37500歐元的罰金和5年的監禁；在進行無發票買賣等情況下，罰金的數額提高至75000歐元；納稅人在5年內又重犯的，處10萬歐元的罰金和10年監禁。從刑和附加刑包括全文或節錄公佈判決，10年內禁止參與公共工程投標，三年內禁止其從事工業、商業或自由職業工作，吊銷駕照等。舉例來說，對於偷漏稅者通過法院可以禁止逃稅者繼續從事其職業或吊銷其駕車執照；公職人員、財會人員違反稅法，不僅要受到嚴肅的紀律處分，而且不得作為候選人參加地方和國家選舉，情節嚴重者還將被剝奪5～10年的公民權。企業違反稅法者，其違法事實將刊登在法官指定的報刊或政府公報上，併在其所在市鎮的廣告櫥窗和企業大門外張貼3個月，不僅讓其名譽掃地，還要臨時禁止其經營活動並吊銷其營業執照(最長為3年)，併在10年內禁止得到國家公共工程的訂單。

　　(三)德國稅務處罰權的實現

　　德國的稅務處罰也分為刑事和行政處罰兩類。雖然有關稅務案件的刑事程式應當在刑事法院的司法管轄權之下進行，並且受到刑事程式法的約束，但稅務機關還是扮演了一個調查機關的特殊角色。就稅務違法而言，則只有稅務機關管轄。

　　1．德國稅務刑事處罰

　　根據德國財政法的規定，一般的刑事程式也適用於稅務犯罪案件。因此，一般地說，只由公訴部門負責調查。但是財政法律賦予稅務機關對稅務犯罪啟動初步調查程式的權力，該權力由負責該項稅收的稅務機關來行使。稅務機關會安排特定的處罰部門，也有一些專門的稅收欺詐調查部門。來負責調查。然而，公訴部門始終在程式中處於主導地位。刑事程式的支配原則是強制性公訴。因此假如存在稅務犯罪嫌疑，稅收當局必須啟動刑事程式。

　　犯罪嫌疑人的權利。在刑事程式開始後，納稅人的權利和義務發生了變化。作為一個納稅人，它必須和稅務機關合作，提供全部的信息；作為一個犯罪嫌疑人，他不再有義務提供全部信息，因為根據德國刑事程式法的規定，任何人都不能被迫做出不利於自己的舉證，因此他有權拒絕舉證。當然，犯罪嫌疑人有權辯護和答辯。

　　稅務機關的權力。稅務機關的處罰機構或者是公訴機構負責刑事調查，或者由它們指派稅務欺詐調查部門或警方進行調查。調查由對證人的檢查開始，然後，稅務機關有權對一些地點作調查和搜查，並且有權查封物品和文件，以保留證據。他們也有權拍照、攝像。稅務機關還有權臨時逮捕嫌疑人。但是，臨時的拘押、查封財產和逮捕是嚴重影響當事人基本權利的措施，只有在證據有被損壞或丟失的切實危險的情況下，稅務機關才可以採取上述措施。在電話監控的情況下，基本的保護通信秘密原則的價值要高於保存稅務犯罪證據原則的價值，因此，該方式是不允許的。

　　初步調查程式之後，公訴部門決定是否存在合理的犯罪嫌疑，是否有充分的證據足以形成有罪判決。如果條件滿足，公訴部門會向刑事法院提起訴訟。假如法院不能做出有罪判決，就要撤回起訴。假如調查只能證明是輕微的違法，而且對之加以懲罰並不能增加公共利益，稅務機關和公訴機關可以駁回起訴，但是會要求納稅人承擔一定的責任，比如支付金錢。在實際中，這種情況也很普遍。

　　2．德國稅務行政處罰

　　輕微的稅務違法案件的處罰程式在稅務機關管轄權內。這種管轄權包括調查權和處罰權。與刑事程式相反，行政處罰程式由自行起訴原則支配。因此稅務機關可以不起訴輕微的違法行為。稅務機關以及受其影響的人的權利義務和刑事程式中一樣。但是納稅人無權要求國家機關提供特定證據。

　　稅務機關可以有四個選擇來結束初步調查程式：(1)如果根據證據顯示沒有合理的犯罪嫌疑，可以撤回起訴；(2)如果起訴案件沒有意義，即不存在公共利益，可以駁回起訴。在實踐中，假如逃稅額低於1．533歐元，就屬於這種情況；(3)假如稅務違法行為與犯罪行為有關，案件就應該被移交公訴機關；(4)發出罰款通知單對納稅人進行罰款。

　　如果納稅人對處罰不服，可以進行覆議或訴訟。(詳見本章第六節的介紹)

　　(四)日本稅務處罰權的實現

　　日本對納稅人的稅務違規行為也有嚴厲的處罰和製裁標準。如納稅人不按規定期限申報納稅，按應繳稅款的15％課以罰金；所得申報不實，按實際數與申報數之間的差額，處以10％～15％的罰金。此外，日本還規定，對於不按規定期限報稅的納稅人，稅務機關在稅法規定的納稅期限後20天發出催繳通知單，催繳通知單發出10天後仍未繳稅的，稅務機關將依法凍結其財產。日本的涉稅犯罪案件分為偷稅犯罪和秩序犯罪。對秩序犯罪者，一般處以1年以下徒刑或課以20萬日元以下的罰金；對偷稅犯罪者，一般處以5年以下徒刑或課以20萬日元以下的罰金。

　　1．進一步明確稅務行政處罰權實現的方式，為稅務行政處罰提供明確的法律依據

　　正確劃分稅務行政處罰的種類有利於規範稅務機關的行政執法行為，因為稅務行政處罰是對管理相對人違反了稅收管理秩序後，稅務機關給相對人一定製裁措施的具體行政行為，是一種可訴訟行為，稅務機關實施行政處罰時必須按照法定程式和許可權作出，否則稅務機關的行為是違法行為。根據《行政處罰法》第八條規定行政處罰有七種：(1)警告；(2)罰款；(3)沒收違法所得、沒收非法財物；(4)責令停產停業；(5)暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執照；(6)行政拘留；(7)法律、行政法規規定的其他行政處罰。行政機關實施行政處罰時必須嚴格按照《行政處罰法》規定的許可權和程式實施規定的處罰種類。考慮到其他法律法規具體調整的需要，因此《行政處罰法》在規範行政機關行政處罰的種類時在第八條特別作了一條附加規定，即“法律、行政法規規定的其他行政處罰”。這實際上是在行政處罰的種類上開了一個口子，按此規定在《行政處罰法》頒佈前其他生效的法律、法規規定的行政處罰種類還可以繼續適用，而且以後出台的法律、法規還可以補充行政處罰的種類。

　　但是就七種稅務行政處罰權實現方式來看，其中，“責令限期改正”類似於行政處罰法中的“警告”，而“收繳未用發票和暫停供應發票”以及“收繳、停售發票”能否視為行政處罰，不無爭議。目前的《稅務行政覆議規則(暫行)》(2004)第八條第(五)項規定的稅務行政覆議僅為三種：罰款；沒收財物和違法所得；停止出口退稅權。“收繳發票、停止發售發票”僅僅是作為一項可以覆議的具體行政行為對待，未曾視為稅務行政處罰方式之一。而從實踐部門的角度來看，“收繳發票或者停止發售發票是稅務機關早已使用的一種管理措施，基層主管稅務機關針對納稅人違章情況採取了停票或繳銷發票等不同方式的管理制度，特別是增值稅專用發票管理已形成了一套行之有效的管理體系，國家稅務總局也制定了許多具體的發票控管辦法。然而長期以來從稅收立法到稅務機關實際操作中沒有將停止供應發票作為一種處罰措施，”①此外，“通知出境管理機關阻止出境”是否也能算作稅務行政處罰措施之一，也是一個值得探討的問題。我們認為，中國稅法應當根據稅收徵管的發展情況，根據《行政處罰法》中“法律、行政法規規定的其他行政處罰”的授權，將原有規章、規程規定的有效管理措施上升為稅收法律法規的規定，為稅務行政處罰權的實現提供明確的法律依據，同時，還應當根據法律、行政法規的規定，完善《稅務行政覆議規則(暫行)》等具體的部門規章。

　　2．借鑒國際經驗，結合中國國情，適當加大稅務處罰力度

　　從中國的稅務處罰權實現現狀來看，中國對逃稅的處罰力度過輕，儘管稅收徵管法規定，查實偷稅可處5倍以下的罰款，但多年來全國稅務機關對查處偷逃稅的處罰均處於“低水平”。稅務處罰過於輕微致使稅務稽查缺乏應有的威懾，納稅人逃稅的預期成本低微，最終會助長“不偷白不偷”的社會心理，納稅人就可能在逃稅方面競相仿效。因此，中國應當適當加重處罰力度，嚴厲懲罰偷逃稅者，增大偷逃稅者的機會成本和心理負擔，增強稅收執法權的威懾力，促使納稅人遵從稅法行事。

　　3．中國應明確稅務處罰權實現的主體及相關程式

　　西方國家的稅務處罰權都由明確的法律賦予確定的主體。中國的稅務處罰權主體在規定上存在模糊之處。根據1996年9月28日國家稅務總局發佈的《稅務案件調查取證與處罰決定分開制度實施辦法(試行)》[國稅發(1996)190號]的規定，稅務行政處罰案件查處的基本原則是查案的不審案，審案的不處理，實行查、審、處三分離。對稅務違法案件的調查取證由稅務機關內部設立調查機構(如稽查、管理、檢查機構)負責。調查機構進行調查取證後，對依法應當給予行政處罰的，應及時提出處罰建議，以稅務機關的名義製作《稅務行政處罰事項告知書》並送達當事人，告知當事人作出處罰建議的事實、理由和依據，以及當事人依法享有的陳述申辯或要求聽證的權利。調查終結，調查機構應當製作調查報告，並及時將調查報告連同所有案卷材料移交審查機構審查。對稅務違法案件的審查由稅務機關內部設立的相對獨立的機構負責。審查機構收到調查機構移交的案卷後，應當對案卷材料進行登記，填寫《稅務案件審查登記簿》，並對案件進行審查。該辦法對稅務處罰權的主體明確和具體分工發揮了積極作用。而且，自該制度實行以來，各地稅務機關積極探索，大膽改革，取得了不少經驗，推動了這項工作的規範化開展。如河南省地方稅務局於1997年初制定《稅務稽查案件審理管理暫行辦法》，吉林省國家稅務局分別於1996年和1997年制定了《吉林省國家稅務局稽查案件審理工作規程》和《吉林省國家稅務局稽查案件審理工作規程》都是不錯的嘗試，對於其中合理的制度創新應當吸納到今後的相關立法中，以便推廣於全國稅務處罰領域。

　　4．儘快解決關於稅務處罰主體的爭議問題

　　如近年來，各地在農村稅務機構改革中，普遍撤銷了原來按行政區域設立的稅務所，將幾個稅務所合併，按經濟區劃成立新的農村稅務分局，或叫做征收分局，隸屬於縣級稅務局，其分局長相當於副科級。由於現行法律、行政法規規定得不明確，對農村稅務分局能不能行使行政處罰權的問題，不同地區不同部門理解認識不一，由此導致的稅務行政訴訟案件也時有發生。對此爭論存在三種主要觀點：第一，凡稱謂屬於稅務局、稅務分局和稅務所的，都具有相應的稅務資格，依據是《稅收征收管理法》第8條。第二，只有與縣級以上人民政府相對應的稅務局才有主體資格，依據是《稅收征收管理法》第49條。第三，各級稅務局和稅務所及科級以上稅務分局有主體資格。這三種觀點是分別從不同的角度來談稅務行政處罰主體問題的。對於這個問題，國家稅務局曾發文明確過，各級稅務機關執法過程中應當遵照執行。但對於這個問題的根本解決，需要相關稅收立法的完善。

　　最後，自從實行查審分開制度以後，在執法過程中涉及到調查、審查兩個不同的部門，先行告知的設置，應當明確是放在調查取證中，還是放在審查中。

• 稅收立法權
• 稅收減免權
• 稅收優先權
• 稅收管轄權
• 稅收調整權
• 稅務行政處罰