稅收法律

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稅收法律(Law and Taxation)

目錄

什麼是稅收法律[1]

  稅收法律是指擁有稅收立法權的國家機關依照法律規定的程式在其職權範圍內製定的頒佈的調整稅收關係的規範性文件,是稅法的主要表現形式。

稅收法律的原則[2]

稅收法律的基本原則

  1.稅收法定原則

  稅收法定原則是稅法最基本的原則,它是稅法三大基本原則中最基本的原則。稅收法定原則的基本含義可概括為:稅法的各類構成要素都必須由法律予以明確規定;稅法主體及其權利和義務都必須由法律予以確認;沒有法律依據,國家就不能課賦和征收稅收,國民也不得被要求繳納稅款。這是世界各國稅法普遍遵從的一條最基本的原則。稅收法定原則包括兩個基本要素:第一是徵稅必須立法;第二是納稅也必須立法。所謂徵稅必須立法是指國家徵稅機關,即稅法中的徵稅主體必須依法徵稅,如稅法沒有規定的,國家不能隨意進行課稅、徵稅。《稅收徵管法》第3條規定:“稅收的開徵停徵以及減稅免稅退稅補稅,依照法律的規定執行;法律授權國務院規定的,依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定,擅自作出稅收開徵、停徵以及減稅、免稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。”所謂納稅也必須立法是指納稅人,即稅法中的納稅主體在法律規定的範圍負有納稅義務,法律沒有規定的,納稅人不負擔納稅義務。依法徵稅和依法納稅是稅收法定原則的核心,其實質是所有稅收法律行為,不論徵稅主體還是納稅主體的行為都必須依據法律規定。強調稅收法定原則是最基本的稅法原則的意義就在於告誡任何稅收法律關係的主體,都必須依法作為和不作為,而其他任何行政規定都不得與此相抵觸。

  稅收法定原則是規範和調整稅收法律行為和稅收法律關係的最高準則,它不僅約束稅收立法、稅收執法,同時對所有稅收法律行為及其過程中的各個環節均起到規範和約束的作用,這種作用主要表現在對稅法的解釋、漏洞補充、溯及既往等方面。首先,對稅法解釋的約束作用。約束稅法解釋是指對稅法規範的內容、含義、術語、立法意圖及稅法解釋除要遵守解釋的一般規則外,還要受稅收法定原則的制約。目前大多稅法解釋的主體,是稅務部門等行政機關,行政機關是執法機關,由執法機關作法律解釋是要受到嚴格法定原則約束的,如果允許執法機關對稅法解釋超越法律文本,就會與稅收法定原則相違背。從解釋的法律效力看,不同主體解釋的效力是不同的,行政機關的解釋屬於行政解釋,而行政解釋不能代表立法機關的解釋,只是行政機關對稅法的理解,這種解釋只對行政機關內部發揮效力,不能直接約束納稅人,否則違背了法定原則。只有當行政機關被授權,並且解釋準確無誤的條件下,行政機關的稅法解釋才能代表立法機關,才有對外的法律效力。其次,對稅法漏洞補充的監督作用。稅法漏洞是指稅法無法承載立法意圖,導致某種行為應該規定而沒有規定的情況。一般情況下,納稅人的行為都受法律主義的指導,為保證法律的權威性和可預測性,稅收法定原則要求禁止稅法漏洞補充行為。因為如果允許行政機關和司法機關隨意進行稅法漏洞補充則無疑等於變相地授予行政機關和司法機關創製法律的權力,這是稅收法定原則決不允許的。因此,除了制定行政法規的國務院以外,財政部、國家稅務總局充其量只能擁有授權條件下的稅法解釋權,而不能擁有稅法漏洞補充權。最後,對稅法溯及既往的限定作用。溯及既往是法律上有關法律時效與適用的概念,屬於程式(技術)法範疇。法律上的不溯及既往原則的內涵是,一項新頒佈的稅法在時間上的效力,原則上僅能支配其施行後所發生的稅收法律事實和行為,而不得追及以往的事實與行為。而溯及既往原則與之正好相反。稅法能否溯及既往對納稅人利益影響巨大,一般情況,人們希望不利於納稅人的稅法不能溯及既往,而有利於納稅人的稅法則可以溯及既往。由於稅收法律規範的性質比較複雜,在確認稅法是否溯及既往時應針對不同的法律規範分別對待,不能一概而論。在法律實踐中“實體從舊、程式從新”是確認溯及性的一個原則,但是,我國稅收實體法與程式法的界線不清且相互包涵,比如,《稅收徵管法》中的法律責任屬實體法內容,而實體法中的納稅期限納稅地點又屬程式法的內容。如果程式法中的屬於實體法內容也“從新”處理,則屬於典型的溯及既往,這對納稅人是十分不利的。

  稅收法定原則在稅法中適用範圍最廣、影響最大,許多其他具體原則都與其存在一定的淵源關係。因此,稅收法定原則是稅法原則體系中最重要的原則。但是,稅法與其他法律部門單純一體的法律性質有很大的區別,稅法是一個比較龐大的綜合體系,既包括實體法、程式法還包括救濟法;既包括稅收立法,還包括稅收執法和稅收司法等等。因此,稅收法定原則在不同的稅法領域其作用與影響力是不同的,也存在適用範圍的某種限制。

  首先,從巨集觀角度看,稅收法定主義對稅收立法、稅收執法和稅收司法都有明確的約束力。比如,稅收法定原則要求立法機關對稅法要素(要件)通過立法予以明確規定,授權的立法範圍應有嚴格規定;要求執法機關嚴格遵從稅法規定不能擅自越權和超越程式要求納稅人;要求司法機關依法和事實進行判斷,沒有自由裁量許可權等等。但從更深層次分析,還有稅收法定原則不能適用的範圍。比如,在英美法系國家,法官在司法過程中,除依據制定法外還有判例法。並且根據不斷變化出現的新的案件會有新判例不斷產生。

  其次,從稅收法定原則的內容看,更適合我國稅法實踐的是稅收實體法稅收程式法。稅收實體法和稅收程式法是我國稅法的基礎和主體,在這個領域稅收法定原則被最大範圍、最大限度地運用。而在救濟法,特別是稅收行政覆議稅收行政訴訟等領域,稅收法定原則適用的空間則受到一定的限制,其主要原因在於我國稅法體系的不完善,還沒有制定出台稅收覆議與訴訟的獨立法律,在司法實踐中還要大量依據其他部門法律,如刑法、刑事訴訟法等等。

  (1)稅收法定原則的內容

  稅收法定原則主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和合法性原則。課稅要素法定原則是模擬刑法中的罪刑法定原則而形成的。它的主要內容是任何稅收的課征均由法律加以確定,無法律規定政府無權向法人和自然人徵稅。按照通常的理解,這個原則的實質內容是法律與行政立法的關係問題。它規定了兩個方面的內容:第一,法律保留原則,即有關稅收實體方面的一切一般的和基本的事實和要素,均必須由法律規定,而不得授權行政機關加以決定或由行政機關自行決定。授權行政機關和由其自行決定的事項,僅為具體的和個別的事項。第二,法律優先原則,即法律的效力高於行政立法的效力,稅務行政機關違反法律、超越許可權所做的決定一律歸於無效;同時執法機關對於違反該原則的稅收法規、規章等應拒絕予以適用。

  課稅要素明確原則是指凡構成課稅要素稅收的課賦和征收程式規定的內容,都必須儘量明確,而不能出現歧義,以保證執法機關能夠準確地執行稅法,納稅人可以預測其稅收負擔的原則。確立課稅要素明確原則的理論意義在於:第一,防止稅收法律中出現過於一般或意義不明確的條款或概念。如果在稅收法律中出現了上述這樣的條款或概念,對其法律解釋會被濫用,從而導致稅收執法中的權力濫用,進而損害納稅人的利益或損害國家的利益。第二,為防止稅收執法中的行政自由裁量權。按課稅要素法定原則,稅收立法權和執法權都是一種法定權力,而行政自由裁量權則是一種“自由”權力,稍有不慎則會滋生濫用行政自由裁量權,而濫用行政自由裁量權所造成的危害,絕不亞於行政違法導致的嚴重後果。因此,在稅收立法中應儘可能地使所有概念和條款意義明確,表達清楚,不設置允許行政自由裁量權的條款。但是,在稅法實踐中,上述兩種情況又有其存在的客觀性。這是因為:一是,由於漢語文字的豐富多義性、稅收立法的現狀以及執法者個人素質等因素的影響,在稅收立法中雖可以儘量做到不制定太過一般的條款,但使用一些意義含混不明的概念則成為不可避免的事實,如“偶然所得”、“有正當的理由”等等。因此,在立法實踐中,一方面,要儘量地少使用類似概念;另一方面,在對此類概念進行法律解釋時,要嚴格按字面解釋方法,不得隨意進行擴大解釋,更不得隨意進行類推。二是,我國稅收立法嚴重滯後造成稅收執法根據不足而影響效率,這使稅務機關執法中享有一定的行政自由裁量成為必然的事實。但是,對這種行政自由裁量權必須在法律上規定一定的授權範圍、嚴格的條件和具體事項等等。比如《稅收徵管法》第27條就稅務機關採取強制執行措施作了明確授權。授權的稅務機關在行使稅收自由裁量權時,就外部而言,應受合法性的限制,即行政自由裁量權必須在法律規定的範圍內,而不是沒有範圍、沒有邊際的裁量;就內部而言,應受到合理的限制,即行政自由裁量權是法律規定授予稅務行政機關為實現稅收目的而進行的合理判斷、選擇行為方向的自由,而不是根據利益選擇行為方式的自由,更不是任意所為。

  合法性原則是指稅務機關作為稅收債權人及國家的代表,在課稅要素充分滿足的條件下,以法律所賦予的一切必要手段,必須依法確實有效地履行其職責,使稅收債務按照單行稅法的稅收債務內容,全面、及時、足額地履行其義務的原則。根據這一原則要求,沒有法律依據,稅務機關不僅沒有自行決定減免稅的自由,也沒有不收稅的自由。稅務機關的執法行為完全受制於法律規定,擅自開徵或停徵、減免或退補都是違法行為。依法徵稅是權力,也是義務。稅務機關無權選擇納稅人、更不能與納稅人達成任何變更課稅要素或徵稅程式的協定;任何規避或違反稅法的行為都是非法的和無效的;稅務機關在行使稅收行政執法權的過程中,在程式上也必須遵從法律規定,不得隨意增加或減少執法環節或程式。

  在稅收法律關係中徵納主體雙方的這種形式上的不平等關係,不是稅務機關設定的,而是國家以法律形式設定的。同時,國家還會設定一系列特定的法律制度和程式來保障和維護雙方、特別是納稅人的權利與義務。所以,一旦雙方就納稅義務的成立與否、履行方式等發生爭議,最後的裁判權應由法院來行使,而不是稅務機關,更不是其他機關。

  綜上所述,稅收法定原則包括課稅要素、課稅要素明確以及合法性三個方面的內容。日本金子巨集認為“程式上的保障原則”也是法定原則的主要內容,另外還派生出“禁止溯及立法”和“保護納稅者權利”等內容。

  (2)稅收法定原則與中國稅法實踐

  我國稅收法制建設起步較晚,正處在亟待完善的創製階段。稅收法定原則引起理論與實務界的重視還不到10年曆史。因此,稅收法定原則給中國的稅法實踐留下了太多的缺憾。

  第一,稅收立法與稅收法定原則。

  目前,我們已初步建立了一套較為完善的實體稅法體系,但從立法角度看尚存在立法級次低、立法體制混亂、立法許可權界定不清、缺乏規範、隨意性較大,從而影響了稅收法定原則的貫徹與實施。主要表現在以下幾個方面:一是憲法中未明確反映與規定稅收法定原則。西方國家憲法對稅收法定原則幾乎都有明確的規定,而我國憲法至今仍未明確規定,除了“公民有依照法律納稅的義務”一句有關稅法的含義以外,對政府機關的權力、義務、納稅人的權利等等重大的需要在憲法中確認的基本原則問題均未作規定(特別是涉及徵稅主體依法徵稅的原則性問題也是法定原則的核心問題均未涉及)。二是稅收立法以行政立法為主,立法結構不合理,許可權不規範。如前所述,科學的立法體系應以立法機關制定的稅收法律為主,稅收行政立法只有在授權的範疇內、指定的項目上制定相應的實施細則,處於次要地位。然而“就現行16個稅種的22項立法等次而言,屬於全國人大及其常委會頒佈的法律有2項,占9.1%;屬於國務院頒佈的行政法規有16項,占72.7%;屬財政部頒佈的行政規章有4項,占18.2%”①這種稅收立法結構與課稅要素法定原則是相悖的。三是稅收立法許可權缺乏嚴格界限,致使行政權力過於膨脹。我國行政機關實際立法權極為廣泛且缺乏嚴格的界限規定,如稅收實體法除涉外稅法外,各稅種立法全由國務院完成,而且其中暫行條例中的課稅要素又由國務院再授權下放財政部和國家稅務總局完成。這種情況,一方面導致低級次的具體規定突破較高級次的法律原則,違反授權主體初衷,也為行政機關恣意行使權力提供了合法的空問與便利;另一方面,授權立法不能保證公民平等地參加稅收決策的制定和執行過程,擴大了執法難度和成本,加大了法律社會化的難度。

  第二,稅收執法與稅收法定原則。

  稅收實踐中,有法不依、執法不嚴、違法不究的現象仍然存在,嚴重地侵害了納稅人的合法權益,嚴重地違背了稅收法定原則。主要表現如下:一是執法的隨意性。由於現行稅法中對課稅要素規定不明確,內容簡單,可操作性差,實施細則及相應規章,特別是解釋性的行政命令龐雜,這勢必擴大稅務機關的自由裁量權,為其隨意解釋、隨意減免提供了便利。比如,自立章法,隨意變更稅收政策,採取有悖稅法的措施與辦法等等。二是徵稅程式的隨意性。受民法法系的影響,我國稅法實踐中重實體法、輕程式法的現象較為普遍。比如,強調完成稅收任務,忽視程式規範,實際上許多涉稅糾紛是由於違反程式法而導致的。

  第三,稅收司法與稅收法定原則。

  如前所述,稅收法定原則的適用範圍因稅收司法自身的諸多原因而在該領域的作用大打折扣,加之具體稅收司法人員專業素質的差距,使稅收法定原則的實施更受到制約。

  綜上所述,我國稅法實踐中普遍忽視稅收法定原則的現象已相當嚴峻。因此,建立合理的稅收立法結構、規範立法許可權;建立執法約束機制、規範執法行為;完善稅務救濟法律建設、建立獨立的稅務司法體系不僅僅是稅收法定原則的要求,也是提高依法治國、依法治稅從而提高依法執政能力水平的需要,更是建立現代化法制社會與國家的必然趨勢。

  2.稅法公平原則

  公平原則是現代文明社會的普遍原則,它涵蓋了政治、經濟、外交、法律等幾乎所有的社會層面,而不同的層面有其具體的不同內容。比如公平原則在稅收經濟層面的具體內容主要是稅收負擔在納稅人之間的合理、平等的分配問題;在稅收法律層面的具體內容主要是稅收權利、義務在徵納雙方合理、平等的分配問題。由於稅收經濟和稅收法律密不可分的同一關係,使得公平原則在二者之間很難準確地截然分開。日本學者金子巨集認為,稅法公平原則就是“稅負必須依照國民間的承擔稅的能力來進行公平的分配,在各種稅收法律關係中,必須公平對待每一個國民”。顯然,金子巨集只註意了公平原則的稅收經濟層面,即稅收負擔,而忽視了公平原則的稅收法律層面,即稅收權利義務的公平分配。稅法上的公平原則主要包括兩個方面的內容,一是稅收權利、義務的公平;二是稅收負擔的公平。稅收負擔公平是內容,稅收權利義務公平是手段,換言之,只有稅收權利義務的公平,才有稅收負擔的公平。因此,法律層面的公平原則應從稅收權利義務、普遍納稅和量能納稅三個方面來理解。

  (1)稅收權利(力)義務對等原則。

     稅收法律關係是一種徵稅主體與納稅主體間的權利義務關係。通常情況下人們關註和強調的是徵稅主體的權力和納稅主體的義務,其實這是對稅收法律關係,特別是對徵納雙方權利(力)義務關係的一種誤解。只有科學、完整的理解稅收法律關係中的權利(力)義務關係,才能理解稅收權利(力)義務的對等原則。應該從權利與義務、權利與權力、權力與責任三個方面來理解這一對等原則。

  權利與義務的對等是指納稅主體的權利與義務的對等性。它可以從質和量兩個方面來考察:權利義務對等性的質的內涵是指納稅主體承擔的義務是以其享有的權利為前提的,即沒有權利則沒有義務;權利義務對等性的量的內涵是指納稅主體承擔義務的數量應與其享受的權利多少相一致,即享有多少權利則承擔多少義務。當然這種量的對等性是相對的,不可能也沒有必要是絕對的。

  權力與責任的對等是指徵稅主體的權力與責任的對等性。這種對等性表現為徵稅主體擁有權力的法定性和對具體執法行為應承擔的相應責任,即一方面徵稅主體受法律約束,不能超越和濫用徵稅權力;另一方面徵稅主體要對自己的具體執法行為負責,包括行政責任和刑事責任。

  權力與權利的對等是指徵稅主體與納稅主體法律上的對等性,即徵稅主體與納稅主體雙方地位上的對等。具體表現為執法過程和司法過程中雙方權力與權利運用的充分對等,徵稅主體不得歧視、欺壓納稅主體。

  (2)普遍納稅原則。

     普遍納稅原則是稅法公平基本原則的具體原則,普遍是公平的前提,只有普遍才能平等,才能公平。因此,普遍納稅原則又包括普遍原則和平等原則兩個方面,前者是質的概念,後者是量的概念。

  普遍原則是指稅法在對其構成要素及稅收管理管轄權進行設定時,應儘量地使社會大多數成員都成為納稅主體。除因國際慣例以及一定的政策目的而有特殊規定之外(例如對使領館及外交人員、公共及公益性團體事業等的稅收豁免),任何人均鬚根據稅法的規定承擔納稅義務並實際履行,不允許有不承擔納稅義務的人。

  平等原則是指所有納稅人在稅法面前都應受到相同的待遇。它包括兩個方面:一是納稅人不應因其身份地位等原因而享有某種(或不享有某種)特別優惠的稅收(關於超越法律之外的特權則更不允許)。二是不得實行稅收歧視,納稅人不得因其民族、宗教、膚色、出身、語言等而受到特別不利的稅收待遇甚至稅收歧視待遇。

  (3)量能納稅原則。

     又稱負擔能力原則,是指在稅收負擔上,按納稅人的實際負擔能力的大小來分擔,條件相同的納稅人負擔同量的稅收;條件不相同的納稅人負擔不同量的稅收。以實際納稅人負擔能力為依據,稅法在設定具體的稅收標準時,為貫徹公平原則,還必須註意兩個重要因素,即稅基和稅率問題。稅基和稅率是稅收實體法中兩個特定的課稅要素,稅基的寬窄和稅率的高低,對徵納主體雙方分配所占份額影響極大。在設置稅基和稅率時考慮納稅人的稅收負擔能力問題是各國稅法普遍重視的問題,這兩個要素的設計除了考慮納稅人的負擔能力以外還要考慮一定時期國家經濟運行的狀況和巨集觀經濟的運行目標與政策。因此,在設計稅基與稅率時,納稅人負擔能力不是唯一的因素。

  3.稅法效率原則

  效率原則是現代市場經濟國家普遍遵循的原則。不同層面效率的內容不盡相同。比如,在稅收經濟層面,效率原則對徵納雙方來說,其主要內容是通過合法途徑在降低徵稅成本和納稅成本的同時獲得最大的稅收利益(徵納雙方對稅收收益有不同的價值取向);在稅收法律層面,效率原則對徵納雙方來說,其主要內容是通過提高稅收立法、稅收執法和稅收司法的運行效率,在降低徵稅成本和納稅成本的同時獲得最大的稅收經濟效益。經濟層面的效率和法律層面的效率既有聯繫又有區別:二者聯繫表現在目的上,都是為降低成本(廣義的成本)獲得最大的稅收效益即最大限度地減輕稅收對經濟發展的妨礙;二者的區別表現在手段上,經濟層面的手段主要是運用合法的經濟手段,如合理的稅務籌劃等等。法律層面的手段主要是提高稅收立法、稅收執法和稅收司法的運行時間、運行質量和運行模式等方面。

  從稅收與稅法的實踐看,效率原則與公平原則是一對密不可分的矛盾體。研究二者關係及其政策取向的意義遠高於對二者本身的探討。

  (1)公平與效率是一對矛盾體

  公平原則強調量能負擔,其結果窮人相對少納稅,富人相對多納稅,從而會影響富人的積極性,最終會影響經濟和破壞效率原則;效率原則強調減少干擾,實現經濟的高速增長,最終可能拉大貧富差距和破壞公平原則。這是一對不可逆轉的矛盾體,處理好這一矛盾對一國經濟的發展、社會的安定具有重要意義。

  (2)處理公平原則與效率原則矛盾的三種選擇

  從理論上分析,處理公平與效率矛盾有三種選擇:一是效率優先、兼顧公平;二是公平優先、兼顧效率;三是兼顧公平與效率。第三種選擇魚與熊掌兼得,當然是上上策。但當生產力水平相對較低,法制建設環境相對不完善的條件下,這個選擇無疑是“空想社會主義”,無論從哪個角度分析,我國現階段均不具備兩者兼得的環境與條件。選擇效率優先還是選擇公平優先?這是必須做出的選擇。縱觀世界經濟發展的歷史規律,通常情況下,當生產力水平處於相對較低階段時,為了增加社會財富的絕對總量,需要首先增加國家的綜合國力,提高生產力水平,這時一般的選擇是“效率優先”;當生產力處於發達階段,社會財富相對豐富貧富差距突出,為解決這一矛盾,需要首先調整社會產品在各階層的分配,這時一般的選擇是“公平優先”。我國現階段遇到了兩難選擇:一方面從總體經濟實力看,我國尚處於發展階段;另一方面目前貧富差距又十分突出(基尼繫數已突破0.45)。如果從“以人為本”、建立“和諧社會”的政治背景出發,今後一段時期內,應當選擇公平優先,以緩解社會矛盾。

稅收法律的具體原則

  稅收法律具體原則又稱稅法適用原則,是稅法解釋和稅收徵繳等具體稅收部門法律適用過程中應遵從的原則,主要包括以下具體原則。

  1.實質課稅原則

  實質課稅原則是指對於一項稅法規範是否適用於某一特定情況,除考慮是否符合稅法規定的稅收要素外,還應根據實際情況,尤其要根據是否有利經濟發展來判斷決定是否徵稅的原則。實質課稅原則主張從實質上考察納稅人的負擔能力,在此基礎上確認納稅人的稅負。實質課稅原則在很多國家稅法中均有規定,如德國、日本、南韓等等。實質課稅原則是適用於稅收實體法的具體原則。

  2.誠信原則

  誠信原則要求徵納主體雙方在履行各自義務時,要講求誠實、信用,不得違背對方的合理期待和信任,也不得以許諾錯誤為由而反悔,故在英美法系中又稱為“禁止反言原則”和“禁止反悔原則”。該原則包括道德心理、法律規範和客觀事實三個要素。誠信原則的運用有利保護當事人的信用價值,但該原則的運用應滿足以下條件:一是稅收行政機關對納稅人提出了構成信賴對象的正式主張;二是納稅人的信賴值得保護;三是納稅人已經信賴稅務機關的表示並據此已為某種行為。誠信原則是適用於稅收程式法的具體原則。

  3.禁止類推適用原則

  禁止類推適用原則是指當稅法有漏洞時,依據稅收法定原則,不允許以類推適用方法來彌補稅法漏洞的原則。稅法必須保持相對穩定性,不得隨意解釋和任意擴張或類推,立法的漏洞應由立法機關解決,執法機關不得由類推來解決,否則違背了法定主義基本原則。因此,禁止類推適用原則是適用於稅收實體法的具體原則。

  4.禁止溯及課稅原則

  禁止溯及課稅原則要求新頒佈實施的稅收實體法僅對其生效後發生的應稅事實或稅收法律行為產生效力,而不對其生效之前發生的應稅事實或稅收法律行為溯及課稅。這一原則具有保障納稅主體權益的作用。禁止溯及課稅原則是適用於稅收程式法的具體原則。

稅收法律的彈性[3]

  經濟活動是複雜多變的,納稅人的經營方式也是多種多樣的。國家要對納稅人的經營活動徵稅,就要制定能夠應對複雜的經濟活動的稅收制度,這就要求稅收法律具有一定的彈性。這種彈性也給納稅人提供了選擇的可能性。這種彈性主要包括以下幾種:

  (一)納稅人定義上的彈性

  任何一種稅都要對其制定的納稅人給予法律的界定。這種界定,理論上包括的對象和實際包括的對象差別較大。這種差別的原因在於納稅人定義的變通性,特定的納稅人繳納特定的稅收。納稅人如果能設法證明自己不是某種稅收的納稅人,自然也就不必繳納這種稅了。

  例如,我國營業稅是指對在中華人民共和國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的行為按其營業額征收的一種稅。也就是說,凡是在中華人民共和國境內從事應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產的單位和個人,只要經營的項目屬於國家稅法列舉的徵稅項目,就得按營業收人和相應的稅率繳納營業稅。反過來說,如果經營的項目不屬於國家稅法列舉的徵稅項目,就不需要繳納營業稅。假如某企業準備將一部分不動產出售,由於該企業熟知營業稅條例中規定的納稅人的界定範圍,通過籌劃將銷售不動產轉化為以不動產進行投資享受被投資企業利潤分紅,幾年內所分得的紅利正好相當於不動產的銷售價格。按照稅法規定,以不動產進行投資的納稅人不屬於營業稅的納稅人範圍,從而該企業就可以不用繳納營業稅。

  (二)徵稅範圍的彈性

  徵稅範圍是可大可小的,稅法上往往難以準確界定。例如企業所得稅是對企業的生產經營所得和其他所得徵稅,“所得”的範圍就很難把握。在世界各國的稅法中,所得也沒有一個統一標準。從理論上說,應納稅所得額應該等於企業收入總額減去准予扣除項目金額。單從准予扣除項目金額來說,稅法只是作了一系列較抽象的界定,納稅人完全可以通過一定的合理的技術處理,使自己的徵稅對象游離於徵稅範圍之外,或者將高稅範圍內的對象轉移於低稅範圍之中,從而不納或少納稅。例如企業開支的招待費有嚴格限額規定,但是對企業的會議費、佣金等並無硬性規定,日常處理中納稅人其實往往把所有接待費用全部劃歸招待費,而使招待費超過限度不能在稅前扣除,納稅人完全可以通過對招待費與會議費等的合理劃分,使得一些招待費用在稅前開支,從而減輕企業的所得稅負擔。

  (三)計稅依據的彈性

  稅額的計算關鍵取決於兩個因素:一是課稅對象金額,即計稅依據;二是適用稅率。稅額就取決於計稅依據金額的大小和稅率的高低。納稅人在既定稅率前提下,計稅依據愈小,稅額也就愈小,納稅人的稅負也就愈輕。為此,納稅人就會想方設法研究如何縮小計稅依據,從而達到減少稅額的目的。

  例如,納稅人自產自用應納消費稅消費品,其應納消費稅額的計算,如果企業沒有同類產品的價格,就須計算組成計稅價格並以組成計稅價格作為計稅依據。而組成計稅價格與生產成本成正比,因此,納稅人可考慮通過降低成本,從而降低組成計稅價格,達到少納稅的目的。

  (四)稅率的彈性

  稅率是稅額多少的一個重要因素。當課稅對象金額一定時,稅率越高稅額越多,稅率越低稅額越少。稅率與稅額的這種密切關係誘發納稅人儘可能避開高稅率,尋求低稅率。稅制中不同稅種有不同稅率,同一稅種中不同稅項有不同稅率,以及“一種一率”和“一目一率”上的差異性。累進稅率是稅率彈性的重要基礎,當計稅依據達到一定標準後,它適用的稅率會增高或降低,並且這種增降幅度相差非常大。這就使得納稅人對稅率的增降非常敏感,並想方設法去使自己適用較低的稅率。這種巨大的稅率差異對納稅人進行納稅選擇具有非常大的刺激力。

  (五)應納稅種的彈性

  從理論上說,一個具體的涉稅行為應該繳納什麼稅種,應該是非常確定的。納稅人的涉稅行為一經發生,其應繳納的稅種、稅率以及徵稅範圍就已經確定。那麼稅種的彈性在哪裡呢?

  稅法規定,當納稅人存在混合銷售行為時,當其銷售額小於全部營業額50%時征收營業稅,當其銷售額大於全部營業額50%時征收增值稅,這樣納稅人可以通過對銷售額的控制來選擇應納稅的稅種。

稅收法律的漏洞[3]

  除了差異、彈性,現行的稅收制度中還有很多漏洞。任何稅法都不可能是盡善盡美的,也不可能對徵稅中所涉及的各種問題都作出嚴密而周全的規定。稅法上的缺陷和漏洞使納稅人的主觀避稅願望有可能通過對其適當的利用得以實現。就我國而言,稅收法律方面的漏洞主要有:

  (一)稅法條文過於具體

  任何具體的東西都不可能包羅萬象、完美無缺,過於具體的稅法條文造成一部分應稅行為游離於稅法規定之外,從而給這些應稅行為的避稅提供了機會。如我國目前對電子商務的徵稅問題就沒有具體規定,我們無法對電子商務進行徵稅。

  (二)稅法條文不明晰

  稅法有些規定過於抽象,不便於操作,這也許對納稅人有利,也許對納稅人不利,關鍵看納稅人如何爭取對政策的理解和稅務部門的支持。如現行增值稅制度和消費稅制度要求關聯企業商品交易按公允價格進行處理,如果出現無正當理由而價格明顯偏低的現象,稅務機關有權依照有關規定對交易價格進行調整甚至對企業實施處罰。但在實際操作中,計稅價格到底低到什麼程度才叫明顯偏低,標準不確定,可操作性較差。

  (三)稅法條文不一致

  由於稅收政策隨著經濟的發展總是處於調整和變化狀況,導致有些稅法條文前後不一致。

  (四)稅法條文不嚴密

     許多稅收優惠條款沒有防範避稅的規定,使納稅人存在濫用優惠條款的可能。如我國外商投資企業和外國企業所得稅制度給予外資企業超國民稅收優惠待遇,許多內資企業就利用這方面的政策搞假合資企業,規避企業所得稅負擔。當然這種作法是不可取的。   

參考文獻

  1. 肖作福等編.現代財稅工作實務.經濟管理出版社,1998.01.
  2. 塗龍力著.稅壇春秋:塗龍力教授講座精選.中國稅務出版社,2007.4.
  3. 3.0 3.1 鄧新民著.從稅制差異到納稅策略.中南大學出版社,2005.03.
  
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