稅法主體

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　　稅法主體是稅收法律關係得以產生和運行的前提和載體。運用法律手段調整稅收徵納關係，主要是通過確立相關稅收關係參加人在稅收徵納活動中的主體資格，賦予其從事徵納稅活動必需的權力（利），並設定其應當履行的職責和義務來進行的。因此，認真研究稅法主體問題，對於建立和完善我國的稅法主體制度，明確稅收徵納當事人的權利和義務，保障和規範徵稅主體依法行使國家專屬的徵稅權力，防止徵稅權的不當使用，保護納稅人的合法權益有著重要意義。同時，由於稅法主體是稅收實體法和稅收程式法上共通的要素，所以對稅法主體問題的研究還有助於建構完整的稅法要素理論。

　　稅法主體是指在稅收法律關係中享有權利和承擔義務的當事人，包括徵稅主體和納稅主體兩類。認定和理解這一概念，應註意幾個問題：

　　（1）稅法主體是指稅收法律關係的主體。任何組織和個人，只有參加到稅收法律關係中來才能成為稅法主體，換言之，稅收關係只有被稅法調整時，其參加人才能成為稅法上的主體。

　　（2）稅法主體是指在稅收法律關係中權利義務的承受者。作為稅法主體，必須要對外能以自己的名義從事活動，並獨立承擔權利和義務。因此，徵稅人員、徵稅機關委托的組織和個人、稅務代理人等，不是稅法主體。

　　（3）稅法主體是指稅收法律關係的當事人。在行政法和程式法學上，當事人一般是指為了實現實體權利義務關係所確定的內容，以自己的名義進行執法和程式活動，旨在保護合法權益，並能引起法律活動發生、變更或者消滅的人。根據對當事人概念的這一通常界定，稅法上的當事人是指為了實現稅收實體法上的權利義務，以自己的名義進行稅收徵納活動，旨在保護國家稅收利益和法定的正當權益，並能引起稅收徵納活動的啟動、發展和終結的組織和個人。據此，稅法的當事人一般包括徵稅機關、納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等，而徵稅機關委托的人和納稅人的稅務代理人、協稅義務人、證人、鑒定人、翻譯人員等徵納程式參與人不是稅收活動的當事人，因而他們也就不能成為稅法的主體。實際上，他們屬於稅收法律關係的其他參加人。另外，狹義上的稅收法律關係是發生在稅收徵納活動中的徵納關係，具有具體性、微觀性的特征。因此，不僅稅收立法活動中的立法機關不屬於稅法主體，而且作為潛在意義上的稅收憲法性法律關係主體的國家和人民也不是稅法主體，或者說它們是廣義上的稅法主體。

　　徵稅主體，是指在稅收法律關係中行使稅收徵管權，依法進行稅款征收行為的一方當事人。判斷和認定某一主體是否為徵稅主體，主要應看其行使的權利和實施的行為的性質。徵稅主體在稅收徵納活動中行使的稅權的內容是稅收徵管權，具體包括稅收征收權、稅收管理權和稅收入庫權；徵稅主體在稅收徵納活動中實施的行為是徵稅行為，即依法將應收稅款及時、足額征收入庫。從國際上徵稅機關設置的通行體制來看，一般是由稅務機關和海關代表國傢具體承擔徵稅主體的角色。有學者對稅收管理機構設置的國際實踐進行了比較研究，得出的結論是絕大多數國家的稅務部門和關稅部門都隸屬於財政部，但目前的趨勢是賦予稅務部門更大的稅收管理自主權。並且在實行分稅制財政管理體制的國家，一般分設兩套稅務機構，分別征收中央稅和地方稅。

　　（一）徵稅機關

　　在我國，稅收征收管理分別由稅務機關、海關和財政機關等徵稅機關具體負責，在現行的行政管理體制中，這三個機關相互獨立。其中，稅務機關是最主要的、專門的徵稅機關，負責最大量的、最廣泛的工商稅收的徵管；海關負責關稅、船舶噸稅的征收，代徵進口環節的增值稅、消費稅；財政機關目前在很多地方還負責農業稅收（包括農業稅、農業特產稅、耕地占用稅和契稅）的徵管，但隨著財稅體制改革的深入，其具體負責的稅種和範圍將逐步轉由稅務機關徵管。由於關稅的特殊性，各國關稅的征收管理一般均由海關負責，其征收的依據和程式也主要適用海關法和關稅法等法律，而不適用一般的工商稅收法律。

　　（二）徵稅委托主體

　　在徵稅主體制度中，還存在與徵稅主體有關的徵稅委托主體和徵稅協助主體等“徵稅相關主體”。徵稅委托主體是指受徵稅機關委托行使一定徵稅權的單位和個人。根據我國有關法律的規定，徵稅委托主體具有以下特征：

　　（1）徵稅委托關係的成立是基於徵稅機關的委托而產生的，即只有徵稅機關有權根據法律、行政法規的規定，委托有關單位和個人征收稅款。

　　（2）徵稅委托主體只能行使一定的徵稅權，而不是一般的徵稅權。徵稅機關不得將有關行政處罰、強制執行措施等權力委托他人行使，因為這些權力只能由徵稅機關自己行使；同時，委托代徵的稅收一般也是少數零星分散和異地繳納的稅源。

　　（3）徵稅委托主體征收稅款時，必須在受托許可權範圍內，以委托徵稅機關的名義行使徵稅權。因此，徵稅委托主體不是獨立的徵稅主體，其在法律性質上屬於代理的範疇，它對外實施徵稅行為的法律責任也由委托徵稅機關承擔。

　　（4）徵稅委托主體與委托徵稅機關的關係不同於徵稅機關內部的委托、代理關係。徵稅委托主體一般是其他機關、企業事業單位和個人，不是徵稅機關；而徵稅機關之間的委托代理關係，或者是發生在上下級徵稅機關之間，或者是發生在不同地域的徵稅機關之間。委托代徵制度是徵稅機關藉助於外部資源履行徵稅職能的有效手段，它可以降低稅收成本，加強稅源控管，防止稅款流失。

　　（三）徵稅協助主體

　　徵稅協助制度是各國為保障徵稅順利進行而規定的一項重要稅收徵納制度，它是指徵稅機關在執行徵稅職能時，有權請求其他組織和個人予以協助的一項制度。例如德國《稅收通則法》第111條規定，所有法院和行政機關必須提供實施徵稅所必需的行政協助；我國《稅收征收管理法》第五條規定，各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務；很多國家也在行政程式法中規定了行政協助制度。因此，徵稅協助主體是指應徵稅機關的請求，為其履行徵稅職責提供支持、幫助的組織和個人。徵稅協助主體履行協助義務時，通常只履行徵稅活動的部分事項，是為徵稅機關的徵稅行為提供幫助、便利和協助，其本身並不處於獨立的地位，徵稅活動仍以徵稅機關的行為為主，因此，徵稅協助主體不屬於徵稅主體。

　　徵稅協助制度的內容一般包括徵稅協助發生的情形、徵稅協助的拒絕、徵稅協助爭議及處理等。徵稅協助主體可分為廣義和狹義兩種，狹義上的徵稅協助主體只包括行政機關，不包括其他組織和個人，它發生在行政機關之間的內部程式中，可稱為徵稅行政協助主體；廣義上的徵稅協助主體還包括行政機關以外的其他機關、企業事業單位和個人，它們可稱為徵稅社會協助主體（護稅主體）。我國稅收徵管法規定的徵稅協助主體很廣，包括地方各級人民政府、工商行政管理機關、公安機關、人民法院、金融機構、車站、碼頭、機場、郵政企業和個人等，有關稅種也規定了徵稅協助制度。

　　納稅主體，是指稅收法律關係中依法履行納稅義務，進行稅款繳納行為的一方當事人。關於納稅主體的具體範圍，主要有兩種觀點：一種是狹義的納稅主體概念，即納稅主體僅指納稅人，是指依照稅法規定直接負有納稅義務的自然人、法人和其他組織。這種觀點將納稅主體的範圍局限於“直接履行納稅義務”的組織和個人，而認為扣繳義務人、納稅擔保人等所負有的扣繳義務、擔保稅收債務履行的義務是與納稅義務相關的義務，並將其排除在納稅主體之外，稱為“相關義務主體”，持這種觀點的學者較少。另一種是廣義的納稅主體概念，即將在稅收徵納活動中所履行的主要義務在性質上屬於納稅義務的有關主體均稱為納稅主體，包括納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等。這種觀點不將納稅主體拘泥於“直接負有納稅義務”的納稅人，而是還將其所履行的扣繳義務、納稅擔保義務等在實質上相當於納稅義務的扣繳義務人、納稅擔保人等也包括在納稅主體之中，是為大多數學者主張的觀點。本文贊同後一種觀點，因為賦予這些主體以納稅主體的地位和資格，有助於明確他們在稅收徵納活動中的權利和義務，這對依法保護其合法權益是非常必要的。

　　（一）納稅人

　　納稅人是最主要、最廣泛的納稅主體，是法律規定的直接負有納稅義務的單位和個人。納稅人是稅收程式法和稅收實體法共通的主體，是稅收徵管法和各個稅種法都必須明確規定的普通要素。認定某一主體是否為納稅人，在形式上必須有法律的明確規定，這是稅收法定原則的要求。法律在規定某一主體在稅收徵納活動中的地位時，一方面要考慮其在私法活動中的民事主體身份，比如，是屬於自然人、法人，還是屬於非法人的其他組織，因為不同的身份決定了他們能否成為某些稅種徵納活動的主體。在我國及大多數國家，合伙企業、個人獨資企業等非法人組織的經營所得不是按企業所得稅法繳納企業所得稅，而是繳納個人所得稅，他們不能成為企業（法人）所得稅徵納活動的主體。另一方面稅法更多的是關註主體的納稅能力，即相關主體在經濟上的給付能力和事實關係，它體現了公平稅負、實質課稅、量能課稅等稅收理念。因此，不僅不具有法人資格的其他組織可以成為納稅主體，而且某些具有法人、自然人資格的主體，因其欠缺納稅能力而成為稅法上的主體（人）的課稅除外。例如，一般認為對同時具有公益性和非營利性的主體不應徵稅，因而事實上對於不從事營利活動，同時又具有公益性的國家機關、事業單位、社會團體等都是不徵稅的，從而使這些主體不會成為納稅主體。此外，外交代表因其具有特殊身份，在法律上享有豁免權，不能成為另一國的納稅主體。

　　除了以上依據納稅人的身份而對納稅人進行的一般分類外，還可依據其他標準對徵納活動中的納稅人進行分類，並且他們在徵納活動中的權利和義務也因此而不同。我國在增值稅徵納中，根據納稅人的生產經營規模大小、會計核算是否健全、能否提供準確的稅務資料等，將納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，並賦予他們在徵納活動中不同的稅法地位和待遇。例如，一般納稅人可使用增值稅專用發票，應納稅額的計算和確定適用“扣稅法”；小規模納稅人不得使用增值稅專用發票，其應納稅額的計算適用簡易的辦法。日本在法人稅法等稅收徵納中實行“藍色申報”制度，即對賬簿記錄完整、真實的納稅人，許可其運用藍色申報書進行申報，並且給予藍色申報者種種白色申報者所沒有的優惠。

　　（二）扣繳義務人

　　扣繳義務人是指依照法律規定，負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。稅法規定扣繳義務人的目的是為了加強稅收的源泉控制，減少稅款流失，簡化徵納手續，方便納稅人。因此，並不是每一種稅收的徵納活動都有扣繳義務人，它一般規定在實行源泉征收的部分稅種法中，是稅法的特別主體。

　　關於扣繳義務人在稅收徵納中的地位，目前主要有三種觀點：第一種觀點認為扣繳義務人不屬於納稅主體，其所履行的扣繳義務是與納稅義務有關的義務，扣繳義務人與納稅擔保人、協稅義務人等統稱為“相關義務主體”，納稅人是唯一的納稅主體。第二種觀點認為扣繳義務人與納稅人共同構成納稅主體，這是大多數學者所持的觀點，並且持這種主張的學者還認為納稅擔保人也屬於納稅主體。第三種觀點與上述觀點均不同，它不僅認為扣繳義務人不屬於納稅主體，而且將其歸入徵稅主體一方，即扣繳義務人是稅務機關的代理人。有關扣繳義務人在稅收徵納關係中的主體地位是一個存有爭議、也很有意義的問題。

　　從立法實踐上看，日本的《國稅通則法》第2條和《國稅征收法》第2條均將納稅人和實行源泉征收的“征收繳納義務人”或“稅源征收義務人”共同定義為納稅人，德國的《稅收通則法》第33條也作了類似的規定。我國《稅收征收管理法》第4條對納稅人和扣繳義務人的含義分別進行了界定，儘管該法沒有將兩者等同，但從法律條文的規定上看，凡是涉及到納稅主體的權利義務的規定時，一般都是將納稅人和扣繳義務人併列規定，其權利義務的內容也基本相同。因此，為了確保國家稅收，各國一般都將代扣代繳、代收代繳義務作為扣繳義務人的一項法定義務規定下來，當其不履行其應盡的義務時，對其也適用滯納處分、給予罰款、甚至可科以刑罰。所以，各國立法和理論多認為扣繳義務人的扣繳義務與納稅人的納稅義務沒有什麼太大的區別，扣繳義務人不僅應作為納稅主體，而且其在徵納活動中的法律地位與納稅人沒有什麼本質不同。

　　扣繳征收制度是一個具有三方主體和兩重法律關係的複合結構，扣繳義務的內容和扣繳義務人的身份也因其處於徵納活動的不同階段和不同法律關係中而不同。在代扣、代收稅款階段，法律關係發生在扣繳義務人與納稅人（本來的納稅人）之間，扣繳義務人按照法律的規定，履行法定的代扣、代收稅款的義務，即扣繳義務人將納稅人應繳納的稅款從其持有的納稅人的收入中扣除下來，或者在向納稅人收取款項時將其應繳納的稅款一併收取，這種代扣、代收稅款的行為從內容上講相當於徵稅機關的征收行為，因而這一階段扣繳義務人在主體身份上具有“徵稅主體”的性質。但扣繳義務人畢竟不是具有行政執法權力的徵稅主體，當納稅人拒絕其實施代扣、代收行為時，扣繳義務人也只能“及時報告稅務機關處理”，而不能直接採取強制執行措施，因此，扣繳義務人與納稅人之間的關係是一種私法性質的法律關係，只不過這種私法關係不是由當事人任意約定的，而是由法律直接規定的，是一種法定的私法上稅收債務徵納關係。

　　在解繳稅款階段，法律關係發生在徵稅機關與扣繳義務人之間，即扣繳義務人必須依法將其代扣代收的稅款全部、及時向徵稅機關解繳，這種解繳稅款的行為從內容上講相當於納稅人的納稅行為，因而這一階段上的扣繳義務人在主體身份上具有“納稅主體”的性質。依法解繳稅款是扣繳義務人的法定義務，當其已經代扣代收稅款但拒絕、延期或者少解繳時，徵稅機關將對其適用與給予納稅人在實施相同行為時基本相同的加收滯納金、強制執行、罰款等措施和製裁，因此，徵稅機關與扣繳義務人之間的關係是一種公法上的稅收債務徵納關係，與一般的徵稅機關與納稅人之間的稅務債務徵納關係是一樣的。可見，在稅收扣繳徵納關係中，原來的納稅人與徵稅機關之間的關係被切斷，而只能通過扣繳義務人作為中介間接地進行聯繫。但縱觀扣繳義務人在上述二元性法律關係中的地位，其所履行的代扣代繳、代收代繳稅款義務與一般的納稅義務沒有根本的區別，在其具有的雙重性身份中，解繳稅款的納稅者身份居主導地位。所以，儘管扣繳義務人不能與納稅人完全等同，但將其作為稅收徵納中的一個獨立的納稅主體看待似應無疑義。

　　日本學者北野弘久批判了日本現行的稅源征收制度（相當於我國的扣繳稅款制度），認為現行稅法僅從租稅程式法角度規範稅源征收制度，將該制度當作一種確保國家稅收的法律手段，把真正的納稅人（受領者）從租稅關係中排除掉，不僅淡化了工薪階層作為納稅人的意識，而且不利於對其提供權利救濟，產生了很多不公正問題。該學者認為應從租稅實體法的角度出發，確認真正的納稅人（受領者）在稅源征收法律關係中的中心地位，對現行的稅源征收制度進行徹底改造，即將稅源征收制度當作一種申報納稅的事前性、概括性給付制度，保障真正的納稅人在稅源征收階段有緩納權，由工薪階層選擇是否適用年末調整制度，以此保障其納稅申報權的行使。要讓真正的納稅人在稅源征收法律關係中出場，將稅源征收義務人與真正的納稅人之間的關係也當作租稅法律關係，即將稅源征收階段出現的問題交給真正的納稅人與課稅廳來處理。

　　根據我國《稅收征收管理法》的規定，被扣繳稅款的納稅人在一般情況下（納稅人積極履行納稅義務，扣繳義務人順利代扣、代收了納稅人的稅款）不參加到扣繳徵納法律關係中，只有在兩種特殊情況下，徵稅機關才直接與納稅人發生關係：一種是該法第三十條規定的納稅人拒絕扣繳義務人履行代扣、代收稅款義務時，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理，這時稅務機關應直接向納稅人征收稅款；另一種是該法第六十九條規定的扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款時，由稅務機關直接向納稅人追繳稅款，並對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款50％以上5倍以下的罰款。對於扣繳義務人超額扣繳稅款或誤扣稅款時，納稅人應如何尋求救濟的問題，我國稅收徵管法未予明確規定。在日本，基於稅源征收義務人與納稅人之間的關係是民事關係的認識，允許納稅人以稅源征收義務人未履行支付薪金為理由，通過民事訴訟提起履行請求。我國《稅收征收管理法》在第八條集中規定了納稅人和扣繳義務人享有的七項權利，其中的六項權利是兩者共同享有的，唯獨申請減稅、免稅、退稅的權利只賦予納稅人，扣繳義務人不享有該項權利，這是一個耐人尋味的規定。國家稅務總局發佈的《稅務行政覆議規則（試行）》第八條規定，扣繳義務人作出的代扣代繳、代收代繳行為屬於稅務行政覆議的範圍，這一規定應解釋為肯定了扣繳稅款行為是公法上的行為。因此，扣繳義務人超額扣繳稅款時，納稅人應通過直接向徵稅機關請求返還來尋求救濟，而不能由納稅人向扣繳義務人請求損失賠償，再由扣繳義務人向徵稅機關請求返還多繳的稅款。如此看來，我國稅法較多體現了真正的納稅人直接與徵稅機關發生關係的傾向。

　　（三）納稅擔保人

　　納稅擔保人是為納稅人的稅收債務的履行提供擔保的單位和個人，納稅擔保包括人的擔保和物的擔保。納稅擔保是稅收徵納活動上的一項重要制度，它不僅有助於確保國家稅收的征收，而且也為納稅人因有特殊困難而申請延期納稅、欠稅離境、欠稅申請覆議和提起訴訟（在日本，還包括換價延緩、扣押延緩、扣押解除等）提供了條件，是一項重要的保護納稅人權益的法律制度。納稅擔保是經稅務機關認可的第三人（保證人）同意以自己的信譽和財產（人的擔保）、納稅人（或第三人）自願以自己的財產（權利）為納稅人的稅收債務提供擔保（物的擔保）並簽訂納稅擔保書或納稅擔保財產的清單而成立的，當納稅人不履行納稅義務時，納稅擔保人應代其履行納稅義務，從而使自己由可能的納稅主體成為現實的納稅主體。但與納稅人繳納的稅款最終只能由自己承擔不同的是，納稅擔保人繳納稅款後，可以依法向被擔保的納稅人追償損失。賦予納稅擔保人在稅收徵納程式中獨立的納稅主體資格，有助於其依法行使權利，保護自己的合法利益。

　　我國《稅收征收管理法》在多處規定了納稅擔保人享有的作為納稅主體的權利，例如該法第四十條規定了在對納稅擔保人實施強制執行措施時，應責令限期繳納（即提前給予繳納告知），並不得強制執行納稅擔保人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品；第四十二條、第四十三條規定了對納稅擔保人實施強制執行措施時應依法定許可權和法定程式進行，稅務機關濫用職權、違法或不當採取強制執行措施使其合法權益遭受損失時，納稅擔保人有請求賠償的權利；第八十八條規定了納稅擔保人有對其所擔保的稅收債務提出異議權，在有關納稅問題與稅務機關發生爭議時，有權提供相應的擔保，並享有以當事人的身份申請行政覆議和提起訴訟的權利，對稅務機關的強制執行措施或者稅收保全措施不服時，有權以當事人的身份依法申請行政覆議或提起訴訟。日本《國稅通則法》第50～55條規定，稅務機關在向保證人征收擔保的稅款時，應當向保證人送達載有應納稅額、繳納期限、繳納場所等事項的繳納通知書，進行繳納告知；保證人如未在繳納期限完納受告知的稅款時，稅務機關在進行滯納處分前還應進行督促；向保證人徵稅時，準用提前請求、納稅延緩及繳納委托等規定。

　　（四）稅務代理人

　　稅務代理人是接受納稅主體的委托，在法定的代理範圍內依法代理其辦理稅務事宜的機構和人員。稅務代理人基於申報納稅制度的理念，依據納稅主體的自願委托，在委托代理許可權範圍內，依法為其辦理法律允許的各種稅務事宜，他的活動在本質上是為納稅人、扣繳義務人等納稅主體提供涉稅服務的行為，稅務代理適用代理制度的基本法理，代理結果由委托的納稅主體承擔。因此，稅務代理人的代理行為不是在獨立履行納稅義務，他不是稅收徵納活動中的一個獨立的納稅主體（稅收法律關係是徵稅主體與納稅主體之間的關係），而是以第三者的身份為納稅主體提供納稅幫助、服務、協助的納稅幫助主體。

　　需要指出的是，稅務代理人儘管要依法公正、獨立地進行代理行為，既維護國家利益，又保護委托人的合法權益，但他實現這一任務的途徑必須是以納稅主體代理人的身份，在委托許可權範圍內，依照法律的規定辦理納稅主體委托的涉稅事宜，維護作為委托人的納稅主體的正當法律權利，稅務代理人是為納稅主體提供服務的納稅幫助主體，而不是徵稅機關的輔助主體。

　　徵稅主體與納稅主體違反法定義務，均應承擔相應的法律責任。具體說來，稅法主體承擔的主要是行政責任和刑事責任。

　　例如，納稅主體違反其依法納稅的義務，從事偷稅，欠稅，抗稅等行為，尚未構成犯罪的，應給予行政處罰；構成犯罪的，應依法追究刑事責任。此外，納稅人違反有關稅務管理方面的義務時，應在限期內履行義務，否則將被處以罰款等行政處罰。

　　又如，徵稅主體違反其依法徵稅的義務，違法擅自決定稅收的開徵，停徵或者減稅，免稅，退稅，補稅的，應依法撤銷其違法決定，改按實體法和程式法的規定徵稅，並由該徵稅機關主體的上級機關追究直接責任人員的行政責任。如果徵稅的工作人員玩忽職守，不徵或者少徵應徵稅款，致使國家稅收遭受重大損失，應對其依法追究刑事責任或給予行政處分。

　　徵稅主體與納稅主體的具體責任承擔，體現在稅法，刑法以及其它相關法律的規定之中。為了優化稅法的實效，保障徵納雙方的權利的實現，許多國家都規定了較為嚴格的法律責任。這也是體現稅法嚴肅性的一個重要方面。