稅收程式法

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什麼是稅收程式法

  稅收程式法是指稅收立法權的立法主體為保護稅收實體法所規定的權利與義務關係的實現而制定、認可、修改和廢止的,用以規範稅收徵納行為的法律規範。

  在最一般的意義上,程式是指“事情進行的先後次序”或“按時間先後或依次安排的工作步驟”,如通常說的辦事或者工作的順序、電腦軟體的設計程式、機器的操作規程等,就是這種意義上程式的體現。但在法學中,“程式”(process)一詞有其專門的含義,是與“實體”相對稱的一個法律形態,指按照一定的方式、步驟、時限和順序作出法律決定的過程。

  但在界定稅收程式的概念時,除了必須完整地把握法律程式的要素外,還必須明確稅收程式在稅法上的特定含義。我們認為,稅法主要分為稅收實體法和稅收程式法。稅收實體法主要是規定稅收債務成立的稅收要素法;而為了實現實體稅收債務請求權,必須由徵稅機關的徵稅行為來具體完成,對調整徵稅行為及其所遵循的方式、步驟、時限的法律規定則構成稅收程式法。稅收程式是指稅收徵納主體實施徵納行為及其所遵循的方式、步驟、時限和順序的相互關係的總和。

稅收程式法原則的含義和功能

  所謂稅收程式法原則(基本原則),是指貫穿於稅收程式法的制定和實施過程中,為稅收程式法律關係主體必須遵循的基本行為準則。

  稅收程式法原則是貫穿於所有稅收程式法律規範的基本準則和內在精神,它對稅收程式立法和稅收程式法的實施具有重要的作用或影響。

  第一,對稅收程式立法的指導作用。在稅收程式法的內部結構中,稅收程式法原則位於稅收程式法價值取向、目標模式和具體制度的中介,對稅收程式法的制定提供綱領性指導作用。

  第二,為稅收程式法的解釋和統一適用提供依據。由於原則是稅收程式法內在精神和價值目標的體現,它對準確理解和執行稅收程式法律規定將起到重要的指導作用,有助於防止解釋和適用中的混亂。

  第三,為徵納雙方提供行為準則。當稅收程式法對有關問題缺乏規定時,徵納主體的行為特別是徵稅行為應該符合作為具體規則本源的稅收程式法原則的要求,使徵稅裁量權的行使不致於超出稅收程式法精神和原則的調整範圍。

  第四,為法院的審判活動提供審判準則。

稅收程式的特征

  第一,稅收程式是徵納主體實施徵納行為的運行程式。稅收徵納行為包括徵稅機關的征收行為和納稅人的繳納行為,相應地稅收程式也分為徵稅機關的稅收征收程式和納稅人的稅款繳納程式。在稅收程式中,基於稅收債權的公益性和非直接對待給付性,國家徵稅權力的運行程式在稅收程式中居主導地位,但徵稅機關與納稅人在稅收程式中的法律地位是平等的,徵稅機關在主動啟動和推進稅收程式的過程中,應認真實行參與原則,為納稅人參加到稅收程式中創造機會和條件,使徵稅機關和納稅人之間產生良性互動關係,富有成效地影響徵稅決定的製作過程和結果。

  第二,稅收程式是徵納主體為了實現稅收實體債務請求權而實施的徵納行為。稅收的非直接對待給付性,使得稅收債務請求權的實現不同於私法上債務的履行,它必須藉助於國家權力始能完成。徵稅主體依據國家法律賦予的徵稅職權而進行的徵稅行為,享有納稅人權利納稅主體相應實施的納稅行為,它們共同構成了作為稅收徵納程式內容的徵納行為,保證了稅收這一公法上的金錢給付之債及時全面履行

  第三,稅收程式在運行時,其徵納行為的實質內容和表現形式是統一的。稅收程式上的徵納行為由兩個方面構成:一是徵納行為的實質內容,它是指以行使徵稅職權和履行納稅義務為實質內容的稅收徵納權力義務;二是徵納行為的運行形式,是指徵納行為運行的方式、步驟、時限等表現形式。但正如事物的內容都離不開形式一樣,任何一個徵納行為都是兩方面的統一,沒有實質性的徵納行為,就沒有其表現形式的徵納程式。

  第四,稅收程式的構成要素除了主體(徵稅機關、納稅人等)和結果(徵稅決定)要素外,還包括方式、步驟、時限和順序等時空要素。方式指完成某一徵納行為的方法及行為結果的表現形式;步驟指完成某一徵納行為所要經歷的階段,稅收程式一般由程式的啟動、進行和終結三個階段組成;時限指完成某一徵納行為的期限;順序指完成某一徵納行為所必經的步驟間的先後次序。行為的方式、步驟構成了徵納行為的空間表現形式,行為的時限、順序構成了的徵納行為的時間表現形式,稅收程式正是徵納行為空間和時間表現形式的有機結合。

  第五,稅收程式的運行結果是作出征稅決定。在稅收程式中,不論是稅收征收程式還是稅收繳納程式,其程式結果都是由徵稅機關代表國家針對具體的課稅事項作出征稅決定,即徵稅機關為實現稅收法律所規定的目標和任務,應納稅人等稅收相對人的申請或依法定職權,依法處理涉及特定稅收相對人某種權利義務事項的稅收具體行政行為

  第六,稅收程式是一種法律程式。稅收程式主要是徵稅機關代表國家行使徵稅權力時所遵循的程式。

法律程式價值的含義

  所謂法律程式價值,既是指法律程式在運行過程中所要實現的價值目標,又是指人們評價和判斷某一法律程式是否正當、合理的價值準則。根據價值關係中“目的”與“手段”的功能特性,法律程式的價值可分為兩個基本方面:

  第一,法律程式的外在價值。這是基於程式法與實體法的關係,以法律程式在形成某一公正的實體結果方面是否有用和有效作為價值標準。在這裡,評價程式結果的標準是獨立的,它們主要是實體正義、和平、秩序等。這些實體價值目標的要求相對於程式而言,是一種外在的更高目標。因此,一種法律程式能否產生好的結果或在多大程度上產生好的結果,是衡量其價值的一個標準,即其作為手段和工具的價值。

  第二,法律程式的內在價值。這是指人們判斷一種法律程式本身是否具有某些內在的優秀品質或善的標準。法律程式並不僅僅是實現實體結果的手段,它作為一個過程,應當具有其內在的、並不取決於能否產生某種好結果的內在的善,如公正、理性、人格尊嚴等。在這裡,判斷程式本身是否正當、合理的標準,要獨立於評價程式結果的價值標準。因此,一種法律程式無論是否具有產生好結果的能力,只要它本身具備一些獨立的價值品質,就應當認為具有價值,即作為目的的價值。此外,與程式的內在價值和外在價值密切相關的是程式的效率價值,它本身也是法律程式的一個獨立的價值。

  有關法律程式價值的理論學說,主要有程式工具主義和程式本位主義兩種觀點。程式工具主義又叫結果中心主義,是一種存在已久並且至今還有深遠影響的理論學說。根據這種學說,法律程式的正當性只能從程式對其所要產生的直接結果的有利影響上得到證明。這就在事實上暗含著一個預設的邏輯前提:法律程式只是實現良好結果的工具或手段,而良好結果是由實體法規定或其應當追求的。因此,法律程式的唯一目的,就是最大限度地將實體法所體現的實質正義付諸實施。程式工具主義又有兩個重要分支,一是絕對工具主義程式理論,二是相對工具主義程式理論。近年來出現的“經濟效益主義程式理論”,也可歸入工具主義程式理論的範疇。

  程式本位主義則從程式自身的角度出發,對法律程式的價值作出了完全非工具主義的解釋。這一理論認為,評價法律程式的唯一價值標準是看程式本身是否具備一些“內在品質”或“德性”,而不是程式作為實現某種外在目的的手段的有用性。程式應當最大限度地理性化從而體現形式公正,程式必須人道,為人的尊嚴和自主性等價值提供保障。程式本位主義理論向我們展示了法律程式的內在價值,並將程式的內在價值與人的人格尊嚴和道德主體地位聯繫在一起,為評價法律程式提供了一個獨立的、非工具性的價值標準。

  對稅收程式價值問題的研究屬於對稅收程式法應然性的研究,它要在對稅收程式進行評價的基礎上,提出稅收程式應有的價值取向、價值標準,為在稅收程式作業中的價值衡平和選擇提供理論指導。鑒於我國長期存在“重實體輕程式”的法律傳統,法學理論界也尚未就稅收程式的價值,特別是建立在程式正義基礎上的稅收程式內在價值問題進行深入研究,使得本應在稅收法治中居於中樞地位的稅收程式建設嚴重滯後。因此,研究和科學揭示稅收程式的價值,有助於正確認識和發揮稅收程式法的重要功能。

我國稅收程式法原則的確立

  稅收程式法原則在我國的研究還很不夠,只有少數學者對此略有論述,例如我國臺灣學者陳清秀認為,一般稅收程式原則包括法律保留原則、明確性原則、平等原則、比例原則、人性尊嚴、照顧保護義務。我國大陸學者徐孟洲認為,稅收程式性原則包括徵稅簡便原則、稅收確實原則、最少征收費用原則和稅收管轄權原則。我們認為,在確立我國稅收程式法原則體系時,應註意下列幾個問題:

  一是稅收程式法原則必須以程式價值和目標模式為“源頭”;

  二是不能將稅收程式法的原則與稅收實體法的基本原理和原則相割裂;

  三是確立稅收程式法原則必須重視納稅主體的參與,應將其立於獨立的程式主體地位;四是必須考慮世界範圍內稅收程式法的發展趨勢,在本土化與國際化之間尋求平衡。

  基於此,我國稅收程式法原則體系應當包括下列原則:

  (1)程式與實體共通原則:依法徵稅原則、徵稅公平原則、徵稅效率原則、比例原則、誠信原則。

  (2)程式性原則:公開原則、參與原則、尊重納稅人原則。以下重點討論比例原則和稅收程式性原則。

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