稅收債權
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稅收債權(tax debt)
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稅收債權，是指稅收債權人請求稅收債務人為其給付的權利，即國家請求納稅義務人交納稅款的權利。稅收債權是財產權之一種，可以用貨幣來衡量和評價，稅收債權的標的物主要是貨幣。
稅收債權管理及對策[1]
開縣納入改革的企業有119戶。其中：改製54戶、破產43戶、破產重組6戶、股份制5戶、租賃2戶、組建集團1戶、解體2戶、關閉1戶、關門走人1戶。
在國有中小企業和集體企業改製、改組過程中，不少地方出現了借企業改製、改組之機逃避稅收債務的現象。
1.一些國有企業以“脫殼”經營方式欠稅，即把企業一分為二。將企業效益佳的部分剝離主體企業，分離出一個新企業，把不良資產和債務變成“死欠”。
2.破產企業通過破產前流動資產的非正常轉移(比如向“托管”單位低價銷售貨物抵債以減少本企業資產)來造成資產不足以清償稅收債務的假象，從而達到逃避欠稅的目的。
3.集體企業借國有企業的“殼”合法破產，逃避欠稅。根據破產法的有關規定，破產的國有企業在終結破產後，資產不足以清償稅收債務而造成的稅收損失，由稅務部門依據法院的民事裁決書核銷欠稅，而破產的非國有企業則不享有此項待遇。故此，一些非國有企業，特別是有欠稅的集李林體企業，通過與“休克的國有企業”聯姻方式，借國有企業的“殼”合法破產，增大行將破產的國有企業的稅收債務，騙取核銷欠稅待遇，以達到逃避欠稅的目的。
4.一些地方政府干預破產企業的資產清算工作，人為低估或漏估破產企業的資產，支持破產企業逃避欠稅。
上述行為嚴重損害了稅法的嚴肅性，致使國家稅收流失。
此外，欠稅企業破產倒閉，也帶來大量的呆滯稅金。在49戶破產及破產重組企業中，食品加工15戶、原煤4戶、水泥3戶、醫葯3戶、紡織4戶、輕工5戶、其它15戶。有的企業是計劃經濟年代重覆建設的產物，有的是國家產業結構調整後被市場淘汰，也有因企業建設工期過長、資金短缺、資源枯竭、負債嚴重、經營不力而宣告破產。破產企業特別是三峽庫區淹沒線以下的破產企業，其債務清償的先後順序是：企業職工住房及生活設施復建費用；職工安置費；欠社會保險費；欠職工工資、醫葯費、個人集資款；銀行擔保債權；欠繳稅金；一般債務。可見，支付欠繳稅金排在清償順序的第7位。實際情況中，破產企業經清算後可分配資金極其有限，因此，欠稅企業一經宣告破產，其欠稅必將形成呆滯稅金或死欠。
1.促進經濟發展企業的合併、兼併，是企業適應經濟發展要求，擴大生產規模，降低經營風險，提高競爭能力的正當經營管理決策行為。
企業在兼併、合併的過程中可能發生母公司與子公司、公司與股東之間的財產轉移、股息分配等種種情況而涉及稅務問題。企業兼併活動雖然起步較晚，但發展勢頭較猛，這是企業適應市場競爭機制而謀求持續發展的必要手段。因而，應本著促進經濟發展的原則，制定合理的稅收政策，鼓勵與促進正當的企業兼併活動，以完成國企改製及建立現代企業制度的戰略。
2.防範稅收風險從其動機看，企業兼併可以分為經營戰略型兼併與稅務型兼併。前者主要是從經營戰略角度出發，通過兼併，達到擴大生產規模，降低經營風險，增強企業競爭力的目的；而後者主要是從稅務角度出發，企圖通過兼併，達到轉移資產與利潤，逃避或減輕稅負的目的。對經營戰略型兼併應當鼓勵，而對稅務型兼併則應制定嚴密的稅務防範條例，以防止企業通過兼併有意逃稅。
3.企業兼併的動態稅制調整從稅制角度分析，企業兼併的稅務處理主要涉及到納稅義務的確定。
在企業兼併活動中，原公司法人資格的變動必然涉及到公司法人納稅義務的重新確定。在購買式兼併中，被兼併企業消亡，其法人資格也隨之消失。依據兼併企業應該繼承與承擔被兼併企業的權利與義務的法律原理，兼併企業應該繼續承擔被兼併企業的納稅義務，即一方面繼承被兼併企業舊的納稅義務，補交其欠稅；另一方面，承擔兼併後新企業的納稅義務。
從企業兼併的實踐來看，關鍵是如何解決被兼併企業的欠稅問題。筆者認為，可採取以下措施：將進行改製的企業提前向稅務機關申報，由稅務機關首先對被兼併企業進行清算，對其所欠稅款在改製前清繳人庫；確實無力繳納的欠稅，由兼併企業繼承，並限期繳納；對兼併企業在限期內補繳原企業欠稅確有困難的，一律不能沖銷欠稅，只能先掛賬，待效益好轉後再繳納人庫。
I.適應所有制結構調整需要，加強對各種所有制性質企業的稅收管理
要進一步加強和規範各類企業的稅收征收管理，調整傳統管理模式，制訂新的監控辦法，在現有徵管業務流程中增加改組、改造、改製企業的稅收管理內容，明確職責，合理解決企業改製中稅負差異問題。進一步完善和改進對企業的稅收管理，應包括納稅主體的認定、稅務登記的辦理、關聯企業的界定和反避稅信息網路的建立等一系列稅收管理問題。應促使非國有企業做好建賬建制工作；加強財務核算和稅款核算，堵塞各種漏洞。在加強日常管理的同時，強化稅務稽查。加大對偷逃稅行為的打擊力度，為企業營造一個“法治、公平、文明、效率”的稅收環境。同時，充分運用現代化徵管手段，培養一支高素質的幹部隊伍，建立起高效的協稅護稅網路和良好的服務機制，為納稅人提供便捷、低成本、高效率的服務。
另外，可考慮適時開徵一些稅種，為所有制結構的調整保駕護航。一是儘快開徵證券交易稅。其徵稅範圍應擴大到發行環節，徵稅對象應包括股票、國庫券和投資基金等。這樣，一方面可以增加財政收入；另一方面可以促進資本市場的規範和資本流通機制的建立。二是要明確規定企業產權交易的徵稅辦法。對一切經濟行為都用稅收進行調節和規範，以體現公平合理的原則，抑制企業購併重組過程中的虛假購併現象。三是儘快開徵社會保障稅。
使企業儘快擺脫沉重的社會包袱，輕裝上陣，為資產的合理流動、資源的優化配置、勞動力流動機制的建立和完善創造條件，以促進所有制結構的順利調整。
2.加強稅收債權管理，防範和制止企業借改製、改組之機逃避稅收債務
加強稅收債權管理，一要加強企業改製前的欠稅清收工作，最大限度地減少稅收債務，防範企業改製的稅收風險。二要把清償稅收債務作為准予企業改製的條件之一，明確規定未落實稅收債務的企業不得參與改製，有關部門不得為其辦理有關改製的審批和登記手續，工商部門不得為其頒發新的營業執照。三要賦予國家稅務機構參與企業改製工作的權利，明確規定企業改製涉及稅收債權時，必須有稅務機構參加。稅務機構要嚴格監督改製企業的資產核算和評估工作，對轉移和低估資產、應列未列資產行為等有權要求企業予以糾正，保證改製、改組企業資產的真實性，增大稅收債務得到清償的可能性。四要加強對破產企業的欠稅清算，努力消除企業改組、改造對稅收造成的負面影響。
破產企業清算小組有責任和義務按清償順序對破產企業欠繳的各項稅款進行追繳償還。在資產重組過程中，原公司需要解散的，應嚴格按照法律規定順序清算，不能混淆稅與債的清償順序，稅款的清償應優先於一般債務清償。按照公司法的規定，企業變更、合併時，各方的債權債務應當由合併後後續的公司或新設的公司繼承。同時，應本著實事求是的原則，由稅務總局對經法院宣佈破產企業的“死欠”制定簡便易行的辦法，並授權各地稅務機關及時將確實無法收繳入庫的“死欠”核銷。五要在企業改製的相關法規中明確禁止地方政府包庇和縱容改製企業逃避稅收債務的行為。
現行《稅收征收管理法》對企業改製中的稅收問題涉及不多，這加大了企業改製中稅收執法的難度。因此，《稅收征收管理法》應對企業在破產、合併、兼併、分立、股權重組、資產的轉讓與受讓中的納稅問題規定出具體要求和明確的法律責任；應取消對欠稅催繳的“先行告誡”制度，對欠稅的期限作出限制性規定，應規定對超期欠稅的稅收保全措施和強制執行手段，禁止長期欠稅，使欠稅大部分解決在企業破產或重組之前；應明確規定稅務機關在企業破產和資產重組中的法律地位和處理稅收問題的操作程式，為加強企業改製中的稅收管理提供法律保障：強化企業稅務登記的法律制度，按照屬地原則確立稅務登記的範圍，提高稅務登記的法律地位。
將稅務登記作為與註冊登記並行的企業開業和存在的必備法定條件，同時統一註冊登記和稅務登記編號，防止企業不辦理稅務登記就進行經營而逃避稅收；應對中介機構在企業破產和資產重組中的稅收法律責任作出明確規定，防止中介機構出具虛假驗資或評估報告而導致稅收流失。
4.建立改製企業稅務清算制度，落實稅收債權改製、改組企業的稅收
債權和債務所有權歸屬尚不明確，這不利於維護徵納雙方權益。企業增值稅留抵稅金及期初存貨已徵稅款構成企業的稅收債權，企業的歷史欠稅及改製過程中流動資產及固定資產出讓的應徵稅款構成企業的稅收債務。
現行稅收政策尚無明確規定改製、改組企業的稅收債權債務關係是否隨企業所有權的變更而轉移。因此，實施兼併的企業只對被兼併企業的稅收債權產生興趣，以藉此減輕企業的稅收負擔，而不願承擔兼併方的稅收債務，這就損害了國家的稅收權益。
企業不論採取何種方式改製，都必須進行稅務清算，對由改製後的企業承擔參與改製企業轉移的稅收債權與稅收債務。
進入稅務清算第一序列的是，經主管稅務機關核算批准，企業改製過程中存貨或流動資產出讓應徵的增值稅可沖抵企業期初存貨己徵稅款或留抵進項稅金；其次，經主管稅務機關批准，企業改製前確實無力清繳的增值稅欠稅可沖抵改製企業留抵稅金或期初存貨已徵稅款。根據權利與義務對等原則，改製後的企業應全額承擔稅務清算終結所形成的企業稅收債權和債務餘額，若其不願承擔則應取消該企業的改製資格。
稅收債權與一般債權的區別[2]
債法制度引入稅法制度中，是稅法理論的一大進步。稅收債權債務關係的確立，為界清國家與納稅人之間的關係提供了新的視角，在納稅人強調自身權利的今天，發揮了積極的作用。但不可否認的是公法和私法之間各自所固有的特殊規律和價值選擇。私法以自治為基本原則，其關註的是權利和權利間的平衡與協調。公法中貫穿的是權力與權利的對立與衝突，權力與權利的協調是公法的核心。因此，二者並不能進行簡單的套用，稅法作為公法在引入債法(私法)制度時，要釐清稅收之債與民法之債的區別，否則使稅務機關同普通的司法主體一樣享受權利和承擔義務，勢必有害於國家稅收的征收管理，危害社會公共利益。
第一，二者產生的原因不同。
在民法上，就債的發生原因來看，傳統理論認為是基於法律行為，也可是基於法律規定。即當事人可以通過訂立合同也可以是基於法律所規定的要件被滿足時，發生債權債務關係。其基本制度有契約、侵權、無因管理、不當得利等。但民法並不排除其他可能發生債的原因。稅收債權屬於法定之債，只要發生了稅法規定的行為或事實，就必須按照稅法的規定，由納稅主體依法履行納稅義務。納稅人是基於稅法的規定於應稅事實發生時承擔納稅義務，而徵稅機關則依國家的授權而收取稅金。納稅人債務的發生與徵稅機關債權的取得均是依稅法的規定而產生。臺灣學者葛克昌提出在稅法中應確立“不容和解原則”，即租稅之額度不容稅捐機關與納稅義務人私下妥協、讓步達成協議，而應完全依法定之課稅要件課征。徵稅機關核定稅額的行政處分，只是在於確認已成立的稅收債務的具體金額。
稅務機關(債權人)沒有權力與納稅人(債務人)協商是否納稅及納稅數額多少，雙方對債的內容不得自行約定和變更。徵稅機關無權處分依法律發生的稅收債權，稅收債務人也無義務負擔法律規定之外的稅收債務。即使是稅務機關對納稅人的應納稅款予以減或免，也必鬚根據稅法的規定進行。稅務機關不得無根據地任意作出減免決定，否則將承擔相應的法律責任。
第二，當事人主體性質、地位不盡相同。
我國《民法通則》第84條規定：“債是按照合同約定或者法律規定，在當事人之間產生的特定的權利義務關係。”基於《民法通則》之規定，一般債發生在平等的民事主體之間，債的主體權利能力、地位平等，不論何種民事主體都具有獨立的主體地位，平等地參與各種民事法律關係，相互之間無命令與服從、管理與被管理的關係。稅收之債作為債的一種特殊類型，也應具有債的共同性質——債的主體性質、地位平等。然而，稅收之債作為一種公法之債，國家賦予稅務機關以相應的權力。稅務機關作為行政機關，與納稅人之間還存在著命令與服從、管理與被管理的關係。因此，稅收債權與一般債權的主體性質、地位並非完全等同。
第三，救濟方式不同。
稅收債權和一般債權在救濟方式中也有不同的地方。
1.是否適用調解、仲裁。
一般債權的救濟，一般都是由當事人之間根據合意去完成，只要當事人間的合意不侵犯國家、社會、第三人的利益，法律一般不介入公民之間的可自由處分行為。即使當事人之間達不成還款協議或債務人拒不履行債務，人民法院根據債權人的請求依法作出裁決前，法律也規定了調解程式，能夠達成調解協議的，以調解方式結案，調解不成的依法作出判決。當事人也可以在雙方一致同意的情況下，選擇仲裁機構，由仲裁機構對雙方之間的糾紛進行仲裁。而稅收之債則禁止當事人間的和解(這裡指納稅金額不得和解，如前述)。稅務機關與納稅人之間的糾紛，依法只能向人民法院起訴，由人民法院依法作出判決。
2.強制性不同。在一般債權債務關係中，債權人除根據法律的規定行使留置權以外，不得扣押、凍結債務人的任何財產。需要對債務人的財產採取保全措施的，債權人要向人民法院提出申請，是否保全由人民法院作出裁定。在執行程式中。債權人發現債務人有可供執行的財產的，也不得自行採取強制措施，只能向人民法院申請強制執行。因此，債權人自身的救濟沒有強制性。而稅收在征收的過程中，國家則賦予稅收機關以強制力。《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條規定：“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局(分局)局長批准，稅務機關可以採取下列強制執行措施： (1)書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；(2)扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當於應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。稅務機關採取強制執行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行”。第五十五條規定：“稅務機關對從事生產、經營的納稅人以前納稅期的納稅情況依法進行稅務檢查時，發現納稅人有逃避納稅義務行為，並有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，可以按照本法規定的批准許可權採取稅收保全措施或者強制執行措施”。
3.適用程式不同。一般債權債務出現糾紛時，如果當事人選擇訴訟程式解決，則只能適用民事訴訟程式；稅收債權債務關係中，除稅務機關行使稅收代位權及稅收撤銷權時需通過民事訴訟程式外，納稅人對稅務機關的具體徵納行為不服的，一般適用行政訴訟程式。如果納稅人偷稅、漏稅並構成犯罪的，適用刑事訴訟程式。
第四，提起代位權的主體不同。
稅收代位權提起的主體具有恆定性，即在稅收代位權訴訟中，稅務機關是提起該項訴訟的恆定機關，其他任何機關、團體及個人均不得提起稅收代位權訴訟。在民事債權的代位權訴訟中，債務人的所有債權人除遵守“其中一個債權人已經行使代位權，那麼其他債權人就不得就同一權利重覆行使”的規定外，任何到期債權人均可提起代位權訴訟。
第五，是否具有對待給付不同。
一般債權作為私債權就債的發生原因來看，傳統理論認為是基於法律行為，也可是基於法律規定。即當事人可以通過訂立合同也可以是基於法律所規定的要件被滿足時，發生債權債務關係。其基本制度有契約、侵權、無因管理、不當得利等。其中除侵權、不當得利外，因契約、無因管理所產生的債權，一般都具有對待給付性；而稅收之債作為公法之債，是國家財政的主要來源，維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性。稅收是納稅人根據法律無償將自己應納稅款上交給國家，不具有對待給付性。
第六，時間、程式上不同。
一般債權債務的成立在時間、程式上並沒有特殊的要求，除一些法律規定需履行必要程式(如登記)的債權債務外，當事人雙方只要在債的問題上達成合意或基於法律所規定的要件被滿足時，就可成立債權債務關係；而稅收之債則必須基於法定的原因發生之時，在法律規定的時間，依照法律規定的程式形成並徵納。如果稅務機關不按照法律規定的時間和程式確定稅額和徵納，則稅務機關構成違法，納稅人可以拒絕稅務機關的行為。
