税收债权

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税收债权(tax debt)

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什么是税收债权

  税收债权,是指税收债权人请求税收债务人为其给付的权利,即国家请求纳税义务人交纳税款的权利。税收债权是财产权之一种,可以用货币来衡量和评价,税收债权的标的物主要是货币。

税收债权管理及对策[1]

现状及问题

  开县纳入改革的企业有119户。其中:改制54户、破产43户、破产重组6户、股份制5户、租赁2户、组建集团1户、解体2户、关闭1户、关门走人1户。

  在国有中小企业和集体企业改制、改组过程中,不少地方出现了借企业改制、改组之机逃避税收债务的现象。

  1.一些国有企业以“脱壳”经营方式欠税,即把企业一分为二。将企业效益佳的部分剥离主体企业,分离出一个新企业,把不良资产债务变成“死欠”。

  2.破产企业通过破产前流动资产的非正常转移(比如向“托管”单位低价销售货物抵债以减少本企业资产)来造成资产不足以清偿税收债务的假象,从而达到逃避欠税的目的。

  3.集体企业借国有企业的“壳”合法破产,逃避欠税。根据破产法的有关规定,破产的国有企业在终结破产后,资产不足以清偿税收债务而造成的税收损失,由税务部门依据法院的民事裁决书核销欠税,而破产的非国有企业则不享有此项待遇。故此,一些非国有企业,特别是有欠税的集李林体企业,通过与“休克的国有企业”联姻方式,借国有企业的“壳”合法破产,增大行将破产的国有企业的税收债务,骗取核销欠税待遇,以达到逃避欠税的目的。

  4.一些地方政府干预破产企业的资产清算工作,人为低估或漏估破产企业的资产,支持破产企业逃避欠税。

  上述行为严重损害了税法的严肃性,致使国家税收流失。

  此外,欠税企业破产倒闭,也带来大量的呆滞税金。在49户破产及破产重组企业中,食品加工15户、原煤4户、水泥3户、医药3户、纺织4户、轻工5户、其它15户。有的企业是计划经济年代重复建设的产物,有的是国家产业结构调整后被市场淘汰,也有因企业建设工期过长、资金短缺、资源枯竭、负债严重、经营不力而宣告破产。破产企业特别是三峡库区淹没线以下的破产企业,其债务清偿的先后顺序是:企业职工住房及生活设施复建费用;职工安置费;欠社会保险费;欠职工工资、医药费、个人集资款;银行担保债权;欠缴税金;一般债务。可见,支付欠缴税金排在清偿顺序的第7位。实际情况中,破产企业经清算后可分配资金极其有限,因此,欠税企业一经宣告破产,其欠税必将形成呆滞税金或死欠。

企业改革过程中涉税事务处理的指导思想

  1.促进经济发展企业的合并兼并,是企业适应经济发展要求,扩大生产规模,降低经营风险,提高竞争能力的正当经营管理决策行为。

  企业在兼并、合并的过程中可能发生母公司子公司、公司与股东之间的财产转移、股息分配等种种情况而涉及税务问题。企业兼并活动虽然起步较晚,但发展势头较猛,这是企业适应市场竞争机制而谋求持续发展的必要手段。因而,应本着促进经济发展的原则,制定合理的税收政策,鼓励与促进正当的企业兼并活动,以完成国企改制及建立现代企业制度战略

  2.防范税收风险从其动机看,企业兼并可以分为经营战略型兼并与税务型兼并。前者主要是从经营战略角度出发,通过兼并,达到扩大生产规模,降低经营风险,增强企业竞争力的目的;而后者主要是从税务角度出发,企图通过兼并,达到转移资产与利润,逃避或减轻税负的目的。对经营战略型兼并应当鼓励,而对税务型兼并则应制定严密的税务防范条例,以防止企业通过兼并有意逃税。

  3.企业兼并的动态税制调整从税制角度分析,企业兼并的税务处理主要涉及到纳税义务的确定。

  在企业兼并活动中,原公司法人资格的变动必然涉及到公司法人纳税义务的重新确定。在购买式兼并中,被兼并企业消亡,其法人资格也随之消失。依据兼并企业应该继承与承担被兼并企业的权利与义务的法律原理,兼并企业应该继续承担被兼并企业的纳税义务,即一方面继承被兼并企业旧的纳税义务,补交其欠税;另一方面,承担兼并后新企业的纳税义务。

  从企业兼并的实践来看,关键是如何解决被兼并企业的欠税问题。笔者认为,可采取以下措施:将进行改制的企业提前向税务机关申报,由税务机关首先对被兼并企业进行清算,对其所欠税款在改制前清缴人库;确实无力缴纳的欠税,由兼并企业继承,并限期缴纳;对兼并企业在限期内补缴原企业欠税确有困难的,一律不能冲销欠税,只能先挂账,待效益好转后再缴纳人库。

税收债权的对策

  I.适应所有制结构调整需要,加强对各种所有制性质企业的税收管理

  要进一步加强和规范各类企业的税收征收管理,调整传统管理模式,制订新的监控办法,在现有征管业务流程中增加改组、改造、改制企业的税收管理内容,明确职责,合理解决企业改制中税负差异问题。进一步完善和改进对企业的税收管理,应包括纳税主体的认定、税务登记的办理、关联企业的界定和反避税信息网络的建立等一系列税收管理问题。应促使非国有企业做好建账建制工作;加强财务核算和税款核算,堵塞各种漏洞。在加强日常管理的同时,强化税务稽查。加大对偷逃税行为的打击力度,为企业营造一个“法治、公平、文明、效率”的税收环境。同时,充分运用现代化征管手段,培养一支高素质的干部队伍,建立起高效的协税护税网络和良好的服务机制,为纳税人提供便捷、低成本、高效率的服务。

  另外,可考虑适时开征一些税种,为所有制结构的调整保驾护航。一是尽快开征证券交易税。其征税范围应扩大到发行环节,征税对象应包括股票国库券投资基金等。这样,一方面可以增加财政收入;另一方面可以促进资本市场的规范和资本流通机制的建立。二是要明确规定企业产权交易的征税办法。对一切经济行为都用税收进行调节和规范,以体现公平合理的原则,抑制企业购并重组过程中的虚假购并现象。三是尽快开征社会保障税

  使企业尽快摆脱沉重的社会包袱,轻装上阵,为资产的合理流动、资源的优化配置、劳动力流动机制的建立和完善创造条件,以促进所有制结构的顺利调整。

  2.加强税收债权管理,防范和制止企业借改制、改组之机逃避税收债务

  加强税收债权管理,一要加强企业改制前的欠税清收工作,最大限度地减少税收债务,防范企业改制的税收风险。二要把清偿税收债务作为准予企业改制的条件之一,明确规定未落实税收债务的企业不得参与改制,有关部门不得为其办理有关改制的审批和登记手续,工商部门不得为其颁发新的营业执照。三要赋予国家税务机构参与企业改制工作的权利,明确规定企业改制涉及税收债权时,必须有税务机构参加。税务机构要严格监督改制企业的资产核算和评估工作,对转移和低估资产、应列未列资产行为等有权要求企业予以纠正,保证改制、改组企业资产的真实性,增大税收债务得到清偿的可能性。四要加强对破产企业的欠税清算,努力消除企业改组、改造对税收造成的负面影响。

  破产企业清算小组有责任和义务按清偿顺序对破产企业欠缴的各项税款进行追缴偿还。在资产重组过程中,原公司需要解散的,应严格按照法律规定顺序清算,不能混淆税与债的清偿顺序,税款的清偿应优先于一般债务清偿。按照公司法的规定,企业变更、合并时,各方的债权债务应当由合并后后续的公司或新设的公司继承。同时,应本着实事求是的原则,由税务总局对经法院宣布破产企业的“死欠”制定简便易行的办法,并授权各地税务机关及时将确实无法收缴入库的“死欠”核销。五要在企业改制的相关法规中明确禁止地方政府包庇和纵容改制企业逃避税收债务的行为。

  3.完善税收征管法,强化税收流失的防范措施

  现行《税收征收管理法》对企业改制中的税收问题涉及不多,这加大了企业改制中税收执法的难度。因此,《税收征收管理法》应对企业在破产、合并、兼并、分立股权重组、资产的转让与受让中的纳税问题规定出具体要求和明确的法律责任;应取消对欠税催缴的“先行告诫”制度,对欠税的期限作出限制性规定,应规定对超期欠税的税收保全措施和强制执行手段,禁止长期欠税,使欠税大部分解决在企业破产或重组之前;应明确规定税务机关在企业破产和资产重组中的法律地位和处理税收问题的操作程序,为加强企业改制中的税收管理提供法律保障:强化企业税务登记的法律制度,按照属地原则确立税务登记的范围,提高税务登记的法律地位。

  将税务登记作为与注册登记并行的企业开业和存在的必备法定条件,同时统一注册登记和税务登记编号,防止企业不办理税务登记就进行经营而逃避税收;应对中介机构在企业破产和资产重组中的税收法律责任作出明确规定,防止中介机构出具虚假验资评估报告而导致税收流失。

  4.建立改制企业税务清算制度,落实税收债权改制、改组企业的税收

  债权和债务所有权归属尚不明确,这不利于维护征纳双方权益。企业增值税留抵税金及期初存货已征税款构成企业的税收债权,企业的历史欠税及改制过程中流动资产固定资产出让的应征税款构成企业的税收债务。

  现行税收政策尚无明确规定改制、改组企业的税收债权债务关系是否随企业所有权的变更而转移。因此,实施兼并的企业只对被兼并企业的税收债权产生兴趣,以借此减轻企业的税收负担,而不愿承担兼并方的税收债务,这就损害了国家的税收权益。

  企业不论采取何种方式改制,都必须进行税务清算,对由改制后的企业承担参与改制企业转移的税收债权与税收债务。

  进入税务清算第一序列的是,经主管税务机关核算批准,企业改制过程中存货或流动资产出让应征的增值税可冲抵企业期初存货己征税款或留抵进项税金;其次,经主管税务机关批准,企业改制前确实无力清缴的增值税欠税可冲抵改制企业留抵税金或期初存货已征税款。根据权利与义务对等原则,改制后的企业应全额承担税务清算终结所形成的企业税收债权和债务余额,若其不愿承担则应取消该企业的改制资格。

税收债权与一般债权的区别[2]

  债法制度引入税法制度中,是税法理论的一大进步。税收债权债务关系的确立,为界清国家与纳税人之间的关系提供了新的视角,在纳税人强调自身权利的今天,发挥了积极的作用。但不可否认的是公法和私法之间各自所固有的特殊规律和价值选择。私法以自治为基本原则,其关注的是权利和权利间的平衡与协调。公法中贯穿的是权力与权利的对立与冲突,权力与权利的协调是公法的核心。因此,二者并不能进行简单的套用,税法作为公法在引入债法(私法)制度时,要厘清税收之债与民法之债的区别,否则使税务机关同普通的司法主体一样享受权利和承担义务,势必有害于国家税收的征收管理,危害社会公共利益。

  第一,二者产生的原因不同。

  在民法上,就债的发生原因来看,传统理论认为是基于法律行为,也可是基于法律规定。即当事人可以通过订立合同也可以是基于法律所规定的要件被满足时,发生债权债务关系。其基本制度有契约侵权无因管理不当得利等。但民法并不排除其他可能发生债的原因。税收债权属于法定之债,只要发生了税法规定的行为或事实,就必须按照税法的规定,由纳税主体依法履行纳税义务。纳税人是基于税法的规定于应税事实发生时承担纳税义务,而征税机关则依国家的授权而收取税金。纳税人债务的发生与征税机关债权的取得均是依税法的规定而产生。台湾学者葛克昌提出在税法中应确立“不容和解原则”,即租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协、让步达成协议,而应完全依法定之课税要件课征。征税机关核定税额行政处分,只是在于确认已成立的税收债务的具体金额。

  税务机关(债权人)没有权力与纳税人(债务人)协商是否纳税及纳税数额多少,双方对债的内容不得自行约定和变更。征税机关无权处分依法律发生的税收债权,税收债务人也无义务负担法律规定之外的税收债务。即使是税务机关对纳税人的应纳税款予以减或免,也必须根据税法的规定进行。税务机关不得无根据地任意作出减免决定,否则将承担相应的法律责任。

  第二,当事人主体性质、地位不尽相同。

  我国《民法通则》第84条规定:“债是按照合同约定或者法律规定,在当事人之间产生的特定的权利义务关系。”基于《民法通则》之规定,一般债发生在平等的民事主体之间,债的主体权利能力、地位平等,不论何种民事主体都具有独立的主体地位,平等地参与各种民事法律关系,相互之间无命令与服从、管理与被管理的关系。税收之债作为债的一种特殊类型,也应具有债的共同性质——债的主体性质、地位平等。然而,税收之债作为一种公法之债,国家赋予税务机关以相应的权力。税务机关作为行政机关,与纳税人之间还存在着命令与服从、管理与被管理的关系。因此,税收债权与一般债权的主体性质、地位并非完全等同。

  第三,救济方式不同。

  税收债权和一般债权在救济方式中也有不同的地方。

  1.是否适用调解、仲裁。

  一般债权的救济,一般都是由当事人之间根据合意去完成,只要当事人间的合意不侵犯国家、社会、第三人的利益,法律一般不介入公民之间的可自由处分行为。即使当事人之间达不成还款协议或债务人拒不履行债务,人民法院根据债权人的请求依法作出裁决前,法律也规定了调解程序,能够达成调解协议的,以调解方式结案,调解不成的依法作出判决。当事人也可以在双方一致同意的情况下,选择仲裁机构,由仲裁机构对双方之间的纠纷进行仲裁。而税收之债则禁止当事人间的和解(这里指纳税金额不得和解,如前述)。税务机关与纳税人之间的纠纷,依法只能向人民法院起诉,由人民法院依法作出判决。

  2.强制性不同。在一般债权债务关系中,债权人除根据法律的规定行使留置权以外,不得扣押、冻结债务人的任何财产。需要对债务人的财产采取保全措施的,债权人要向人民法院提出申请,是否保全由人民法院作出裁定。在执行程序中。债权人发现债务人有可供执行的财产的,也不得自行采取强制措施,只能向人民法院申请强制执行。因此,债权人自身的救济没有强制性。而税收在征收的过程中,国家则赋予税收机关以强制力。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定:“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款,纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款,由税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以采取下列强制执行措施: (1)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款;(2)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产,以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时,对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行”。第五十五条规定:“税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时,发现纳税人有逃避纳税义务行为,并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的,可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施”。

  3.适用程序不同。一般债权债务出现纠纷时,如果当事人选择诉讼程序解决,则只能适用民事诉讼程序;税收债权债务关系中,除税务机关行使税收代位权税收撤销权时需通过民事诉讼程序外,纳税人对税务机关的具体征纳行为不服的,一般适用行政诉讼程序。如果纳税人偷税、漏税并构成犯罪的,适用刑事诉讼程序。

  第四,提起代位权的主体不同。

  税收代位权提起的主体具有恒定性,即在税收代位权诉讼中,税务机关是提起该项诉讼的恒定机关,其他任何机关、团体及个人均不得提起税收代位权诉讼。在民事债权的代位权诉讼中,债务人的所有债权人除遵守“其中一个债权人已经行使代位权,那么其他债权人就不得就同一权利重复行使”的规定外,任何到期债权人均可提起代位权诉讼。

  第五,是否具有对待给付不同。

  一般债权作为私债权就债的发生原因来看,传统理论认为是基于法律行为,也可是基于法律规定。即当事人可以通过订立合同也可以是基于法律所规定的要件被满足时,发生债权债务关系。其基本制度有契约、侵权、无因管理、不当得利等。其中除侵权、不当得利外,因契约、无因管理所产生的债权,一般都具有对待给付性;而税收之债作为公法之债,是国家财政的主要来源,维护公共利益的重要物质基础,具有强烈的公益性。税收是纳税人根据法律无偿将自己应纳税款上交给国家,不具有对待给付性。

  第六,时间、程序上不同。

  一般债权债务的成立在时间、程序上并没有特殊的要求,除一些法律规定需履行必要程序(如登记)的债权债务外,当事人双方只要在债的问题上达成合意或基于法律所规定的要件被满足时,就可成立债权债务关系;而税收之债则必须基于法定的原因发生之时,在法律规定的时间,依照法律规定的程序形成并征纳。如果税务机关不按照法律规定的时间和程序确定税额和征纳,则税务机关构成违法,纳税人可以拒绝税务机关的行为。

参考文献

  1. 李林.企业改革过程中的税收债权管理及对策.重庆税务2002年12期
  2. 徐伟,金洪亮.略论税收债权.长春税务学院法学系.税务与经济2006年3期
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