税收债务

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什么是税收债务

  税收之债是指作为税收债权人的国家或地方政府得请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。在这一法律关系中,国家或地方政府是债权人,国民(纳税人)是债务人,国家或地方政府享有的权利是依法请求国民履行纳税义务,国民(纳税人)的义务是应国家或地方政府的请求而履行纳税义务。

税收之债的产生

  税收之债的产生,也称为税收之债的成立,是指税收之债关系在有关当事人之间的确立。

  关于税收之债产生的时间,税法上并没有明确的规定,在理论上,主要有两种学说,一是课税处分时说,一是构成要件实现时说。课税处分时说认为税收之债经由课税处分而产生,课税要件的满足并不成立税收之债,只有经过征税机关的课税处分才成立税收之债。构成要件实现时说认为税收之债在法律所定的构成要件实现时成立,征税机关的课税处分只是具体确定税收债务的数额,仅仅具有宣示作用。

  课税处分时说所无法克服的矛盾主要有:

  (1)税收之债满足构成要件以后离课税处分形成之间尚有一段时间,而这段时间随着征税机关课税处分的及时与否而有长短不同,这样,同时满足税收之债构成要件的税收之债却有可能具有不同的成立时间,这对于税收债务人是不公平的,在理论上也难以论证其合理性;

  (2)课税处分在税收救济途径中被变更或撤销时,税收之债产生的时间则难以确定;

  (3)税收法定主义要求税收之债仅依法律的规定而成立,课税处分时说把确定税收之债是否产生及何时产生的权力赋予征税机关,有违税收法定主义之虞。根据以上分析,采构成要件实现时说较为合理。

  上述两种学说是与税收法律关系性质的学说相对应的,把税收法律关系视为权力关系的理论在税收之债成立时间问题上一般会采取课税处分时说,把税收法律关系视为债务关系的理论在税收之债成立时间问题上一般会采取构成要件实现时说。根据本书对税收法律关系性质的探讨,采构成要件实现时说也较为合理。

税收债务关系当事人

  税收债务关系是指税收债权人与税收债务人之间关于税收债务的发生、变更与消灭的法律关系而言。税收债务关系的当事人一方为税收债权人,另一方为税收债务人。

  (一)税收债权人

   所谓税收债权人,是指税收实体法所规定的各税收债权所归属的主体,亦即税收债务关系中的请求权人。依照我国宪法第56条之规定,公民有依照法律纳税的义务。与公民相对的国家,即应有课税权。国家的课税权包括制定税法之权、收入税金之权及管理税务行政之权,即税收立法权、税收收入权与税收行政权。

  在我国,自1994年始实行分税制改革,税收划分为中央税地方税中央地方共享税,税收征收机关有国家税务局、地方税务局及海关,因而税收债权人为国家与地方政府。现阶段,我国税收征收管理机关的分工是:

  国家税务局主要负责以下各税的征收与管理:⑴增值税;⑵消费税;⑶进口产品的消费税与增值税;⑷铁道、银行保险公司集中缴纳的营业税所得税城市维护建设税;⑸中央企业所得税;⑹地方和外资银行及非金融机构企业所得税;⑺海洋石油企业所得税;⑻股票交易印花税;⑼对境内外商投资企业和外国企业的各项税收以及外籍人员缴纳的个人所得税;⑽出口产品退税的管理;⑾中央税的滞补罚收入;⑿按中央税、共享税附征的教育费附加。

  地方税务局主要负责下列各税的征收与管理:⑴营业税;⑵个人所得税;⑶土地增值税;⑷城市维护建设税;⑸车船使用税;⑹房产税;⑺屠宰税;⑻资源税;⑼城镇土地使用税;⑽固定资产投资方向调节税;⑾地方企业所得税;⑿印花税;⒀筵席税;⒁农业税;⒂牧业税;⒃耕地占用税;⒄契税;⒅地方税的滞补罚收入;⒆按地方营业税附征的教育费附加。

  海关主要负责下列税收的征收与管理:⑴进出口关税;⑵委托代征的进口环节消费税、增值税、船舶吨税

  (二)税收债务人

   税收债务人(或称纳税义务人)构成纳税义务的主体,它在税收法律关系中承担税收债务。以《德国租税通则》第33条的类型化,税收义务人可分为以下类型:

  1、税收债务人,是指税收债务关系中,应为自己之计算而负有缴纳税收义务的当事人,或应为其计算,而由税收法律关系中之其他当事人缴纳税收的当事人。税收债务人应以其全部责任财产作为其税收债务的一般担保。

  2、税收担保责任人,是指应以自己的财产,为他人的税收债务负担保责任的税收法律关系的当事人。征税机关亦得对担保责任人及其财产为强制执行。税收债务人与税收担保责任人为连带债务人。

  3、税收征收义务人,是指应为他人之计算,收入并提缴税款,但本身并不负担税收债务的税收法律关系当事人。

  4、税收申报义务人,即负有申报税收义务的税收法律关系当事人。税收申报义务不受是否成立税收债务的影响。

  5、账册及会计记录制作义务人,即依税法规定,有制作账册及会计记录义务的税收法律关系当事人。

  6、其他义务人,如法定代理人、财产管理人及处分权人等,是潜在的担保责任人,负有容忍的义务、申报义务等。

  就税收债务人的分类,笔者曾撰文区别税法上债务与责任两概念,并将责任划分为自己责任与他人责任,进一步将税收债务人也区分为承担自己责任的税收债务人与承担他人责任的税收债务人。所谓自己责任税收债务人,即以自己的财产为自己的税收债务计算之人。所谓他人责任税收债务人,即以自己的财产为他人的税收债务计算之人,如扣缴义务人、第三人代缴、连带纳税义务人、纳税担保人、第二次纳税义务人、继承人、遗产管理人、遗嘱执行人、受遗赠人等。

  税收债务人不同于税收负担人。税收负担人,是指经济上实际负担税收之人。在大多数情况下,税收负担人与税收债务人是一致的。但在间接税的情形,税负常常发生转嫁,具体缴纳税收之人却不是终局的经济上税负承担者。因而在考察纳税人的税收负担时,二者的区分是很必要的。

  构成要件理论的提出,使人们可以事先明确预测自己所负担的税收之债的种类和数量,由此,可以确保人们法律生活秩序的安定性和可预测性。在现代民主法治国家,税收之债的设定涉及到人们的基本财产权和基本经济自由,为确保其设定的合法性与合理性,需要由人民的代表机关——议会来决定,而构成要件理论的提出则正适应了“议会保留原则”的要求,在税法上也符合“课税要件法定主义”的原则,因此,是契合现代民主法治国家理念的理论学说。

税收债务的效力

  税收债务的效力是指税收债务人应为一定给付行为或不为其他行为的义务,而税收法律责任作为强制实现义务的手段,也属于税收债务效力的范畴。据此,税收债务的效力体现在下面三个方面:

  1.给付义务。

  给付义务是税收债务人的主要义务,是税收债务效力的核心内容,是指税收债务人缴纳税款的行为及其所产生的税款所有权的移转效果。给付义务具有双重含义:其一是指给付行为,即税收债务人缴纳税款的行为,是对税收之债效力动态角度的体现;其二是指给付效果,即税款所体现的财产利益由税收债务人转移到税收债权人,是对税收之债效力静态角度的体现。给付义务是税收之债所固有、必备并用以决定其类型的基本义务。税收债法上的给付义务,在税收程序法上应换称为纳税义务,是纳税人的主要义务。

  2.其他义务。

  由于税收具有高度公益性和非对待给付性,为了保证国家税收债权的实现,税收债务人除了履行税款给付义务这一核心义务外,还应当履行与此相关的其他诸项义务,这些义务多属于税收程序法上的义务,它们构成税收债务人在税收程序法上的其他税法义务。税收债务人的其他义务主要包括:接受管理的义务(办理税务登记义务、设置和使用账簿及凭证义务、纳税申报义务等)、接受检查的义务(又叫协力义务或忍受义务,如接受调查、询问、扣押财产等义务)、提供信息义务、扣缴义务等。其他义务的履行会给税收债权人带来利益,有助于其给付利益最大程度的满足,但它却是税收债务人的一项负担。因此,其他义务的设立必须要有法律的明文规定或是依据诚实信用原则或是基于征税机关依据法律规定所为行政处分而产生,并且,有关其他义务的设定和履行是税收程序法极为重要的内容和功能。应当说明的是,给付义务及与此相关的其他义务构成了税法上的义务群,它的形成和发展是现代税法的功能、体系变迁及进步发展的重要标志,对我们理解和研究税法甚有助益。

  3.税收责任。

  在法律上,“责任”有两者含义:一种含义为法律义务,指法律关系主体应这样行为或不这样行为的一种限制或约束;另一种含义为法律责任,是指不履行法律义务而应承受的某种不利的法律后果。在狭义上,责任一般是指后一种含义,这种法律责任是保证法律义务强制实现的手段,是对履行此项义务的担保。税收给付义务及其他义务要得到有效履行,必须有相应的法律责任来保证。税收债务是一种法定义务,违反法律规定不履行法定税收债务就是税收违法行为,应当承担相应的法律责任。因此,税收债务与税收责任系相伴而生,难以分开,税收债务人不仅在法律上负有当为义务,而且也承担了其财产之一部或全部将因强制执行而丧失的危险性。若非如此,实不能保障税收债权的满足,故税收责任是税收之债效力的内容之一。

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