税收法律关系

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税收法律关系的概念[1]

  所谓税收法律关系,是指由税法所调整而形成的,在税收活动中各税收法律关系主体之间发生的具有权利义务内容的社会关系。对这一概念的理解需要把握以下三点:一是这种法律关系是受税法所调整而形成的社会关系,一定的社会关系经由税法调整就成为税收法律关系;二是这种法律关系是发生在税收活动中的社会关系,是否发生在税收活动中是判定一个法律关系是否属于税收法律关系的重要标准;三是这种关系是以权利义务为内容的社会关系,这是所有法律关系的共同特征。

税收法律关系的特征[2]

  1、税收法律关系的实质是税收分配关系在法律上的表现。从财政角度看,税收是一种收入分配关系,国家取得财政收入的直接目的是实现国家的职能。税收法律关系反映并决定于税收分配关系,属于上层建筑范畴。当一种税收分配关系随着社会形态的更替而被新的税收关系所取代,必然引起旧的税收法律关系的消灭和新的税收法律关系的产生。

  2、税收法律关系的主体一方只能是国家或国家授权的征税机关。税收法律关系实质上是纳税人与国家之间的法律关系,但由于税务机关代表国家行使税收征收管理权,税收法律关系便表现为征税机关和纳税人之间的权利义务关系。

  3、税收法律关系的主体权利义务关系具有不对等性。这是税收法律关系与民事法律关系在内容上的区别。在民事法律关系中,主体权利义务的设立与分配既完全对等又表现出直接性;在税收法律关系中,税法作为一种义务性法律规范,赋予税务机关较多的税收执法权,从而使税务机关成为权力主体,纳税人成为义务主体。这种权利与义务的不对等性是由税收无偿性和强制性的特征所决定的。但是,税收法律关系并非是一种完全单向性的支配关系,即是说,纳税人在一般情况下是义务主体,但在某些特定场合又可能转化为权利主体,不对等也不是绝对的。

  4、税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的事实行为为前提。税法事实行为是产生税收法律关系的前提或根据。只要纳税人发生了税法规定的事实和行为,税收法律关系就相应产生了,征税主体就必须依法履行征税职能,纳税主体就必须依法履行纳税义务。

税收法律关系的本质[3]

  税收法律关系的本质是公平价值与平等原则,它们体现了契约精神,贯穿在税收法律关系的各个层面上。要认清税收法律关系的本质,就是必须正确认识税收法律关系中,纳税人与征税机关和国家之间法律地位的平等性问题。

  首先,前面已经将税收征纳法律关系的基本性质,界定为一种公法上的债权债务法律关系。既然是一种债权债务关系,尽管具有公法性质,也不可避免地内含有“平等”的因素。因为“法律关系”这一来源于19世纪大陆法系民法学的基本范畴,自产生之初就带有“平等”的烙印,这就给税收法律关系的平等性提供了理论上的渊源。

  其次,税收行政法律关系是税法与行政法的交叉领域,而在行政法领域,契约精神一样可以体现在行政法律关系中。西方现代行政法学认为,政府与公众之间不平等的“命令与服从”关系,早已被平等的“服务与合作”关系所取代。

  在行政法领域引入“契约精神”是十分必要的,在税收活动中更多地融入“服务与合作”的观念,这是国家行政管理体制的必然选择。

  第三,在税收宪法性关系中,国家征税,也是为了能够有效地满足人们对国家的要求。所以,纳税与征税在时间上的逻辑关系应当是,人民先同意纳税,并进行授权,然后才有国家征税。通过考察税收从“取之于民”到“用之于民”这个流转过程,能看出权利和义务在其间的双向流动,平等原则在其中得到了体现。

税收法律关系的要素

  一、税收法律关系的主体

  税收法律关系的主体,即税法主体,是指在税收法律关系中依法享有权利和承担义务的当事人。在税收法律关系中,最重要的主体是征税主体和纳税主体。下文对征税主体和纳税主体作一简要介绍。

  (一)征税主体

  征税主体是指参加税收法律关系,享有国家税收征管权力和履行国家税收征管职能,依法对纳税主体进行税收征收管理的国家机关。从严格意义上讲,只有国家才是征税主体,但是国家征税的权力总是通过立法授权具体的国家职能机关来行使。在具体的税收征纳法律关系中,行使征税权的征税主体包括:各级税务机关、财政机关和海关。财政部和地方各级财政机关主要负责农业税契税的征管,海关总署和地方各级海关负责关税,以及进口环节的增值税消费税船舶吨税的征管。除此之外的其他大部分税收均由国家税务总局和地方各级税务机关负责征管。其中,地方各级税务机关还根据分税制财政体制分设国家税务局和地方税务局两个系统。因此,税务机关负责国家主要的税收征管,是人们普遍认为的征税主体,也是最重要的征税主体。

  (二)纳税主体

  根据《税收征管法》第4条的规定以及关于纳税主体的通行观念,我国税法上的纳税主体包括两类:纳税人和扣缴义务人。纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。此外,不同的税种根据一定的标准可以对纳税人进行划分。在增值税方面,根据纳税人销售额的高低和会计核算的健全与否,把纳税人分为一般纳税人小规模纳税人;在所得税方面,根据征税权行使范围的不同,可以把纳税人分为居民纳税人非居民纳税人;等等。

  扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。根据《税收征管法》的规定,税务机关要按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。扣缴义务人又可以分为代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指负有代扣代缴义务,代替税务机关向纳税人扣缴应纳税款的纳税主体;代收代缴义务人是指负有代收代缴义务,代替税务机关向纳税人收缴税款的纳税主体。

  二、税收法律关系的客体

  法律关系的客体是指法律关系主体权利义务指向的对象。对法律关系的客体具体包括的种类,在国内外法学界是个长期争论不休的问题。法理学的研究表明,法律关系的具体客体是无限多样的,把它们抽象化,可以概括为:国家权力、人身和人格、行为、法人、物、精神产品信息等。上述各种客体可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此可以说,法律关系的客体就是一定的利益。对税收法律关系的客体也可以作如上理解。我们认为,税收法律关系的客体主要包括税收权力(权益)、物和行为。税收宪法性法律关系和税收权限划分法律关系的客体是税收权力,国际税收权益分配法律关系的客体是税收权益,税收征纳法律关系的客体是按照一定的税率计算出来的税款,税收救济法律关系的客体是行为,即税务机关在税收征管活动中作出的相关行为。上述各种客体又可以进一步抽象为“税收利益”。

  三、税收法律关系的内容

  税收法律关系的内容就是权利主体所享有的权利和所承担的义务,这是税收法律关系中最实质的东西,也是税法的灵魂。它规定权利主体可以为或不可以为的行为,以及违反了这些规定,须承担的法律责任

  (1)征税主体的权力和义务。

  税务机关的权力与义务更多的体现为税务机关的职权和职责,包括税务机关及其工作人员在税收征收管理中的实体法与程序法方面的权力与义务。为了代表国家行使征税权,发挥好税收筹集收入和调控经济、调节分配的职能,法律必然要赋予征税主体在税收征收管理中的具体权力,例如税收行政立法权、税务管理权、税务检查权税收优先权税务处罚权等。税务机关行使的征税权是国家行政权力的有机组成部分,具有强制力和程序性,并非仅仅是一种权利资格,这种权力不能由行使机关自由放弃或转让。同时,有权力必有义务和责任,征税主体在享有法律赋予的权力之时,还必须履行法律所规定的义务和职责。必须依法征收税款,不得违反法律、法规的规定开征、停征、多征或者少征税款、提前征收、延缓征收或者摊派税款;必须严格按照法定权限和程序实施税收征管,不得违反法律、法规的规定滥用权力,不得侵害纳税人的合法权益。职权与职责必须对等,征税主体的权力是税法有效实施的保障,征税主体的义务是其实施权力的必然要求,也是纳税主体行使权利和履行义务的重要保证,征税主体在享有国家权力的同时必须履行义务,承担相应的责任。

  (2)纳税主体的权利和义务。

  此处所谓"纳税主体",包括纳税人和扣缴义务人。法律、法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税主体的权利有广义和狭义之分。广义的纳税主体的权利包括自然权利和税收法律关系中的权利。此处所指纳税主体的权利采取狭义概念,即纳税主体在税收法律关系所享有的权利,既包括实体法方面的权利,也包括程序法方面的权利。同样,纳税人的义务也区分为广义(包括所有法律意义上的义务)和狭义(仅指税收法律关系中的义务),这里采取狭义概念。我国税法规定,纳税主体在享有法律赋予的知情权、保密权、依法申请税收优惠权、依法申请延期申报纳税权、税收救济权、税收监督权等权利的同时,也必须履行法律所规定的依法诚信纳税、接受税务管理和税务检查等方面的义务。

税收法律关系的产生

  税收法律关系的产生是指在税收法律关系主体之间形成权利义务关系。由于税法属于义务性法规,税收法律关系的产生应以引起纳税义务成立的法律事实为基础和标志。而纳税义务产生的标志应当是纳税主体进行的应当课税的行为如销售货物、取得应税收入等,不应当是征税主体或其他主体的行为。国家颁布新税法、出现新的纳税主体都可能引发新的纳税行为出现,但其本身并不直接产生纳税义务,税收法律关系的产生只能以纳税主体应税行为的出现为标志。

税收法律关系的变更

  税收法律关系的变更是指由于某一法律事实的发生,使税收法律关系的主体、内容和客体发生变化。引起税收法律关系变更的原因是多方面的,归纳起来,主要有以下几点:

  1.由于纳税人自身的组织状况发生变化。例如:纳税人发生改组、分设、合并联营、迁移等情况,需要向税务机关申报办理变更登记或重新登记,从而引起税收法律关系的变更。

  2.由于纳税人的经营或财产情况发生变化。例如:某企业由工业生产变为非商品经营,则由缴纳增值税改为缴纳营业税,税收法律关系因此而变更。

  3.由于税务机关组织结构或管理方式的变化。例如:国家税务局、地方税务局分设后,某些纳税人需要变更税务登记;申报大厅的设立,也会带来税收法律关系的某些变更。

  4.由于税法的修订或调整。例如:1994年实行新税制以后,原有的许多个案减免税取消,纳税人由享受一定的减免税照顾变为依法纳税,类似的税法修订或调整,都使税收法律关系发生量或质的变更。

  5.因不可抗拒力造成的破坏。例如:由于自然灾害等不可抗拒的原因,纳税人往往遭受重大财产损失,被迫停产、减产。纳税人向主管税务机关申请减税得到批准的,税收法律关系发生变更。

税收法律关系的消灭

  税收法律关系的消灭是指这一法律关系的终止即其主体间权利义务关系的终止。税收法律关系消灭的原因主要有以下几个方面:

  1.纳税人履行纳税义务。这是最常见的税收法律关系消灭原因,它包括纳税人依法如期履行纳税义务和税务机关采取必要的法律手段,使纳税义务强制地履行这两类情况。

  2.纳税义务因超过期限而消灭。我国税法规定,未征、少征税款的一般追缴期限为3年。超过3年,除法定的特殊情况外,即使纳税人没有履行纳税义务,税务机关也不能再追缴税款,税收法律关系因而消灭。

  3.纳税义务的免除。即纳税人符合免税条件,并经税务机关审核确认后,纳税义务免除,税收法律关系消灭。

  4.某些税法的废止。例如:1994年我国实行新税法后,原有的"烧油特别税"废止,由此产生的税收法律关系归于消灭。

  5.纳税主体的消失。没有纳税主体,纳税无法进行,税收法律关系因此而消灭。

参考文献

  1. 刘剑文,税法学.人民出版社出版,2002年
  2. 法律关系中的权利与义务.国家税务总局
  3. 宋润生.浅议税收法律关系[N].中国税务报,2002-11-9
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