国际税收

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国际税收(international taxation)

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国际税收概述

  国际税收是指两个或两个以上国家政府在对跨国纳税人行使各自的征税权力中形成征纳关系从而发生的国家之间的税收分配关系。这种关系是基于各国政府所拥有的税收管辖权。其实质是各国政府在对各自政权管辖范围内的跨国纳税人征税的基础上形成的税收权益分配。因为跨国纳税人在它所跨越的几个国家内取得收入所应承担的总税负是一个既定量,当一个国家向跨国纳税人多征税时,必然导致相关国家少征税,由此引起的有关国家之间税收权益分配的矛盾,只能通过调整这些国家之间的税收分配关系求得解决。

国际税收起源和发展

  在奴隶社会及封建社会早期和中期不存在国际税收关系。那时的税收主要是农业税。农业税以土地田亩数、农业劳动力人数或农业家庭户数为计税标准。土地田亩总是在某个国家的领土、疆域以内,农业劳动力和农业家庭附着在土地田亩之上,不易发生在国家之间的流动,也就不可能产生跨国纳税人和跨国课税对象。在自给自足的自然经济条件下,农业和手工业产品主要是为了满足生产者本身的需要,而非为了交换。这种封闭式的经济把对产品的课税限制在一国范围之内,因而也不具备产生国际税收的条件。到了封建社会末期和自由资本主义时期,商品经济逐渐摧毁了自然经济而居于统治地位,以商品流转额为征税对象间接税, 取代农业税成为新兴资本主义国家的主要税类。随着商品流通从国内市场延伸到国际市场,跨国交易日渐频繁。按照国际惯例,对于跨国交易行为应由起点的出口国家对出口商征税,由终点的进口国家对进口商征税。虽然在激烈的国际商战条件下,矛盾双方国家为求暂时妥协,也常订立包括有关税优惠条款在内的贸易协定或专门的关税协定,但是它所涉及的内容只是彼此的国内法中有关进出口税则和其他税收事务的调整,并不直接触及国家间税收权益的调整,因此也同样不会导致国家之间税收分配关系的发生。

  19世纪末20世纪初,世界大多数国家普遍推行所得税,并成为一些发达资本主义国家取代间接税的主要税类。所得税的征税对象是所得,无论是自然人还是法人,都有可能同时跨越几个国家取得所得,它既不象农业税那样被局限在一国的范围之内,也不象间接税那样有着明确的跨国交易起点国和终点国的概念。跨国纳税人的跨国所得,往往会被所得发生国按照属地原则征税,又同时被纳税人的所属国按照属人原则征税。调整处理这种国家之间重复交叉课税的矛盾,已直接触及有关各国的税收权益,并最终导致国际税收关系的形成。第二次世界大战后,跨国公司及其跨国所得迅速扩大,国际重复征税矛盾突出,跨国纳税人利用各国征收管理漏洞从事国际逃税避税现象日益增多,国际税收关系因而有了进一步发展。面对这种状况,有关国家已不能继续停留在早期所采取的于一国范围内通过国内法单方面作出权宜处理的做法,也不能再满足于以1843 年比利时和法国肇始的由有关国家订立非规范性的双边税收协定来调整处理国际税收关系的做法。处理国与国之间税收权益分配,必须有一个为各国所共同确认的,约束国家之间税收分配关系的国际规范。于是,20世纪60年代前后产生了经济合作与发展组织《关于对所得和财产避免双重课税的协定范本》和联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重课税的协定范本》两个国际范本。至80年代初,参照这两个范本签订的国家间双边税收协定(不包括关税在内)已有1316个;中国政府与有关国家间签订的双边税收协定,至90年代初,也已有29个。

国际税收研究范围

  国际税收的研究范围,涉及国家之间税收分配关系的基本表现方面,主要包括:

  ①协调有关国家之间行使税收管辖权,避免国际双重课税的发生和扩大。

  ②协调有关国家对跨国纳税人的管理方法,及其跨国征税对象在各自国家的计算、分配和税款征收

  ③加强有关国家之间交换税收情报的内容和方法,以及防止跨国纳税人从事国际避税的有效政策措施。

  ④国际税收协定的适用范围、基本用语、主要内容以及签订原则与程序。

国际税收研究对象

  关于国际税收的研究对象,各国学术界有几种不同观点:

  ①研究各国税制。认为离开对各国税制的研究,国际税收只能成为没有具体内容的空洞抽象。

  ②研究各国税制中涉及外国纳税人的部分。认为只有一国的涉外税制部分,才有可能导致这个国家同有关外国纳税人所属国家之间国际关系的发生。

  ③研究一国税制中足以带来国际影响的部分。认为即使是流转税,如关税,它既然会影响到国家间商品和技术的进口与出口,有关国家还要为此签订关税协定,那末就应纳入在国际税收的研究对象。

  ④研究国家间税收分配关系的矛盾与调整认为税收既然体现以国家为主体的特定分配关系,那末,只有同国家间税收分配有关的,即对跨国所得和跨国一般财产价值的国际重复征税和避税才是国际税收的研究对象。

国际税收体系的目标

  国际税收是指对在两个或两个以上国家之间进行的跨境交易行为进行征税的一系列税收规则。由于税款分别由不同国家征收,所以国际税收体系的目标实际上也就是一国国内税收体系目标的实现。国际税收体系的目标主要包括:

  ·对于具有相同收入和支付能力之纳税人所得(不论该所得的来源)课征同等的税负,尽量确保公平;

  ·通过财税措施加强国内竞争并促进经济发展;

  ·确保本国在跨境交易中分取合理的税收收入

  ·保证资本输出与资本输入中性原则的实现。

  存在于各个经济主权国家内部的税收公平原则税收中性原则决定着国际税收的基本原则。税收公平原则要求在国际经济往来中产生的税收收入应该在各有关国家之间公平分配,同时该原则也应该确保纳税人在税负轻重上不应遭受歧视或者享受不合理的优惠。

  如果税收制度是中性的,则意味着其不会影响纳税人在跨国交易中的经济选择。不论在资本输入或者资本输出行为中,它们都是中性的(参见附表)。发达国家通常倾向于资本输出的中性,这样纳税人在选择投资国内或者投资国外时不受影响(也就是追求全球效率)。相反,发展中国家则更倾向于资本输入或竞争性的中性,以确保国内投资者和国外投资者在决定投资该国时处于同等水平(也就是追求国内效率)。

  国际税收系统的公平与效率并非取决于任何一个国家的税收法律制度,而是所有国家税法制度的整体效果。每个国家都在运用各自的税法规则管辖相关交易。由于缺乏统一的规则,各国税法系统在对跨境交易行使管辖时常常存在冲突,从而导致多重征税或不征税现象的产生。而对税收中性原则缺乏共同标准的结果常常引发经济扭曲和国际税收竞争

  建立以可操作性和互惠为原则的国际税收体系就试图解决这些问题。有关征税当局必须有能力执行该国的税法,同时也能够与其他贸易伙伴合作推进国际征税原则的统一并实现各国自身的财政目标。

国际税收冲突和双重征税

  在跨境交易中,纳税人必然受到不同征税主权的管辖。相对于国内贸易,跨境交易的纳税人往往要承担更高的纳税义务,最终可能导致双重征税甚至多重征税。双重征税可能是经济性双重征税,也可能是法律上的双重征税。经济上的双重征税是指两个或者两个以上的国家在同一时间段内就同一交易、同一标的物或者同笔收入课税,但是纳税主体并不相同。法律上的双重征税是指两个或者两个以上的国家在同一时间段内就同笔收入对同一法人或者自然人征税。

  消除双重征税最初是通过相应的国内立法来解决的。许多国家在国内法中通过单边税收减免以最大程度地消除双重征税的影响。这些减免措施包括免税、税收抵免或者将外国已纳税额作为费用予以扣除的方法(该种方法最为经常被采用)。然而,由于各国基于不同的基本税收理念和征税主权观念,双重征税仍然不可避免。因此这些减免措施虽然有效,但是缺乏灵活性,并不能够满足需要。

  许多双重征税问题是通过国际税收协定(也称“避免双重征税税收协定”或者DTAA)解决的。这些税收协定是由主权国家根据国际公法原则和《维也纳公约》有关税收协定原则的指导下通过谈判签署的。

避免双重征税税收协定

  避免双重征税税收协定避免并减轻了法律上的双重征税。这种法律上双重征税是指“两个或者两个以上的国家对于同一纳税人就相同事项在同一时期内征税” 。其主要目的在于避免缔约国根据其各自的国内法对同一纳税人和事项同时都能享有征税权情况的发生,并在出现双重征税时提供税收减免。在一个税收协定下,缔约各国同意分担避免双重征税的成本。缔约各国通过税收协定分配征税权。通常在双重征税产生时,由居住国承担税收减免义务。。避免双重征税税收协定特别规定了由缔约国的“有权机构”来解决国际税收分歧。这些争端产生原因多种多样,可能是由于对税收术语的不同解释、在交易中征税方式的不同或者纳税人的地位不同以及缔约国挽回其多承担的税收损失的企图。税收协定对纳税人进行保护,使其在跨境交易或投资中免遭不公正的税收歧视;同时税收协定也可以帮助缔约国征税机关之间进行情报交换,共同打击国际逃税国际避税。税收协定实际上是两个国家通过协商来分配税收收入。除了财政收入的考虑以外,经济因素和社会因素也左右着协定的内容。例如,税收协定使得征税更具有确定性,从而达到鼓励国际贸易和国际商事活动的效果。许多税收协定都通过财政手段促进资本、劳动力和技术的流动,例如税收减免和税收抵扣。除此以外,本国依据税收协定对应纳税额的饶让抵免也可以看作是为了实现东道国税收优惠政策的特别让步。

  在国际公法下,避免双重征税税收协定对主权缔约国家(并非纳税入)严生约束力。然而,一旦这些条约获得国内立法机关通过就成为具有可执行效力的国内法的一部分。通常这些条约是凌驾于国内法之上。许多国家的税收司法实践都允许纳税人在条约与国内法的条款之间选择对自己最为有利的纳税方案进行纳税。

国内税收体系

  研究国际税收之前首先应当了解各国国内的税收体系。国内税法规定了税率、计税基础和应遵守的准则。税收协定不能开征额外税种或提高税额,只能减少或在必要时对它们加以修改以避免双重征税。了解特定国家的税收规则以及该规则在实践中的运用是必要的。不同的税收制度、税收法律和征税实践必然存在冲突。通常这些规则本身并没有清晰的表述,而且解释也各不相同。对于相同的术语和表述,不同的国家有不同的解释。这种冲突就会导致双重征税或者双重不征税的产生。

  纳税义务在一国的产生的唯一原因就是纳税人(纳税主体)或者纳税行为(纳税客体)与该国的税收管辖权发生关联。所谓的关联包括以下因素:纳税人的纳税居民身份、所得来源地、所得实际产生地或者财产所在地等。税法上居民和来源地的概念通常由国内法规定,各国对其的定义也不尽相同。

国际离岸金融中心

  国际离岸金融中心允许纳税人在国外成立有利于减轻税负的中间机构,以实现大量的商业目标。它们既可以被用来作为“避税港”或税收协定网络中的导管,或将一个低成本或税收优惠的离岸中心作为资本积累的“基地港”。

  选择适当的离岸金融中心需要考虑诸多实践和商业方面的因素。理想的离岸金融中心应该免征资本利得税公司所得税并且对境外支付不征收预提税。此外,该地区还必须与东道国签有税收协定以减少缴纳来源于东道国所得的预提税额。除了税收方面的优惠,离岸金融中心还应当具有某些非税收方面的优势。但是全世界没有任何一个国家满足上述所有条件。同时建立中间机构也增加了企业的管理费用,是否有设立的必要应当根据综合效果加以评判。成本的增加是短暂的,而受益可能是长久的。

  对于离岸金融中心或者避税港一直就没有统一的定义。除了单纯的避税港以外,许多国家对于非居民纳税人提供特别税收优惠。例如许多发达国家为了吸引外国跨国公司而规定各种税收减免。

  在当今这个瞬息万变的世界,资金、投资和贸易迅速在全球范围内流动,这就要求商事主体对国际竞争快速应变,抓住新出现的机会。“内陆”政府在对多变的国际市场变化做出快速反应的能力上受到诸多限制,离岸中心满足了国际商事活动的需要,因而在最近几年获得了很大的发展。当今世界约有一半以上的金融交易是通过离岸中心完成的,而且这种趋势还在继续。减轻税负已经不再是最主要的目标了。

反避税措施

  征税当局十分重视纳税人通过避税手段导致本国全球税收收入份额减少的现象。大多数国家都在国内法或者司法实践中规定了范围广泛的反避税措施。这些措施包括了通过“实质重于形式”原则阻止虚假交易的发生,以及通过“商业行为目的标准”来进行商业正当性裁判。这些措施特别强调任何交易都不得以节税为其唯一或者主要目的。

  其他一些反避税措施包括:

  转移定价原则:目前全世界超过一半的交易是由跨国公司完成的。许多国家对于关联公司跨境交易中的转移定价都进行了详细的规定以保证这些转让定价是可接受的。其中很多国家采用了OEcD起草的示范条款。这些规定都要求上述交易的进行必须基于真实善意且基于公平原则进行。

  反避税港及反延期纳税措施:这些措施防止公司通过在国外(特别是在避税港)积累应税所得从而逃避当前的纳税义务。由于一国国内税法对于纳税人在国外取得但并不汇回国内的所得不能进行征税,这些措施有效地将征税权扩张至居民纳税人在海外取得的消极所得。目前许多OECD国家都在国内法中规定了受控外国公司 (CFc)的原则。 支出在计算纳税中是可以被扣除的,而支付股息却不能被扣除。因而,高负债率能够减少公司的税负。资本弱化公司的利息支出可能不被允许并被推定为股息支出而进行征税。

  反税收协定滥用条款:税收协定滥用行为允许第三国居民非故意适用税收协定利益。其结果就是使双边条约成为一个“世界性条约”,从而导致本国(特别是所得来源地国)税收收入的减少。许多国家在国内法和/或税收协定中都规定了反税收协定滥用条款。

  税收情报交换:税收协定使缔约国征税机关之间交换税收情报成为可能。当出现可疑的避税或者逃税案件时,双方可以进行情报交换。当今世界趋向于保护客户隐私,但这并不是绝对的。

国际税收筹划

  国际税收主要是研究跨境交易中各相关主权国家征税规则的适用。基于对国际税收的了解,国际税收筹划综合地运用了各种法律规则,使交易在纳税上最为有效。 税收筹划策略使得税后所得和交易中资金从母国(homestate)向东道国(host state)流动达到了最佳效果。税收筹划综合考虑了交易成本、管理结构和其他可能的商业风险。最佳的税收筹划并不一定意味着税收负担绝对数最低,但与各关联国家征税总额相比,帮助纳税人实现全球综合税负最小化。

  国际税收筹划的主要目标是在实现交易的预期商业和其他目标的前提下合法地使全球税负最小化或者延迟纳税。美国的汉德(Judge Learn-ed Hand)大法官在著名的税法案件中论及:“人们通过安排自己的事务以达到税负最小并没有任何罪过。不论富人还是穷人,大家都应这么做,而且这么做是正确的。任何人都没有义务承担比法律要求更高的税负;税收是强行征收的费用,不是自愿的捐献。”

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