税收中性

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税收中性（tax neutrality）、税收中性理论

　　税收中性是针对税收的超额负担提出的一个理论，税收中性强调税收对经济不发生额外的影响，经济体系仅仅承受税收负担，不再给纳税人和社会造成其他额外损失或额外收益。一般包含两种含义:

　　1、国家征税使社会所付出的代价以税款为限，尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担；

　　2、国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰，特别是不能使税收成为超越市场机制而成为资源配置的决定因素。

　　税收中性实质是，国家征税不应对市场机制产生影响，课税时，市场机制仍然是影响资源配置和纳税人决策的主要力量，税收不应成为影响资源配置和纳税人经济决策的主要因素。

　　实际上，税收中性只是一种理论上的设想，在现实中是根本不可能的。由于税收涉及面广，渗透各方，个人或企业总要考虑各种税收的作用，税收对经济的影响不可能仅限于征税额本身而保持“中性”，必然会存在税收额之外的收益和损失。即使是课征直接税，也有干扰市场运行的作用。“税收中性”只是一个相对概念，通常用来表示政府利用税收干预经济的程度。

　　税收中性思想最早体现于英国古典经济学家亚当·斯密的赋税理论中。他惯守以自然秩序为基础的经济自由主义思想，强调以“经济的不可见之手”来维持市场和谐运行，国家只充当保护私有财产的“守夜者”，进而提出著名的赋税四原则，即税收的平等、确定、便利和经济原则。他认为税收的唯一职能就是收入职能，不具有调节经济的职能，这四项原则应“设法使赋税尽可能地保持公平，确定和便利于纳税者，竭力使人民于输纳正税外，不受其他勒索”，以避免赋税“往往徒困人民而无补于国家收入。”所以，他提倡征税不应改变私人经济的资源配置，从而折射出税收中性的思想。

　　此后，亚当·斯密的继承者大卫·李嘉图走得更远，他反对一切形式的国家干预，认为最好的赋税就是最轻、最少的赋税。直到19世纪末，英国新古典经济学派的阿弗里德·马歇尔首次对作为税收中性理论基础的税收超额负担进行了研究，从而实现了税收中性从古典启蒙思想到现代税收理论体系化转变的质的飞跃。他运用“供求均衡”的方法，指出当税收因素加入市场后，各种经济活动的成本与报酬之间的关系将被破坏，引发“税收额外负担”问题，从而使资源配置遭到扭曲。因此，政府征税应尽量减少对经济的不正当干扰。

　　随着社会经济的进一步发展，税收中性的涵义也不断丰富和发展。美国制度学派沃尔德、供给学派保罗·克雷，罗伯茨、法国经济学家多马等分别从课税对劳动、投资、储蓄、产业结构等方面的诱导和影响进行探讨，从而使税收中性问题的研究扩展到所有扭曲市场机制作用的经济活动中，其影响范围也由国内经济领域扩展到国外经济领域。税收中性理论作为现代税制建设的一项重要原则，它在西方税收理论和实践中经历了肯定-否定-再肯定的发展过程。自由资本主义时期，市场机制的积极效应明显，税收调控的范围和力度极其有限。进入垄断资本主义时期后，市场机制的局限性凸现出来，各国纷纷加强经济干预，税收成为一种主要的经济调控工具。当20世纪70年代各国相继陷入滯涨境地后，凯恩斯主义受到严峻挑战，税收中性作为政府减少干预经济的重要内容，重新受到西方经济学家的推崇，掀起了80年代中期以来的世界性税制改革浪潮。

　　由此可见，税收中性理论的提出是以自由竞争的市场经济为背景，以市场有效配置资源机制为理论前提的，其核心内容是税收不应干扰和扭曲市场机制的正常运行。^[1]

　　从实践看，20世纪50年代前，没有一个国家真正实行过税收中性原则。1954年以后，欧洲经济共同体相继推行税率比较单一的增值税制度,在一定程度上体现了税收中性原则。有些学者还主张税收对本国投资者和外国投资者也应保持中性，不应厚此薄彼。这样才能促使资本在国际上自由地最有效地流动。按照这种理论，一国政府不应当对引进外资采取减免税措施，税收饶让也缺乏存在的客观依据。在当代，国家调节经济的职能扩大，课税都会自觉或不自觉地、或多或少地影响经济生活。要求一国的税制都按照中性原则建立是困难的。

　　税收中性是在市场经济下产生和发展起来的一种税收理论观点。它提倡税收对经济应该保持中立；不得干预纳税人的经济行为；不可影响市场对社会资源配置和国民经济运行的自发引导；税收课征应以所取税额为限，避免使纳税人和社会遭受额外负担。

　　税收中性具体涵义包括：

• 税收不应改变生产者和消费者的经济决策，不应扭曲资源配置格局；
• 税收不应给纳税人产生额外负担，以促使社会经济效率水平和福利水平的增长；
• 维护国内税负公平及国际税收公平，税收不能扭曲和破坏平等竞争的外部条件。

　　税收中性的实质，是主张税收对经济保持中立，听任市场机制自由运行，不得加以人为干预。因此，怎样看待税收中性，不能不同怎样看待市场经济的作用和税收的职能有密切联系。市场经济与其他任何事物一样，也有其积极作用和消极作用：对其积极作用，税收应该顺应其发展，而不宜随意干涉，这时，要求遵循税收中性原则；对其消极作用，税收则理应配合社会主义国家的宏观调控措施，主动发挥调节功能，而不该无所作为，这时，要求奉行的是税收非中性原则。

　　税收中性原则：

• 国家征税使社会所付出的代价应该以征税数额为限，不能让纳税人或社会承担额外的负担或损失；
• 市场信号不因征税而扭曲,市场资源配置作用不为征税所干扰；
• 特别是税收不能超越市场而成为左右经济市场主体经济决策的力量。

　　税收的中性与非中性，渊源于税收的两种不同效应。政府征税通常会产生两种不同的效应：

　　1、收入效应，即政府通过征税，将纳税人的税收支出，转变成为政府的税收收入。在不引入其他因素的条件下，这种效应，仅仅体现为资源从企业、个人向政府的转移，不会改变纳税人原来的经济抉择。

　　2、替代效应，即由于政府征税有差异(包括税种、征收范围和税率等各方面的差异)，引起被征税对象之间，以及征税对象和非征税对象之间的市场相对价格发生变化，迫使纳税人改变其原来的经济抉择，用不征税或少征税的经济活动，去替代征税或多征税的经济活动的一种影响。

　　在对现有文献的梳理中发现，税收中性的实现方式实际上是沿着这样两条思路展开的：

　　1、对效率原则的强调，即征税有可能带来效率损失，由此而要求政府征税应尽量减少对经济个体行为的不正常干扰，一个理想的税收制度应是超额负担最小的制度，其评价依据是课税对消费选择和生产决策的影响程度；

　　2、对普遍原则的强调，即“对价值增值普遍征税，也就是对所有经济活动按统一税率普遍征税。”从“看不见的手”这一前提出发，税收作为政府管理国家经济的一种手段，很难避免对市场机制效率构成损害，这已为马歇尔有关超额负担的精彩分析所证实。关键是如何减少损失，普遍原则反对差别课税的原因即在于此。

　　从增值税的角度考察税收中性或许是有意义的，本世纪20年代所出现的增值税是由销售税衍变而来的，它“是以企业所生产的商品或服务的市场增值额为课税对象的一种税。”奥克兰认为，“由于只对增值而不是对全部收入征税，增值税避免了许多形式的销售税所具有的多阶段征税的特点，即消除了在销售的中间环节和最终环节对同样的投人重复征税。”较之公司利润税，增值税更符合利益原则，不仅使企业在税负方面更为平等，而且可以促进企业提高效率。同时，增值税更能促进经济的增长和保持国际收支的稳定。显然，增值税以其自身的内在优势，与中性税收所要求的效率原则和普遍原则是相契合的。

　　仔细观察下来，在以所得税为主体税种的国家中，由以所得为基础的税制向以消费为基础的税制转变，已成为一种基本趋势。其中，尤其是要求实行增值税的呼声最大。而大多已采用增值税的国家中，增值税已成为永久性税种。增值税所以受到如此广泛的重视，从根本上说还是源于人们对“税收中性”思想的认同，对效率原则的追求。

　　增值税又不可避免地有着自己的缺陷，其“中性”的实现程度与其税制要素的安排直接相关，不同的要素安排方式对资本积累的激励作用是不相同的。当然，最致命的是采用增值税，很可能会因管理成本和缴付成本的提高而导致公共部门的扩大。然而，又有哪一个税种是完全没有缺陷的呢？相对而言，在既定的约束条件下，采用增值税可以在促进税收增加的同时又使超额负担最小化，从一个比较完整的意义上体现出中性税收思想的理念。或许，奥克兰是正确的，“增值税能否推行的关键在于政治方面，而不在经济方面。”人们因偏好的不同对利益的理解。对利益最大化的追求是有区别的。

　　税收中性原则的实践意义在于尽量减少税收对市场经济正常运行的干扰，在市场对资源配置起基础作用的前提下,有效地发挥税收的调节作用,使市场机制和税收机制达到最优结合。

　　一般而言，税收对经济体系的影响是两方面的。一是产生额外收益，即征税后，对经济的影响除了使社会承担税收负担外，还可以促进经济的发展。如政府对污染环境的工厂课以重税，除了课税额本身外，还可以使这些工厂减少生产或停止生产，社会用于治理污染的费用会因此减少，同时环境本身也会得到改善，全社会的整体利益增加，产生了除税收额以外的收益。

　　二是产生额外损失，即课税后，经济体系除负担税收额外，还要承受其他负担。例如，若对污染企业课以轻税，对其他企业课以重税，就会使环境污染加重，社会治理污染的费用增加，社会整体利益受到损害，课税便会产生额外损失。

　　政府为什么要选择中性税收？

　　布伦南和布坎南认为，收入中性的税收理论的假定前提，即“税收水平不是税收结构本身的一个函数”是不成立的。从政府收入最大化这一前提出发，“在一定条件下，扩大税基不会使税收的超额负担改变，却会增加政府征收的收入量。”这一说法不无道理，中性税收思想思考前提是经济角度的，所偏重的是效率原则，所以要从中性立场出发，引导资源配置优化，以实现帕累托最优。但是，布伦南和布坎南的论证，却是经济角度与政治角度相结合，认为税制改革带来的不仅仅是经济收益，同时还包括政治收益。所以他们认为“当考虑到政治体制时，由于税收的政治成本降低了，所以任何宣称以较低的税收超额负担来征收等量税收的收入中性的税改尝试，实际上会导致增加收入。”

　　以1997年美国的税制改革为例，其主要内容是：

• （1）对资本利得减税，降低长期资本利得的最高税率；调整对出售主要自用住宅所取得的资本利得的税收优惠政策；
• （2）调整儿童扣税额；
• （3）提高对个人退休帐户的税收优惠；
• （4）增加对个人 教育费用的税收优惠；
• （5）增加遗产与赠予税的免征额。

　　显然，这里体现了政府鼓励储蓄、促进投资、支持教育和社会稳定的愿望。很明显，美国1997年的税制改革方案事实上是一个减少税收的方案。或许“退一步是为了进两步”是对此次税制改革的一个比较恰当的注解。考虑到税收与GDP之间所呈现的是正相关关系，其结果将是政府收入的进一步增加。尤为值得注意的是，这一税制改革除了可以取得较大的经济收益以外，还会得到较大的政治收益。这无疑也是效率原则的体现，是一种更大范围的效率的实现。

　　税制改革从税收中性前提出发，却得到收入“非中性”的结果，这一现象是颇为耐人寻味的。看来以往的那种狭义的效率原则已不是政府所追求的唯一目标，在某种意义上效率或许已成为一种手段。对现代政府而言，税收政策已成为实现经济与政治之间保持均衡的一种调节因素。所以无论是“中性”的还是“非中性”的税收政策，都应是政府保证社会稳定、支持经济增长的一种政策安排而已，其关键在于选择怎样的政策安排才能实现政府的利益最大化取向。不要忘记政府的目标是多重的，其政策安排的意义在于寻找到一个实现社会均衡的解。

　　在中国，真正的具有实质性意义的中性税收政策安排，主要表现在1994年的税制改革上。这次税制改革的指导思想是：“统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济体制要求的新税制体系。”其中，已经相当明确地体现出对税收中性原则的认同，更为准确地说，它是“中性”与“非中性”的一个尝试性结合的产物。所以说这次税制改革是尝试性的，是基于以下几点理由：

　　（1）税收中性思想是借鉴国外有益经验的结果，它的应用缺乏本土渊源，还有待于我们进一步深化理解；

　　（2）中国的税制改革毕竟是在由计划经济向市场经济转轨的制约条件下展开的，并不完善的市场现实尚难以为税收中性原则的推行提供相应的环境和条件，为顺利推进新税制的出台所采取的诸多让步性举措，也不可避免地使新税制的中性色彩有所减退。

　　但无论如何中国的税制体系变革，毕竟迈出了具有决定性意义的一步。如新税制取消了产品税，代之以在生产和流通环节普遍课征的增值税，消除了原税制价税不分对市场造成的干扰，在很大程度上为 企业营造了一个平等竞争的环境；统一后的内资企业所得税，因其不再按企业的所有制性质区别课税而大大减少了税收对厂商行为的扭曲；中外个人所得税的并轨，避免了税收对人力资源配置的干扰。这些，无可置疑地体现了中性税收特色。

　　从现实运行看，新税制也取得了令人满意的效果。但在严格的意义上，新税制仍然是存在缺陷的，如增值税的征税范围尚未包括大部分的劳务服务、并未完全消除对固定资产投资的重复征税、税率档次过多等等。还有内外资企业仍继续实行两套不同的所得税制、企业所得税率分为三个档次、复杂的减免优惠措施等。由此不难看出，政府的税收政策目标的选择与税收政策安排的约束条件之间是存在冲突的。也就是说，制度的规范性与现实可行性之间是存在距离的，因此也顺理成章地提出新税制进一步完善的问题。^[3]

　　对中国1994年以来税制改革的考察，可带来以下启示：

　　（1）理论追求完美而现实则追求合理。税收中性原则虽然在理论上是完善的市场机制所要求的，但在现实中并不存在尽善尽美的绝对中性，税收中性原则无论具有多大的理论意义，在现实的经济环境中，由于要受到各种外在条件的制约，税收中性原则的实现只能是相对意义上的。

　　（2）同样，现实中人们对“最优”的选择是没有意义的，所以优化税收理论，即次优理论应是税制改革所遵循的一个基本准则。税收形式存在的本身更多的是对市场的变异，效率损失不可避免。从某种意义上看，倘若没有效率损失，税收的存在几乎是不可能的。因此，我们所能进行的只是尽可能地使效率损失最小，以降低税收制度的运行成本。

　　（3）税收“中性”与“非中性” 的结合，应是一个必然的选择，尤其对中国这样一个转轨中的发展中国家而言，更是如此。其实透过对中性讨论的分歧，可以看出人们往往忽略了一个十分重要的认识前提，无论是“中性”的还是“非中性”的，实质上都是政府的具体政策安排，只是具体执行上侧重点不同而已，最终出台的税收制度，在更多的情况下，往往是 “中性”与“非中性”的兼顾。