國際稅收

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國際稅收(international taxation)

目錄

國際稅收概述

  國際稅收是指兩個或兩個以上國家政府在對跨國納稅人行使各自的徵稅權力中形成徵納關係從而發生的國家之間的稅收分配關係。這種關係是基於各國政府所擁有的稅收管轄權。其實質是各國政府在對各自政權管轄範圍內的跨國納稅人徵稅的基礎上形成的稅收權益分配。因為跨國納稅人在它所跨越的幾個國家內取得收入所應承擔的總稅負是一個既定量,當一個國家向跨國納稅人多徵稅時,必然導致相關國家少徵稅,由此引起的有關國家之間稅收權益分配的矛盾,只能通過調整這些國家之間的稅收分配關係求得解決。

國際稅收起源和發展

  在奴隸社會及封建社會早期和中期不存在國際稅收關係。那時的稅收主要是農業稅。農業稅以土地田畝數、農業勞動力人數或農業家庭戶數為計稅標準。土地田畝總是在某個國家的領土、疆域以內,農業勞動力和農業家庭附著在土地田畝之上,不易發生在國家之間的流動,也就不可能產生跨國納稅人和跨國課稅對象。在自給自足的自然經濟條件下,農業和手工業產品主要是為了滿足生產者本身的需要,而非為了交換。這種封閉式的經濟把對產品的課稅限制在一國範圍之內,因而也不具備產生國際稅收的條件。到了封建社會末期和自由資本主義時期,商品經濟逐漸摧毀了自然經濟而居於統治地位,以商品流轉額為徵稅對象間接稅, 取代農業稅成為新興資本主義國家的主要稅類。隨著商品流通從國內市場延伸到國際市場,跨國交易日漸頻繁。按照國際慣例,對於跨國交易行為應由起點的出口國家對出口商徵稅,由終點的進口國家對進口商徵稅。雖然在激烈的國際商戰條件下,矛盾雙方國家為求暫時妥協,也常訂立包括有關稅優惠條款在內的貿易協定或專門的關稅協定,但是它所涉及的內容只是彼此的國內法中有關進出口稅則和其他稅收事務的調整,並不直接觸及國家間稅收權益的調整,因此也同樣不會導致國家之間稅收分配關係的發生。

  19世紀末20世紀初,世界大多數國家普遍推行所得稅,併成為一些發達資本主義國家取代間接稅的主要稅類。所得稅的徵稅對象是所得,無論是自然人還是法人,都有可能同時跨越幾個國家取得所得,它既不象農業稅那樣被局限在一國的範圍之內,也不象間接稅那樣有著明確的跨國交易起點國和終點國的概念。跨國納稅人的跨國所得,往往會被所得發生國按照屬地原則徵稅,又同時被納稅人的所屬國按照屬人原則徵稅。調整處理這種國家之間重覆交叉課稅的矛盾,已直接觸及有關各國的稅收權益,並最終導致國際稅收關係的形成。第二次世界大戰後,跨國公司及其跨國所得迅速擴大,國際重覆徵稅矛盾突出,跨國納稅人利用各國征收管理漏洞從事國際逃稅避稅現象日益增多,國際稅收關係因而有了進一步發展。面對這種狀況,有關國家已不能繼續停留在早期所採取的於一國範圍內通過國內法單方面作出權宜處理的做法,也不能再滿足於以1843 年比利時和法國肇始的由有關國家訂立非規範性的雙邊稅收協定來調整處理國際稅收關係的做法。處理國與國之間稅收權益分配,必須有一個為各國所共同確認的,約束國家之間稅收分配關係的國際規範。於是,20世紀60年代前後產生了經濟合作與發展組織《關於對所得和財產避免雙重課稅的協定範本》和聯合國《關於發達國家與發展中國家間避免雙重課稅的協定範本》兩個國際範本。至80年代初,參照這兩個範本簽訂的國家間雙邊稅收協定(不包括關稅在內)已有1316個;中國政府與有關國家間簽訂的雙邊稅收協定,至90年代初,也已有29個。

國際稅收研究範圍

  國際稅收的研究範圍,涉及國家之間稅收分配關係的基本表現方面,主要包括:

  ①協調有關國家之間行使稅收管轄權,避免國際雙重課稅的發生和擴大。

  ②協調有關國家對跨國納稅人的管理方法,及其跨國徵稅對象在各自國家的計算、分配和稅款征收

  ③加強有關國家之間交換稅收情報的內容和方法,以及防止跨國納稅人從事國際避稅的有效政策措施。

  ④國際稅收協定的適用範圍、基本用語、主要內容以及簽訂原則與程式。

國際稅收研究對象

  關於國際稅收的研究對象,各國學術界有幾種不同觀點:

  ①研究各國稅制。認為離開對各國稅制的研究,國際稅收只能成為沒有具體內容的空洞抽象。

  ②研究各國稅制中涉及外國納稅人的部分。認為只有一國的涉外稅制部分,才有可能導致這個國家同有關外國納稅人所屬國家之間國際關係的發生。

  ③研究一國稅制中足以帶來國際影響的部分。認為即使是流轉稅,如關稅,它既然會影響到國家間商品和技術的進口與出口,有關國家還要為此簽訂關稅協定,那末就應納入在國際稅收的研究對象。

  ④研究國家間稅收分配關係的矛盾與調整認為稅收既然體現以國家為主體的特定分配關係,那末,只有同國家間稅收分配有關的,即對跨國所得和跨國一般財產價值的國際重覆徵稅和避稅才是國際稅收的研究對象。

國際稅收體系的目標

  國際稅收是指對在兩個或兩個以上國家之間進行的跨境交易行為進行徵稅的一系列稅收規則。由於稅款分別由不同國家征收,所以國際稅收體系的目標實際上也就是一國國內稅收體系目標的實現。國際稅收體系的目標主要包括:

  ·對於具有相同收入和支付能力之納稅人所得(不論該所得的來源)課征同等的稅負,儘量確保公平;

  ·通過財稅措施加強國內競爭並促進經濟發展;

  ·確保本國在跨境交易中分取合理的稅收收入

  ·保證資本輸出與資本輸入中性原則的實現。

  存在於各個經濟主權國家內部的稅收公平原則稅收中性原則決定著國際稅收的基本原則。稅收公平原則要求在國際經濟往來中產生的稅收收入應該在各有關國家之間公平分配,同時該原則也應該確保納稅人在稅負輕重上不應遭受歧視或者享受不合理的優惠。

  如果稅收制度是中性的,則意味著其不會影響納稅人在跨國交易中的經濟選擇。不論在資本輸入或者資本輸出行為中,它們都是中性的(參見附表)。發達國家通常傾向於資本輸出的中性,這樣納稅人在選擇投資國內或者投資國外時不受影響(也就是追求全球效率)。相反,發展中國家則更傾向於資本輸入或競爭性的中性,以確保國內投資者和國外投資者在決定投資該國時處於同等水平(也就是追求國內效率)。

  國際稅收系統的公平與效率並非取決於任何一個國家的稅收法律制度,而是所有國家稅法制度的整體效果。每個國家都在運用各自的稅法規則管轄相關交易。由於缺乏統一的規則,各國稅法系統在對跨境交易行使管轄時常常存在衝突,從而導致多重徵稅或不徵稅現象的產生。而對稅收中性原則缺乏共同標準的結果常常引發經濟扭曲和國際稅收競爭

  建立以可操作性和互惠為原則的國際稅收體系就試圖解決這些問題。有關徵稅當局必須有能力執行該國的稅法,同時也能夠與其他貿易伙伴合作推進國際徵稅原則的統一併實現各國自身的財政目標。

國際稅收衝突和雙重徵稅

  在跨境交易中,納稅人必然受到不同徵稅主權的管轄。相對於國內貿易,跨境交易的納稅人往往要承擔更高的納稅義務,最終可能導致雙重徵稅甚至多重徵稅。雙重徵稅可能是經濟性雙重徵稅,也可能是法律上的雙重徵稅。經濟上的雙重徵稅是指兩個或者兩個以上的國家在同一時間段內就同一交易、同一標的物或者同筆收入課稅,但是納稅主體並不相同。法律上的雙重徵稅是指兩個或者兩個以上的國家在同一時間段內就同筆收入對同一法人或者自然人徵稅。

  消除雙重徵稅最初是通過相應的國內立法來解決的。許多國家在國內法中通過單邊稅收減免以最大程度地消除雙重徵稅的影響。這些減免措施包括免稅、稅收抵免或者將外國已納稅額作為費用予以扣除的方法(該種方法最為經常被採用)。然而,由於各國基於不同的基本稅收理念和徵稅主權觀念,雙重徵稅仍然不可避免。因此這些減免措施雖然有效,但是缺乏靈活性,並不能夠滿足需要。

  許多雙重徵稅問題是通過國際稅收協定(也稱“避免雙重徵稅稅收協定”或者DTAA)解決的。這些稅收協定是由主權國家根據國際公法原則和《維也納公約》有關稅收協定原則的指導下通過談判簽署的。

避免雙重徵稅稅收協定

  避免雙重徵稅稅收協定避免並減輕了法律上的雙重徵稅。這種法律上雙重徵稅是指“兩個或者兩個以上的國家對於同一納稅人就相同事項在同一時期內徵稅” 。其主要目的在於避免締約國根據其各自的國內法對同一納稅人和事項同時都能享有徵稅權情況的發生,併在出現雙重徵稅時提供稅收減免。在一個稅收協定下,締約各國同意分擔避免雙重徵稅的成本。締約各國通過稅收協定分配徵稅權。通常在雙重徵稅產生時,由居住國承擔稅收減免義務。。避免雙重徵稅稅收協定特別規定了由締約國的“有權機構”來解決國際稅收分歧。這些爭端產生原因多種多樣,可能是由於對稅收術語的不同解釋、在交易中徵稅方式的不同或者納稅人的地位不同以及締約國輓回其多承擔的稅收損失的企圖。稅收協定對納稅人進行保護,使其在跨境交易或投資中免遭不公正的稅收歧視;同時稅收協定也可以幫助締約國徵稅機關之間進行情報交換,共同打擊國際逃稅國際避稅。稅收協定實際上是兩個國家通過協商來分配稅收收入。除了財政收入的考慮以外,經濟因素和社會因素也左右著協定的內容。例如,稅收協定使得徵稅更具有確定性,從而達到鼓勵國際貿易和國際商事活動的效果。許多稅收協定都通過財政手段促進資本、勞動力和技術的流動,例如稅收減免和稅收抵扣。除此以外,本國依據稅收協定對應納稅額的饒讓抵免也可以看作是為了實現東道國稅收優惠政策的特別讓步。

  在國際公法下,避免雙重徵稅稅收協定對主權締約國家(並非納稅入)嚴生約束力。然而,一旦這些條約獲得國內立法機關通過就成為具有可執行效力的國內法的一部分。通常這些條約是凌駕於國內法之上。許多國家的稅收司法實踐都允許納稅人在條約與國內法的條款之間選擇對自己最為有利的納稅方案進行納稅。

國內稅收體系

  研究國際稅收之前首先應當瞭解各國國內的稅收體系。國內稅法規定了稅率、計稅基礎和應遵守的準則。稅收協定不能開徵額外稅種或提高稅額,只能減少或在必要時對它們加以修改以避免雙重徵稅。瞭解特定國家的稅收規則以及該規則在實踐中的運用是必要的。不同的稅收制度、稅收法律和徵稅實踐必然存在衝突。通常這些規則本身並沒有清晰的表述,而且解釋也各不相同。對於相同的術語和表述,不同的國家有不同的解釋。這種衝突就會導致雙重徵稅或者雙重不徵稅的產生。

  納稅義務在一國的產生的唯一原因就是納稅人(納稅主體)或者納稅行為(納稅客體)與該國的稅收管轄權發生關聯。所謂的關聯包括以下因素:納稅人的納稅居民身份、所得來源地、所得實際產生地或者財產所在地等。稅法上居民和來源地的概念通常由國內法規定,各國對其的定義也不盡相同。

國際離岸金融中心

  國際離岸金融中心允許納稅人在國外成立有利於減輕稅負的中間機構,以實現大量的商業目標。它們既可以被用來作為“避稅港”或稅收協定網路中的導管,或將一個低成本或稅收優惠的離岸中心作為資本積累的“基地港”。

  選擇適當的離岸金融中心需要考慮諸多實踐和商業方面的因素。理想的離岸金融中心應該免徵資本利得稅公司所得稅並且對境外支付不征收預提稅。此外,該地區還必須與東道國簽有稅收協定以減少繳納來源於東道國所得的預提稅額。除了稅收方面的優惠,離岸金融中心還應當具有某些非稅收方面的優勢。但是全世界沒有任何一個國家滿足上述所有條件。同時建立中間機構也增加了企業的管理費用,是否有設立的必要應當根據綜合效果加以評判。成本的增加是短暫的,而受益可能是長久的。

  對於離岸金融中心或者避稅港一直就沒有統一的定義。除了單純的避稅港以外,許多國家對於非居民納稅人提供特別稅收優惠。例如許多發達國家為了吸引外國跨國公司而規定各種稅收減免。

  在當今這個瞬息萬變的世界,資金、投資和貿易迅速在全球範圍內流動,這就要求商事主體對國際競爭快速應變,抓住新出現的機會。“內陸”政府在對多變的國際市場變化做出快速反應的能力上受到諸多限制,離岸中心滿足了國際商事活動的需要,因而在最近幾年獲得了很大的發展。當今世界約有一半以上的金融交易是通過離岸中心完成的,而且這種趨勢還在繼續。減輕稅負已經不再是最主要的目標了。

反避稅措施

  徵稅當局十分重視納稅人通過避稅手段導致本國全球稅收收入份額減少的現象。大多數國家都在國內法或者司法實踐中規定了範圍廣泛的反避稅措施。這些措施包括了通過“實質重於形式”原則阻止虛假交易的發生,以及通過“商業行為目的標準”來進行商業正當性裁判。這些措施特別強調任何交易都不得以節稅為其唯一或者主要目的。

  其他一些反避稅措施包括:

  轉移定價原則:目前全世界超過一半的交易是由跨國公司完成的。許多國家對於關聯公司跨境交易中的轉移定價都進行了詳細的規定以保證這些轉讓定價是可接受的。其中很多國家採用了OEcD起草的示範條款。這些規定都要求上述交易的進行必須基於真實善意且基於公平原則進行。

  反避稅港及反延期納稅措施:這些措施防止公司通過在國外(特別是在避稅港)積累應稅所得從而逃避當前的納稅義務。由於一國國內稅法對於納稅人在國外取得但並不匯回國內的所得不能進行徵稅,這些措施有效地將徵稅權擴張至居民納稅人在海外取得的消極所得。目前許多OECD國家都在國內法中規定了受控外國公司 (CFc)的原則。 支出在計算納稅中是可以被扣除的,而支付股息卻不能被扣除。因而,高負債率能夠減少公司的稅負。資本弱化公司的利息支出可能不被允許並被推定為股息支出而進行徵稅。

  反稅收協定濫用條款:稅收協定濫用行為允許第三國居民非故意適用稅收協定利益。其結果就是使雙邊條約成為一個“世界性條約”,從而導致本國(特別是所得來源地國)稅收收入的減少。許多國家在國內法和/或稅收協定中都規定了反稅收協定濫用條款。

  稅收情報交換:稅收協定使締約國徵稅機關之間交換稅收情報成為可能。當出現可疑的避稅或者逃稅案件時,雙方可以進行情報交換。當今世界趨向於保護客戶隱私,但這並不是絕對的。

國際稅收籌劃

  國際稅收主要是研究跨境交易中各相關主權國家徵稅規則的適用。基於對國際稅收的瞭解,國際稅收籌劃綜合地運用了各種法律規則,使交易在納稅上最為有效。 稅收籌劃策略使得稅後所得和交易中資金從母國(homestate)向東道國(host state)流動達到了最佳效果。稅收籌劃綜合考慮了交易成本、管理結構和其他可能的商業風險。最佳的稅收籌劃並不一定意味著稅收負擔絕對數最低,但與各關聯國家徵稅總額相比,幫助納稅人實現全球綜合稅負最小化。

  國際稅收籌劃的主要目標是在實現交易的預期商業和其他目標的前提下合法地使全球稅負最小化或者延遲納稅。美國的漢德(Judge Learn-ed Hand)大法官在著名的稅法案件中論及:“人們通過安排自己的事務以達到稅負最小並沒有任何罪過。不論富人還是窮人,大家都應這麼做,而且這麼做是正確的。任何人都沒有義務承擔比法律要求更高的稅負;稅收是強行征收的費用,不是自願的捐獻。”

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