國際稅收協定

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國際稅收協定(international tax convention)

目錄

國際稅收協定概述

  國際稅收協定是國際稅收重要的基本內容,是各國解決國與國之間稅收權益分配矛盾和衝突的有效工具。

  1.國際稅收協定概念

  國際稅收協定是指一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重徵稅和防止偷逃稅的協定(agreement between state A and state B for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and capital)。指兩個或兩個以上的國家為了協調相互間在處理跨國納稅人徵納事務方面的稅收關係,依照平等原則,通過政府間談判所締結的確定其在國際稅收分配關係的具有法律效力的書面稅收協議。國際稅收協定按參加國多少,可以分為雙邊稅收協定多邊稅收協定。雙邊稅收協定是指只有兩個國家參加締約的國際稅收協定,是目前國際稅收協定的基本形式。多邊稅收協定是指有兩個以上國家參加締約的國際稅收協定,現在國際上還不多,但代表了國際稅收協定的發展方向。國際稅收協定按其協調的範圍大小,可以分為一般稅收協定特定稅收協定。一般稅收協定是指各國簽訂的關於國家間各種國際稅收問題協調的稅收協定 。特定稅收協定是指各國簽訂的關於國家間某一特殊國際稅收問題協調的稅收協定。

  2.國際稅收協定的法律地位

  國際稅收協定與國內法二者都屬於法律範疇,體現國家意志,並且相互依存相互滲透。但國內法協調的是一國內部的稅收關係,國際稅收協定協調的是一個國家與另一個國家的稅收關係,並且二者法律強制力的程度和表現形式是不同的。在處理有關國際稅務關係時,如果稅收協定與國內稅法發生矛盾和衝突時,大多數國家採取的是稅收協定優先的做法,也有一些國家將國際法和國內法放在同等地位,按時間的先後順序確定是優先還是服從。

最早的國際稅收協定,可以追溯到1843年法國與比利時及1845年比利時與荷蘭簽訂的稅務合作和稅收情報交換協定。1899年奧匈帝國與德國也締結了雙邊稅收條約。第二次世界大戰以後,各國壟斷資本爭奪世界市場、原材料產地和投資場所的鬥爭愈演愈烈,新獨立的第三世界國家也紛紛出現,成為國際政治和經濟上的一股重要抗衡力量。在這種情況下,由稅收管轄權交錯重疊所導致的國家間稅收權益的矛盾也愈來愈複雜,它已經不能由各個國家通過國內稅法單方面解決,因而需要謀求國際稅收協定加以調整。近半個世紀內,新締結的國際稅收協定發展很快,到20世紀80年代初,各國締結的稅收協定已達1316個。

國際稅收條約作用

  1. 避免或消除國際重覆徵稅。即國際稅收條約通過協調國家之間稅收管轄權衝突,從而能夠避免或消除兩個或兩個以上的國家,在同一納稅期內對同一納稅主體和同一納稅客體征收同樣或類似的稅。

  2. 防止國際性的偷、漏稅和避稅,以消除潛在的不公平稅收,維護各國的財政利益。

  3. 國家間劃分稅源。通過一定的法律規範,明確劃清什麼應由來源國征收,什麼應由居住國征收。稅源的劃分完全取決於締約國各自的經濟結構。就一般而言,居住國都希望國際稅收條約在較大的程度上採用居住管轄權的原則;反之,來源國則希望國際稅收條約在較大程度上採取來源管轄權的原則。國際稅收條約可以通過一定的法律規範,在締約國之間劃分出能普遍接受的稅源,從而達到避免重徵稅的目的。

  4. 避免稅收歧視,保證外國國民與本國國民享受同等稅收待遇,不至於因納稅人的國籍或居民地位的不同而在稅收上受到差別待遇。

  5. 進行國際間的稅收情報交換,加強相互在稅收事務方面的行政和法律協助。此外,通過國際稅收協定還可以鼓勵發達國家向發展中國家投資,改善發展中國家的投資環境,從而促進發展中國家的經濟發展。

國際稅收協定及其範本的產生

國際稅收協定的必要性

  國際稅收協定的意義和必要性主要表現在:

  1、彌補國內稅法單邊解決國際重覆徵稅問題存在的缺陷

  2、兼顧居住國和來源國的稅收利益

  3、在防止國際避稅國際偷逃稅問題上加強國際合作

國際稅收協定產生和發展的歷史

  (一)國際稅收協定範本的演變

1928年雙邊稅收協定範本、1935年的協定草案、 1943年墨西哥範本和1946年倫敦範本《經濟合作與發展組織稅收協定範本》《聯合國範本》 。

  (二)經濟合作與發展組織的協定範本草案的基本前提:

  1、居住國應通過抵免法免稅法消除雙重徵稅;

  2、所得來源國應力求縮減所得來源地管轄權的徵稅範圍,並且大幅度地降低稅率

  (三)聯合國範本與經合組織範本的重要差異

  聯合國範本較為註重擴大收入來源國的稅收管轄權,主要目的在於促進發達國家和發展中國家之間簽訂雙邊稅收協定,同時也促進發展中國家相互間簽訂雙邊稅收協定。

  經合組織範本雖然在某些特殊方面承認收入來源國的優先徵稅權,但主導思想所強調的是居民管轄權原則,主要是為促進經合組織成員國之間簽訂雙邊稅收協定的工作。

  (四)聯合國範本強調,收入來源國對國際資本收入的徵稅應當考慮以下三點

  (1)考慮為取得這些收入所應分擔的費用,以保證對這種收入按其凈值徵稅 ;

  (2)稅率不宜過高,以免挫傷投資積極性;

  (3)考慮同提供資金的國家適當地分享稅收收入,尤其是對在來源國產生的即將匯出境的股息利息、特許權使用費所征收的預提所得稅,以及對從事國際運輸的船運利潤徵稅,應體現稅收分享原則

國際稅收協定的法律地位

  從目前大多數國家的規定來看,當國際稅收協定與國內稅法不一致時,國際稅收協定處於優先執行的地位。我國是主張稅收協定應優先於國內稅法的國家 。

  目前其他許多國家也主張國際稅收協定不能幹預締約國制定、補充和修改國內稅法,更不能限制國內稅法作出比稅收協定更加優惠的規定;如果國內稅法的規定比稅收協定更為優惠,則一般應遵照執行國內稅法。

  國際稅收協定在少數國家並不具有優先於國內稅法的地位,例如美國。

  國際稅收協定與國內稅法不一致舉例:

  按照我國個人所得稅法的規定,外國人在我國境內連續或者累計居住超過90日,其來源於中國的所得就應向中國納稅;而中日協定有關條款規定,只有當日本國居民在一個日曆年內連續或累計在我國居住超過183天,才可以徵稅。

  按照我國的外商投資企業和外國企業所得稅法規定,對外國企業在我國沒有設立機構而有來源於我國的股息、利息等投資所得征收20%的預提所得稅;而中日協定規定,對這類所得征收的預提稅稅率不能超過10%。再如,對建築工地等常設機構,我國涉外稅法中沒有規定時間期限,而協定規定了6個月以上才構成常設機構

國際稅收協定基本內容

  國際稅收協定,在很大程度上受《OECD協定範本》和《UN協定範本》的影響及制約。從各國所簽訂的一系列雙邊稅收協定來看,其結構及內容基本上與兩個範本一致,都包括七個主要內容:

  (一)協定適應的範圍

  1.人的適用。一切雙邊稅收協定只適用於締約國雙方的居民,外交代表或領事官員的外交豁免權除外。

  2.稅種的適應。各類稅收協定一般將所得稅和一般財產稅列為稅種適應的範圍。

  3.領域的適應。一般的稅收協定規定各締約國各自的全部領土和水域。

  4.時間的適應。一般國際稅收協定在締約國互換批准文件後立即生效,通常沒有時間限制。

  (二) 協定基本用語的定義

  1.一般用語的定義解釋。一般用語的定義解釋主要包括“人”、“締約國”、“締約國另一方”、“締約國一方企業”等。

  2.特定用語的定義解釋。特定用語對協定的簽訂和執行具有直接的制約作用,必須對特定用語的內涵和外延做出解釋和限定。如“居民”、“常設機構”等。

  3.專項用語的定義解釋。國際稅收協定中有一些只涉及專門條文的用語解釋,一般放在相關的條款中附帶給定義或說明。

  (三)稅收管轄權的劃分。

  對各種所得徵稅權的劃分,是雙邊稅收協定中包括的一項主要內容。各國對所得的徵稅有不同的內容,涉及的所得範圍各不一樣,但總的來看,可分為四大項:一是對營業所得的徵稅。對締約國一方企業的營業所得,雙邊稅收協定奉行居住國獨占徵稅的原則;對常設機構的營業利潤,一般規定適用來源地國優先徵稅的原則。二是對投資所得的徵稅。國際稅收協定一般適用來源地國與居住國分享收入的原則。三是對勞務所得的徵稅。區分不同情況,對居住國、來源地國的徵稅權實施不同的規範和限制。四是對財產所得的徵稅。在各國所締結的雙邊稅收協定中,對上述各項所得如何徵稅,應有一個明確的許可權劃分,並對有關問題加以規定。如對各項所得由哪方先行使稅收管轄權,先行使稅收管轄權的一方應由什麼樣的條件限制,徵稅國應對某些收入採取什麼樣的稅率徵稅等。

  (四)避免雙重徵稅的方法。

  在簽訂稅收協定時,還應考慮採用什麼樣的方法來避免對優先行使徵稅權而已徵稅的那部分所得的重覆徵稅。如何在免稅法、抵免法和扣除法中選擇採用方法以避免國際間重覆徵稅,如果締約國雙方確定給與對方跨國納稅人的全部或部分優惠以饒讓,也必須在協定中列出有關條款加以明確。

  (五)稅收無差別待遇原則

  稅收無差別原則在國際稅收協定條款規定中具體表現為:

  1.國籍無差別條款。即締約國一方國民在締約國另一方負擔的稅收或者有關條件,不應與締約國另一方國民在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或者比其更重,禁止締約國基於國籍原因實行稅收歧視

  2.常設機構無差別條款。即締約國一方企業設在締約國另一方的常設機構的稅收負擔, 不應高於締約國另一方進行同樣業務活動的企業。

  3.扣除無差別條款。締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費和其他款項,應與在同樣情況下支付給本國居民一樣,准予列為支出。

  4.所有權無差別條款。即資本無差別條款,是指締約國一方企業的資本不論是全部還是部分、直接或間接為締約國另一方一個或一個以上的居民所擁有或控制,該企業稅負或有關條件,不應與該締約國其他同類企業不同或比其更重要。

  (六)稅務情報交換兩個範本都規定,締約國雙方主管當局應交換為實施本協定的規定所需要的情報,或締約國雙方關於本協定所涉及的稅種的國內法,按此徵稅與本協定不相抵觸的情報。

  (七)相互協商程式。締約國財政部門或稅務主管當局之間通過締結互助協議完善相互協商程式用以解決有關協定使用方面的爭議和問題。該程式是各稅務主管當局之間的一個討論程式,旨在儘可能找到為各方所能接受。

國際稅收協定的分類

  (一)、按參加國家的多少分

  1、雙邊協定:指兩個國家參加締結的稅收協定。

  2、多邊協定:指由兩個以上國家參加締結的稅收協定。

  (二)、按協定內容的不同分

  1、單項協定:指涉及所得稅等專門稅種的稅收協定;

  2、綜合協定:指涉及國家稅收一系列問題的稅收協定。

  (三)、按照國際稅收協定涉及的內容範圍大小可以分為

  1、一般稅收協定

  2、特定稅收協定

國際稅收協定範本

  目前國際上最重要、影響力最大的兩個國際稅收協定範本——經濟合作與發展組織的《關於對所得和財產避免雙重徵稅的協定範本》,即《OECD協定範本》;聯合國的《關於發達國家與發展中國家間避免雙重徵稅的協定範本》,即《UN協定範本》,是兩個國際組織為了協調和指導各國簽訂雙邊稅收協定或多邊稅收協定而制定並頒佈的示範性文本。各國在簽訂協定的活動中,不僅參照兩個稅收協定範本的結構和內容來締結各自的稅收協定,而且在協定大多數的稅收規範上都遵循兩個協定範本所提出的一些基本原則和要求。

  國際稅收協定範本的主要作用在於,為各國簽訂相互間稅收協定樹立一個規範性樣本,保證各國簽訂雙邊或多邊稅收協定程式的規範化和內容的標準化,併為解決各國在稅收協定談判簽訂中遇到的一些技術性困難提供有效的幫助,為各國在處理稅收協定談判簽訂中出現的矛盾和問題提供協調性意見和辦法。國際稅收協定範本有兩個特征:一是規範化。這種規範性主要表現在如格式的規範、內容的規範等方面,二是內容彈性化。國家稅收協定範本所使用的範圍是所有的國家,它的內容應當具有彈性,規定和列舉具有一般性和原則性的條款,具體有關內容則由各談判國家自己去明確規定。

  1.《OECD協定範本》和《UN協定範本》的結構內容從總體上看,兩個範本在結構上大體相似,都有開頭語(協定名稱和協定序言)、協定條款、結束語。在協定條款中,兩個範本都分為七章,各章題目均一樣,只是在具體條款多少上有所差異,《OECD協定範本》共有30條,《UN協定範本》共有29條。兩個範本協定條款各章內容簡要如下:

  第一章, 協定範圍。包括兩條,說明協定所適用的納稅人、稅種的範圍。

  第二章, 定義。包括三條。

  第三章, 對所得徵稅。包括16條,分別對各種所得的徵稅權給予確定。

  第四章, 對財產的徵稅。兩個範本都只有一條,是締約國雙方對財產徵稅的管轄權的劃分。

  第五章, 避免雙重徵稅的方法。兩個範本都包括一條,指出締約國雙方對對方已徵稅款,為了避免重覆徵稅,可以選擇免稅法和抵免法,並對如何使用這兩種方法作了說明。

  第六章, 特別規定。《OECD協定範本》包括5條,《UN協定範本》包括6條。

  第七章, 最後規定。是關於協定生效和終止的規定。

  2.《OECD協定範本》和《UN協定範本》的主要區別。

  儘管兩個範本在結構和內容上大體一致,但由於站的角度不同,反映國家的利益不同,在一些問題的看法和處理上有些不同和分歧。《OECD協定範本》儘力維護髮達國家利益,偏重居民稅收管轄權,而《UN協定範本》則儘力主張發展中國家利益,強調收入來源國優先徵稅的原則。二者不同之處主要表現: 第一,總標題不同。《OECD協定範本》的總標題是《經濟合作與發展組織關於對所得和財產避免雙重徵稅的協定範本》,主要用於指導經合組織成員國簽訂相互間的稅收協定;《UN協定範本》總標題是《聯合國關於發達國家與發展中國家雙重徵稅的協定範本》,主要指導發展中國家與發達國家簽訂雙邊稅收協定,處理好發展中國家與發達國家的稅收分配關係。

  第二,協定適應範圍的區別。在適用的稅種方面,對財產稅是否作為協定適用的稅種,《OECD協定範本》比較肯定;而《UN協定範本》則採取了靈活的方法。

  第三,關於常設機構理解的區別。在常設機構範圍大小方面,兩個範本有些區別。《UN協定範本》規定的範圍更大一些,如對一些機構在一國經營活動時間的縮短,對一些活動範圍的擴大等。

  第四,關於營業利潤徵稅的區別。兩個範本除對常設機構營業利潤是否採用“引力原則”的區別外,還在計演算法人繳稅利潤中的各種費用的扣除上有所區別。《UN 協定範本》明確了常設機構由於使用專利或其他權利而支付的特許使用費、手續費、某些利息等,不允許從總利潤中扣除,相應也不考慮取得的這些收入。另外,對於常設機構為企業採購貨物或商品取得的利潤是否歸屬到常設機構利潤中去,《OECD協定範本》持否定態度,而《UN協定範本》則認為由雙方談判去解決。

  第五,關於預提所得稅稅率限定的區別。在預提所得稅稅率高低限制方面,兩個範本有所不同。《OECD協定範本》對各項預提所得稅稅率都作了嚴格限制,目的是限制收入來源國行使管轄權。《UN協定範本》則確定由締約國雙方協商解決,總的原則是,收入來源國對各種投資稅收都有權行使稅收管轄權。

  第六,關於對獨立個人勞務所得徵稅的區別。對獨立勞務所得方面,《OECD協定範本》採用了有關常設機構的做法,認為對個人在收入來源國所提供的專業性和其他獨立勞務所得課稅,在收入來源國設有固定基地為限。發展中國家認為這種固定基地的限制不合理,因此,《UN協定範本》提出幾條可選的條件,像對非獨立勞務所得徵稅那樣。

  第七,關於交換情報條款的區別。在情報交換範圍上,兩個範本有所不同。《UN協定範本》強調締約國雙方應交換防止欺詐和偷漏稅的情報,並指出雙方主管部門應通過協商確定有關情報交換事宜的適當條件、方法和技術,包括適當交換有關逃稅的情報。《OECD協定範本》則沒有強調這一點。

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