相互協商程式

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　　相互協商程式是指國際稅收協定中規定的締約國之間相互協商稅收問題所應遵循的規範化程式。稅收協定本是締約國之間對有關稅收事務進行相互協商的產物，但由於協定的許多條款在文字上只能作准則性的規範，需要通過相互協商作出具體的解釋。還由於締約國經濟情況、稅收制度經常處於變動之中，協定簽訂之後有可能出現新情況和新問題，需要通過相互協商才能得到解決。因此，為保證協定的有效實施，經濟合作組織範本和聯合國範本在“特別規定”中均設有相互協商程式條款。該條款規定了相互協商的內容和程式。

　　一是在納稅人居住國提交案情，某些情況下可在納稅人為其國民的締約國進行。

　　二是雙方主管當局直接互相聯繫、進行協商，達成協議。當認為達成協議需要口頭交換意見時，可以通過締約國雙方主管當局指派代表組成的委員會進行。該程式賦予雙方主管當局不需經過外交途徑而直接對話協商的權利，有助於及早解決問題。

　　為執行上述相互協商程式，聯合國範本還建議，主管當局應協商確定適當的雙邊程式、條件、方法和技術，以促進上述雙邊行動和相互協商程式的執行。我國同其他國家簽訂的國際稅收協定中，都參照兩個範本的有關規範，制定了具體的有關協商程式條款。

　　目前，相互協商程式是解決國際稅收爭議的主要方法。經濟合作與發展組織頒佈的稅收協定範本（OECD範本）和聯合國頒佈的稅收協定範本（UN範本）都規定了相互協商程式條款。如OECD範本規定，“當一個人認為締約國一方或雙方的措施，導致或將導致對其不符合本協定規定的徵稅時，可以不考慮國內法律所規定的補救方法，將案情提交其本人為居民的締約國主管當局；或者締約國一方國民在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，比締約國另一方國民在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重，則可以提交其本人為國民的締約國主管當局。”“主管當局如果認為提出的意見合理，又不能單方面滿意地解決時，應設法與締約國另一主管當局相互協商解決本案，以避免不符合本協定規定的徵稅。”“締約國雙方主管當局應相互協商設法解決在解釋和實施本協定時發生的困難和疑義。締約國雙方主管當局也可以為避免本協定未規定的雙重徵稅進行協商。”UN範本關於相互協商程式的規定和OECD範本基本相同。雖然相互協商程式充分尊重了締約國的主權，締約國最容易接受，但相互協商程式存在著很多難以剋服的缺陷。　

　　（一）締約國只有義務“設法”解決爭議，而沒有義務實際解決爭議　

　　除了OECD範本的措詞以外，《OECD範本註釋》第25條第1款和第2款第26段也表明：“第2款無疑規定了舉行談判的責任；但就通過談判達成協議而言，主管當局僅有義務竭盡全力，但卻並非必須取得結果。”此外，是否啟動相互協商程式，締約國也擁有自由裁量權。如果有關締約國認為納稅人提出的稅收申訴不合理，可不啟動相互協商程式，從而使納稅人無法將爭議提交雙邊場合解決而承受雙重徵稅。因此，很多稅收爭議在相互協商程式中得不到解決。　

　　（二）相互協商程式沒有時間限制　

　　絕大多數稅收協定沒有為相互協商程式規定一個明確的時間限制，從而使相互協商程式可能久拖不決。即使實施相互協商程式效果最好的美國，使用相互協商程式解決一項爭議也需要679天至948天之久。德國在過去十年當中利用相互協商程式解決國際稅收爭議一般需花2-3年的時間。相互協商程式如此拖延，效率如此低下，使得納稅人數年中難以經營決策。　

　　（三）主管當局往往將案件“打包”處理　

　　實踐當中，締約國主管當局傾向於把所有當期案件匯合在一起，在現存的非常粗略的基礎上商定一種一般性的解決方法，而不一事一議具體問題具體解決。這種不加區分一鍋端的方法，常常會使一些納稅人受益，而另一些納稅人則深受其害。甚至某個特定案件還可能成為兩國間交易的籌碼。因此，很多納稅人不放心將案件交給相互協商程式處理。　

　　（四）納稅人不是相互協商程式的主體　

　　相互協商程式的主體是締約國雙方的稅務主管當局，而納稅人則被排除在相互協商程式之外。因此，在相互協商程式中，納稅人的利益可能得不到任何保障，而實際上納稅人對於具體的爭議擁有更大的利害關係。有人認為，納稅人不能成為相互協商程式的主體是因為個人不具有國際公法上的主體地位。而現在對於個人是否能成為國際公法的主體這一問題已經有所突破，一般認為個人在特定的情況下能夠有限制地成為國際公法的主體。因此，為充分保障納稅人的利益和國際稅收爭議的解決，應賦予納稅人在相互協商程式中的主體地位，至少可使納稅人成為相互協商程式中的第三人。