相互协商程序

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　　相互协商程序是指国际税收协定中规定的缔约国之间相互协商税收问题所应遵循的规范化程序。税收协定本是缔约国之间对有关税收事务进行相互协商的产物，但由于协定的许多条款在文字上只能作准则性的规范，需要通过相互协商作出具体的解释。还由于缔约国经济情况、税收制度经常处于变动之中，协定签订之后有可能出现新情况和新问题，需要通过相互协商才能得到解决。因此，为保证协定的有效实施，经济合作组织范本和联合国范本在“特别规定”中均设有相互协商程序条款。该条款规定了相互协商的内容和程序。

　　一是在纳税人居住国提交案情，某些情况下可在纳税人为其国民的缔约国进行。

　　二是双方主管当局直接互相联系、进行协商，达成协议。当认为达成协议需要口头交换意见时，可以通过缔约国双方主管当局指派代表组成的委员会进行。该程序赋予双方主管当局不需经过外交途径而直接对话协商的权利，有助于及早解决问题。

　　为执行上述相互协商程序，联合国范本还建议，主管当局应协商确定适当的双边程序、条件、方法和技术，以促进上述双边行动和相互协商程序的执行。我国同其他国家签订的国际税收协定中，都参照两个范本的有关规范，制定了具体的有关协商程序条款。

　　目前，相互协商程序是解决国际税收争议的主要方法。经济合作与发展组织颁布的税收协定范本（OECD范本）和联合国颁布的税收协定范本（UN范本）都规定了相互协商程序条款。如OECD范本规定，“当一个人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时，可以不考虑国内法律所规定的补救方法，将案情提交其本人为居民的缔约国主管当局；或者缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收和有关条件，比缔约国另一方国民在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重，则可以提交其本人为国民的缔约国主管当局。”“主管当局如果认为提出的意见合理，又不能单方面满意地解决时，应设法与缔约国另一主管当局相互协商解决本案，以避免不符合本协定规定的征税。”“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决在解释和实施本协定时发生的困难和疑义。缔约国双方主管当局也可以为避免本协定未规定的双重征税进行协商。”UN范本关于相互协商程序的规定和OECD范本基本相同。虽然相互协商程序充分尊重了缔约国的主权，缔约国最容易接受，但相互协商程序存在着很多难以克服的缺陷。　

　　（一）缔约国只有义务“设法”解决争议，而没有义务实际解决争议　

　　除了OECD范本的措词以外，《OECD范本注释》第25条第1款和第2款第26段也表明：“第2款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达成协议而言，主管当局仅有义务竭尽全力，但却并非必须取得结果。”此外，是否启动相互协商程序，缔约国也拥有自由裁量权。如果有关缔约国认为纳税人提出的税收申诉不合理，可不启动相互协商程序，从而使纳税人无法将争议提交双边场合解决而承受双重征税。因此，很多税收争议在相互协商程序中得不到解决。　

　　（二）相互协商程序没有时间限制　

　　绝大多数税收协定没有为相互协商程序规定一个明确的时间限制，从而使相互协商程序可能久拖不决。即使实施相互协商程序效果最好的美国，使用相互协商程序解决一项争议也需要679天至948天之久。德国在过去十年当中利用相互协商程序解决国际税收争议一般需花2-3年的时间。相互协商程序如此拖延，效率如此低下，使得纳税人数年中难以经营决策。　

　　（三）主管当局往往将案件“打包”处理　

　　实践当中，缔约国主管当局倾向于把所有当期案件汇合在一起，在现存的非常粗略的基础上商定一种一般性的解决方法，而不一事一议具体问题具体解决。这种不加区分一锅端的方法，常常会使一些纳税人受益，而另一些纳税人则深受其害。甚至某个特定案件还可能成为两国间交易的筹码。因此，很多纳税人不放心将案件交给相互协商程序处理。　

　　（四）纳税人不是相互协商程序的主体　

　　相互协商程序的主体是缔约国双方的税务主管当局，而纳税人则被排除在相互协商程序之外。因此，在相互协商程序中，纳税人的利益可能得不到任何保障，而实际上纳税人对于具体的争议拥有更大的利害关系。有人认为，纳税人不能成为相互协商程序的主体是因为个人不具有国际公法上的主体地位。而现在对于个人是否能成为国际公法的主体这一问题已经有所突破，一般认为个人在特定的情况下能够有限制地成为国际公法的主体。因此，为充分保障纳税人的利益和国际税收争议的解决，应赋予纳税人在相互协商程序中的主体地位，至少可使纳税人成为相互协商程序中的第三人。