多邊稅收協定

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多邊稅收協定(Multilateral Tax Convention)

目錄

多邊稅收協定的概述

  國際稅收協定可分為雙邊稅收協定和多邊稅收協定。所謂雙邊稅收協定,指參予締約者僅有兩個國家的稅收協定,它是當今國際稅收協定的主要形式。多邊稅收協定指參予締約者至少有三個或三個以上國家的稅收協定。由於世界各國的經濟政策、發展水平以及稅收制度不同,多國協調較為困難,因而目前使用多邊稅收協定的國家還不多。但隨著國際區域合作和貿易的進一步發展,多邊稅收協定的使用範圍將會逐漸擴大。

  由於多邊稅收協定的協調對象和締約主體是多個國家,因而又稱“稅收公約”或“稅收協約”。目前,國際上這類稅收協定還不多,只有幾個地區性集團國家締結這類協定。例如,由瑞典、丹麥、芬蘭、冰島和挪威等北歐五國於1972年締結的“北歐公約”。從國際經濟發展角度看,隨著經濟全球化、區域經貿一體化的發展,多邊稅收協定將會逐漸增多。

  在所得稅領域,國際間的稅務合作以及消除雙重徵稅的協定仍以雙邊方式為主體,多邊稅收協定非常少見。多邊稅收協定締結困難的原因在於:雙邊協議容易符合締約國的要求,締約國之間財政稅收制度的差異使得雙邊協定更容易接受和締結,而多邊稅收協定的締結需要相關締約國稅制具有共同性。

多邊稅收協定與雙邊稅收協定異同之比較

  多邊稅收協定和雙邊稅收協定在結構及文字表述上並無太大差別。諸如對居所、常設機構的定義,對收入來源國和居住國之間徵稅權的劃分,以及採用抵免法免稅法來消除雙重徵稅之規定等等,並不因協定締約國是兩個還是多個而有所改變。因此,雙邊稅收協定的主要內容完全可以為多邊稅收協定所吸納。

  但是,仍有必要設計一些專門針對多邊稅收協定的特殊規定。

  首先,關於協定履行或解釋爭端的解決。正如上文所提到的,EFTA工作組因無法找到一個全體締約國都滿意的關於此類爭端解決方案而最終放棄了訂立多邊稅收協定的努力。一般來說,締約國在這種情況下,都會傾向於採用相互協商的方式。經合組織範本第5條就對“相互協商程式”作了規定。但是在多邊模式下,爭端直接當事人相互協商的結果是否對其他締約國也有約束力呢?而且從客觀上來說,協定的履行或解釋是不應該因涉及爭端的締約國的多寡而有所差別的。

  對此,公約第28條在“相互協商程式”之後,又規定:“4.在依第3款的規定作出解決之前,協商的結果應儘快台知其它締約國主管當局,如果其他締約國主管當局認為全體締約國主管當局有必要就此召開全體會議,那麼應首次提及的締約國主管當局之請求,應立即召開全體會議。”根據這一條款,全體締約國主管當局會議為每一締約國提供了一個足以影響協商結果並最終尋求一個全體締約國都認可的解決方案的機會。但這種多邊模式並不能保證結果如人所願。因為公約對締約國意見不一情況下如何處理並無明確規定。很顯然,爭議雙方達成協議而部分締約國仍保留反對意見的可能性是存在的。

  其次,關於“居住國”的認定。要正確劃分締約國之間的徵稅權,首先必須搞清楚哪國是收入來源國,哪國是居住國。但是由於各國國內法上的差異,可能產生“居民”判斷上的衝突,為此公約第4條特地對居住國作出了規定。畢竟,最終在多邊協定中只能有一個締約國被認定為居住國。

  對收入來源國,稅收協定一般都不作特別規定。對雙邊協定來說,判斷出居住國,剩下一方自然是收入來源國。但在多邊模式下,卻有必要予以特別指明。如公約第26條第1款規定:“締約國一方居民的各項所得或財產,除非本協定明確允許,不得在其他締約國徵稅。”這可視作是涉及多個締約國情況下對這一問題的特別強調。

  第三,關於消除雙重徵稅方法的規定。在雙邊協定中,由於各國避免雙重徵稅的方法各異,對不同所得所適用的方法也不盡相同,因此這部分往往規定的冗長且繁瑣。雙邊協定尚且如此,包含六個締約方的公約當然更是“長篇累犢”了。這也是多邊模式的一大缺陷。

多邊稅收協定的優點

  多邊稅收協定至少在下列兩個問題的解決上是雙邊模式所無法比擬的。

  1、關於“常設機構”

  假設股息是由冰島一家公司支付給一家瑞典公司的,這家瑞典公司通過其設在挪威的常設機構進行營業,支付股息的股份與該常設機構有實際聯繫。對這麼一種三角關係,雙邊協定會面臨許多困難。如果冰島和瑞典簽訂有雙邊協定(按照經合組織範本),其中對股息支付作出了規定,那麼,在瑞典公司直接持有冰島公司至少25%的資本情況下,冰島所徵稅款不得超過股息總額的5%.

  但是由於常設機構是設在挪威,根據常設機構原則,挪威也享有徵稅權。如果挪威和瑞典也訂有雙邊協定(也是按照經合組織範本),那麼同樣也會產生對證稅權的分配。

  經合組織範本第21條規定對其他所得一般應由居住國徵稅。但有個例外:如果受益所有人是締約國一方居民,通過設在締約國另一方的常設機構進行營業,應適用營業利潤的一般規定。如果冰島公司支付股息的股份與設在挪威的常設機構有實際聯繫,挪威有權就可歸屆於常設機構的股息徵稅。

  再進一步假設,根據瑞典國內法的規定,對上述情況下冰島公司支付給瑞典公司的股息予以免稅。同時依雙邊協定,冰島所徵稅款不得超過股息總額的 5%。那麼挪威呢?有可能挪威對瑞典公司設在挪威的常設機構所取得的股息也予以免稅,但也可能不。如果是由挪威公司(而非設在挪威的常設機構)收取股息,那麼冰島公司支付的股息可能被免稅嗎?如果答覆是肯定的,瑞典公司可能會主張它與挪威雙邊協定中的無差別待遇。

  但事情還沒這麼簡單。我們假設根據挪威法律,冰島公司支付給挪威公司的股息是應稅所得,但依冰島和挪威的稅收協定對此予以免稅。在這種情況下,如果支付股息的股份與挪威常設機構有實際聯繫,並不能保證支付給瑞典公司的股息在挪威予以免稅。瑞典和挪威雙邊稅收協定中的無差別待遇條款可能並不適用於挪威同第三國訂立的稅收協定。

  相比之下,如果冰島、挪威和瑞典公司三國訂有多邊稅收協定。這個問題就能迎刃而解。正如公約第1O條第2款規定:“如果股息受益人是締約國一方居民,通過設在居住國以外的締約國另一方的常設機構進行營業,或者通過設在另一國的固定基地從事獨立個人勞務,支付股息的股份與該常設機構或固定基地有實際聯繫的,對所支付的股息不應適用第1款和第3款的規定(在支付者居住國和股息受益人居住國之間分配),而應視具體情況根據第7條(營業利潤)或第14條(獨立個人勞務)的規定,由常設機構或固定基地所在地的締約國予以徵稅。”據此,如果挪威公司收到的股息是免稅的,那麼瑞典公司收到的與挪威常設機構有實際聯繫部分的股息,應同樣予以免稅。

  2、關於“居所”

  假設根據丹麥、挪威和瑞典的法律,同一納稅人同時被認定為三個國家的居民。如果三國兩兩簽訂有雙邊協定,那麼肯定會出現這麼一種情況,即不是一個而是兩個締約國仍處於居住國的地位,這必然引發雙重徵稅問題。雖然這種因雙方協定的局限所產生的雙重居民問題可以通過相互協商程式來解決,但不一定能達成協議。相比之下,多邊協定則會強制性地要求各國在居住國認定問題上取得一致。

  必須承認,每一項協定的達成都是各國權衡得失、取捨維艱的過程。正所謂“眾口難調”,很難尋求一個令各締約國都滿意的結果。然而,協定一旦達成,其威力無窮,雖然嚴格依照經合組織範本訂立雙邊協定也可能收到同樣的效果,但誰又能保證各國對兩個協定中的同一規定會作出一致的解釋呢?這恐怕只能通過對兩個協定及全體締約國的判例法進行深入比較研究才能達到。

多邊稅收協定的缺陷

  多邊稅收協定的缺陷歸納可為以下幾點:

  其一,由於各國稅制上的差異,多邊稅收協定極難達成。

  其二,對消除雙重徵稅方法的規定冗長不堪,多邊稅收協定表現得尤為明顯。

  其三,只涉及兩個締約國的爭議解決方案對其他締約國的效力如何,是一個棘手的問題。

  另外,對只涉及某兩個締約國的事項,如果非要規定在多邊協定中,建議可以附錄的形式出現,並規定只拘束有關當事國。結論

  綜上所述,多邊稅收協定確實在解決兩個以上國家所產生的某些問題,如在三角關係情形及雙重居住國問題上有其獨到之處,這是雙邊協定所無法徹底解決的,然而,這並不意味著多邊稅收協定將因此而取代雙邊稅收協定。至少就目前而言,多國達成合意的艱難成為多邊稅收協定推廣適用的一大絆腳石。但說不定,隨著各國稅制的逐漸趨同,多邊稅收協定會成為將來的流行模式。

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