国际税收关系

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什么是国际税收关系

  国际税收关系是两个或两个以上的国家与纳税人相互间在跨国征税对象上产生的经济利益分配关系。包括国家与跨国纳税人之间的征税关系和国家间的税收分配关系。它是国际经济关系中一个重要的组成部分。国际税收关系所涉及的范围很广,主要包括如下几个方面:税收管辖权及其协调,国际重复课税的缓解或消除,如何协调国家与国家之间的税收关系和消除对非居民的税收歧视,防止国际逃税的方法与措施,国际避税反避税国际税收协定,鼓励国际投资税收优惠措施,对国际间关联企业的征税措施,国际税务合作等等。

  国际税收关系的特点是:

  1、就主体而言,国际税收关系的征税是两个或两个以上的家,纳税人往往要就同一笔跨国征税对象向两个或两个以上国家纳税。

  2、就客体而言,是纳税人的跨国所得或跨国财产价值。

  3、就内容而言,包括国家与跨国纳税人之间的税收征纳关系和国家间的税收利益分配关系。主体之间的权利义务并非仅具有国内税收关系中强制、无偿的特点,还有对等互惠的内容。

国际税收关系的历史

  国际税收比税收的历史要短得多,它是国际经济交往发展到一定历史阶段的产物。

  原始的关税国际税收起源的典型形态,在货物进出国境时它承担了国家之间税收分配的功能。随着国际经济贸易活动的发展,资金、技术和劳务在国际上的流动,致使纳税人的所得、收入来源没有固定的地域界限。当一个纳税人的收入来源于多个国家时,由于不同的国家采取不同的税收管辖权,往往导致多个国家对同一笔跨国所得行使征税权。在这种情况下,一个国家对征税权的运用,必然会影响其他相关国家的经济利益,形成了国家与国家之间的税收分配关系。

  特别是19世纪末至20世纪初,随着国际经贸关系的迅速发展,税收的国际化问题日益突出,国际税收问题逐渐被各国政府所重视。第二次世界大战后,世界经济格局发生了重大变化,资本的国际流动多样化,发达国家海外投资的扩大,跨国经营迅速发展,收入国际化趋势越来越明显。加上各国的所得税制度日益完善,税收的国际化问题不仅被各国政府所重视,而且许多国家单方面采取措施处理有关国际税收问题。为了公正合理地解决跨国税收分配,世界各国通过相互联系与合作,逐步形成了一系列处理单边或多边税收关系的准则和惯例,包括双边税收协定的签订、多边税收协定的签订、《联合国范本》和《经济合作与发展组织范本》的制定等,至此,就形成了国际税收关系的基本框架。

  在20世纪70年代以后,更多的国家积极从事国际税收的协定的签订活动。据1997年统计,全世界187个国家签订的双边税收协定已经有3500多项,其中近50%是发展中国家与发达国家之间签订的。在发达国家中,美国、英国、日本和德国等国家对外签订的协订最多。我国从1983年起,到1999年10月止,已经同61个国家签订了关于避免对所得双重征税协定,今后还将同更多的国家签订税收协定。

国际税收关系的产生

  国际税收是个历史范畴,它不是从来就有的,而是历史发展到一定阶段的产物.国际税收关系的产生取决于两个先决条件,一是经济生活的国际化;二是税收的国际化.

  一,经济生活的国际化

  所谓经济生活的国际化主要表现为跨国所得的出现.19世纪末和20世纪初,各主要资本主义国家相继由自由竞争发展到垄断阶段.随着这些国家资本输出规模的扩大和跨国公司的出现,以各国为中心的生产日益超越了国界.第二次世界大战后,资本和生产的国际化趋势更为明显.在新技术革命浪潮的推动下,西方发达国家经济迅速发展,并日益以国际领域作为本国经济活动的舞台.与此同时,随着大量前殖民地,半殖民地国家在政治上的独立,广大的第三世界国家也进入了发展本国经济的新时期.不少国家相继采取了对外开放,引进外国资本和技术的发展政策.这一时期,不仅西方发达国家在资本输出规模和形式方面获得了巨大进展,而且第三世界国家之间的经济合作也迅速发展起来.国际经济活动领域不断得到拓宽.除了跨国公司在世界范围内得到长足的发展之外,其它诸如加工订货,补偿贸易合作生产,合资经营,技术转让,许可证交易以及国际信贷国际债券国际租赁等多种国际投资形式和经济合作形式也大量出现.这一切都使得各国经济的相互联系和相互依赖比以往任何时候都更为密切,生产的国际化已成为当代世界经济的一大特点.

  19世纪末出现的生产国际化使各国经济活动的形态和方式发生了巨大的变化,由此而来的是商品,技术和人员,劳务在国际间的大幅度流动,企业和个人的各种投资收入,劳务收入经营利润的实现以及持有的财产越来越超出了国家的范围而趋于国际化.人们收入和财产分布格局的这一变化,必然会反映到各国的税收活动中来,带来涉外税收的发展,从而使国际税收关系的产生成为一种可能.

  二,税收的国际化

  所谓税收的国际化主要表现为所得税在世界范围的普及.从历史上考察,英国是世界上最早创设所得税的国家,他在18世纪末就已经开设了所得税.美国在其南北战争期间,于1862年首次向个人收入课征了综合所得税.在西欧各国,多数国家引进所得税大都在20世纪初期.所得税在世界范围内的广泛运用发生在19世纪末期.在生产国际化背景下的各国税收发展,一方面使得税收征税活动在纳税人和课税对象方面打破了国与国之间的界限,另一方面也由此产生了国与国之间合理地划分税收权益以及加强相互税收配合的国际税收关系协调问题.课税权作为国家主权的组成部分,世界任何一个主权国家都有权根据各个国家的政治,经济状况和法律传统,按照最适合本国利益的原则来行使税收管辖权.由于不同国家行使税收管辖权所依循的原则,实施范围以及具体规定等方面的差异,有关国家在对从事国际经济活动的企业或个人的所得及财产的课税上,往往会发生两个或两个以上国家的税收管辖权的重叠或冲突,从而导致国际重复课税现象,其结果必然会加重企业和个人的税收负担,使其难以从事跨国经济活动.

  显然,这对于国际经济交往的正常发展乃至各国经济自身的发展都是不利的.各国涉外税收的发展本身就蕴含着协调税收管辖权,合理地处理国际税收权益关系的内在要求.此外,涉外税收涉及的纳税人和课税对象所具有的跨国性质使得税收征管工作存在更多的困难和疏漏,国际避税与偷漏现象日趋严重.为了维护各自的税收利益,进一步加强国际税务配合自然成为各国政府及其税务当局的共同愿望.税收的国际化使得国际税收关系的产生成为一种实际.

  因此,随着国际经济交往和各国涉外税收的发展,在各国政府之间逐步形成了一系列划分国际税收权益和处理税务关系的准则与惯例.例如,在同时实行属地与属人两个原则的基础上合理地规范税收管辖权行使范围;反对税收歧视,对其它国家国民实行无差别待遇;对本国居民或公民的纳税人的境外所得和财产实行免税或"税收抵免"措施,以避免国际重复课税等等.以上述准则,惯例为渊源,产生了具有国际公法性质的两个或多个国家之间签订的国际税收协定.在各国签订国际税收协定的基础上,20世纪60年代以来,相继出现了经济合作与发展组织(oecd)制订的为指导成员国之间和成员国与非成员国之间谈签国际税收协定的范本,以及由联合国经济与社会理事会组织制订的为指导发展中国家与发达国家谈签国际税收协定的协定范本.在资本和生产国际化的历史条件下,税收分配关系日益打破以往限于各个国家范围内的界限而趋于国际化.税收关系的国际化不仅表现在各国涉外税收所涉及的纳税人和课税对象具有跨国性质,而且还表现在由此产生的国与国之间的税收利益分配关系上.国际税收范畴的出现正是税收分配关系国际化在理论上的反映.

国际税收关系的基本内容

  国际税收所涉及的范围很广,主要包括如下几个方面:税收管辖权及其协调,国际重复课税的缓解或消除,如何协调国家与国家之间的税收关系和消除对非居民的税收歧视,防止国际逃税的方法与措施,国际避税与反避税,国际税收协定,鼓励国际投资的税收优惠措施,对国际间关联企业的征税措施,国际税务合作等等。

  (一)税收管辖权的选择与协调

  税收管辖权是一国政府在税收领域的主权,即一国政府在行使主权课税方面所拥有的管理权力。它是国际税收关系中一个带根本性的问题,由此引发国际税收关系中一系列的其他问题。

  税收管辖权包括居民管辖权和地域(来源地)管辖权两种基本形式。一个国家行使税收管辖权的原则,在不违背国际法和国际条约规定的前提下,国际上并没有规定统一的标准,各国政府都可以自由选择税收管辖权。因此,要理顺国际税收中的各种关系,最终的出路在于协调各国的税收管辖权,理想的模式是在世界范围内统一实施相同的税收管辖权。但实际上不可能做到这一点,其原因是:一方面由于在政治上没有超越国家的权力机构;另一方面经济上各国的经济发展水平相差很大,发达国家倾向于实行居民管辖权,发展中国家倾向于实行来源地管辖权。所以,要使税收管辖权完全统一起来,是办不到的。只有通过相互协调,才能逐步缩小其差别,以促进国际上税收利益分配格局的合理化,并促进世界经济的发展和繁荣

  (二)国际间双重课税的缓解和消除

  国际双重课税是指两个或两个以上国家,对跨国从事经济活动的同一纳税人所发生的同一征税对象同时征收相同或相适的税收,即发生了重叠征税。国际双重课税是各国税收管辖权交叉的结果,它对国际经济的发展产生不利的影响:一方面由于国际双重征税加重了跨国投资者的实际负担,不利于资金的国际流动和运用;另一方面国际双重征税影响商品、劳力、人才和技术的国际流动,对国际资源配置产生阻碍。所以,缓解乃至消除国际双重征税,是国际税收关系中最为实际的问题。

  要避免国际间双重课税,一是可以采取单边免除方法,即一国政府单方面采取措施,免除本国纳税人的双重负担,而不需要取得对方国家的同意。二是可以采取双边免除方式,即两个国家之间通过签订双边税收协定来协调双方各自的跨国纳税人的税收负担,免除国际双重征税。

  (三)国际避税与反避税

  国际避税是指纳税人以不违法的手段跨越国境,通过人或物的流动或不流动,来达到减少或免除纳税的目的。换言之,国际避税并不是一种违法行为,而是利用了各国在税法规定上的缺陷。因此,在税收的征管活动中,对税务当局而言国际避税是一个十分棘手的问题。

  由于国际避税影响各国政府的财政收入,因此,各国都采取积极的措施,对国际避税加以防范和制止。这被称为反避税。反避税的主要措施有:

  第一,从纳税义务上制定具体措施。如税法中规定与纳税人有关的第三者必须提供税收情报,或纳税人某些交易的价格必须得到政府部门的认可和同意等。

  第二,不断调整和完善税法。如取消延期纳税,限制关联企业之间通过转让价格进行避税,控制子公司海外经营利润长期滞留在避税地等。

  第三,强化税收的征收管理。如成立专业的反避税机构,加强对纳税人银行账户的审查等。

  第四,加强国际税收合作。如开展国家之间的税收情报交换,或由国际税收组织牵头,开展多边国际避税防范措施等。

  (四)国际税收协定

  国际税收协定,是指两个以上的主权国家,为了协调相互之间在处理跨国纳税人征税事务和其他方面的税收事务,依据国际关系准则,所签订的一种协议或条约。税收协定属于国际法中“条约法”的范畴,它对当事国具有同国内法效力相当的法律约束力。

  世界上最早的税收协定是1843年比利时和法国政府签订的税收协定。该协定主要是为了解决两国政府在税务问题上的相互合作和情报交换等问题。100多年以来,为适应国际税收关系不断发展的需要,国际税收协定从单项向综合、从双边向多边迅速发展。特别是本世纪中叶以来,国家与国家之间签订税收协定十分活跃,并且不断扩大。据统计,目前国际上已经生效的税收协定有2000多个,并且形成了具有世界性意义的两个国际性税收协定范本:由联合国专家小组提出的《发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》(简称联合国范本,下同)和由经济合作与发展组织提出的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》(简称经合组织范本,下同)。两个范本的内容、结构大体相同,用以指导各国税收协定的签订。下一步的目标,应以最终形成世界各国共同承认的国际税收公约为方向,充分发挥税收协定在调整国际税收关系中的规范作用。

  (五)国际收入和费用的分配

  国际收入和费用的分配,是指跨国纳税人(关联企业)里收入和费用的分配原则和方法。通常而言,一个跨国公司的总机构同其分支机构之间,母公司同子公司之间,以及同一跨国公司内一个分支机构或子公司同其他分支机构或子公司之间,都是互相有关联的,这些都被称之为关联企业。

  跨国关联企业集团以本身利益最大化为目标,对其国际收入和费用的分配进行全盘考虑,利用各国税制存在的差异,使其收入在最有利的地点和最有利的时间获得,使其费用在最有利的地点和时间发生,借以逃避一部分应纳税款,获取更大的经济利益。其手段通常是利用各关联企业所在国所得税税率高低差异,采取转让定价的方式来实现。由于关联企业的转让定价涉及到相关国家的税收收入,所以对此必须加以调整和规范。

  当然,上述五个方面只是国际税收关系中的一些基本问题,国际税收还涉及到其他内容,如关税、关税壁垒和对外关系中的税收优惠等。

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