跨国所得

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跨国所得(transnational income)

目录

什么是跨国所得[1]

  跨国所得又称国际所得,指一个国家的纳税人取得来源于其他国家的所得。跨国所得通常是跨国纳税人所得或者实现的同时对两个以上国家负有纳税义务的所得。

跨国所得类型[1]

  跨国所得可以划分为四中类型:

  第一类是跨国一般经常性所得,指跨国纳税人在一定时期内经常取得的跨国所得或者收益,一般包括个人取得的工资、薪金、劳务报酬利息股息特许权使用费财产租赁收入等经常性所得或者收益,以及法人从事农业工业商业矿业交通运输业和其他服务业等取得的经常性所得或者收益。

  第二类是跨国超额所得,指跨国纳税人在特定时期或者特殊情况下所取得的超过一般经常性所得标准的跨国所得或者收益。例如,利用战争所创造的特殊便利条件或者利用所经营行业的自然资源的优越条件获得比一般纳税人更多的所得或者收益。

  第三类是跨国资本利得。指跨国纳税人通过出售或者交换资本性资产所获得的增值收益。资本性资产主要包括房屋、机器设备、股票债券商誉商标专利权等资产,资本利得是出售上述资产所获得的毛收入减去购入成本以后的差额。

  第四类是跨国其他所得。

跨国所得的课税原则[2]

  居住地课税原则和来源地课税原则是所得税对跨国收入征税的两种基本原则,他们分别对应着居民税收管辖权(公民税收管辖权)和来源地税收管辖权

  自所得税产生以至成为许多国家的主体税种,世界各国根据本国的财政利益要求以及经济发展需要,或以其中一种税收管辖权为主导,或同时实施两种税收管辖权来安排其所得税制。然而,伴随着经济全球化技术进步以及生产要素在各国间的流动性不断增强,跨国公司的地域特征和母国倾向逐渐弱化,国际税收竞争不断加剧。在新的世界经济背景下,所得税应依据何种税收管辖权来安排跨国所得税制将直接影响一国税制的国际竞争力,因而也是研究开放经济条件下最优资本课税的又一重要问题。

  一、跨国所得税制的传统经济效率标准评析

  (一)跨国所得税制的传统经济效率标准

  对于跨国所得应如何课税,从而促进资源的有效配置,传统经济理论提供了三种福利分析的标准,即资本输出中性(Capital Export Neutrality)、资本输入中性(Captal Import Neutrality)、国家中性(National Neutrality)。其中,资本输出中性和资本输入中性是以全球福利最大化为目标的世界经济效率原则,国家中性是以母国福利最大化为目标的国家经济效率原则。

  1.资本输出中性原则(CEN)

  资本输出中性原则要求对本国居民的境内境外投资所得,不论该所得来源地在哪里,均以相同的税率课税。

  传统的资本输出中性理论从资本输出国的投资出发,认为,全球收入最大化要求投资者在每一个国家投资的税前边际收益率相等,否则,通过将资本从边际收益率低的国家转移到边际收益率高的国家,就可以提高全球收人。但投资者是以税后收益为基础进行投资决策的,他们在国与国之间配置其资本,直到在每一个国家的税后边际收益相等。由于资本输出中性税制可以使投资者在任何地点的投资所得均统一适用其母国税率,从而能够消除税收对投资区位选择的影响,使投资者按照税前资本回报最大化的方式进行投资决策市场机制会使资源配置到使用效率最高的地方,从而实现全球收入最大化。

  与资本输出中性原则相适应的税制是行使居民税收管辖权,同时采用抵免法消除双重征税。即,对本国居民的境内外全部所得征税,同时允许其缴纳的外国税收在本国的应纳税额中抵免,从而保证本国居民从境内外任何地方取得的投资所得均统一适用母国的税率

  2.资本输入中性原则(CIN)

  资本输入中性原则要求对国内和国外的投资者取得的来源于本国境内的投资所得,不论投资者的居民身份如何,均以相同的税率课税。资本输入中性有利于来自于不同国家之间的资本在同一市场上公平竞争

  与资本输入中性原则相适应的是行使来源地税收管辖权,仅对来源于本国的所得征收,对来源于外国的所得免予征税,从而避免对跨国收入的双重征税。

  3.国家中性原则(NN)

  世界福利最大化并不意味着所有国家福利的最大化,对于特定国家来说,政府往往依据自身目标行动。因此,国家中性原则从母国利益出发,以国民收入(国内生产的税前收入+外国生产的税后收入)最大化为目标,将外国税收视为本国居民在外国从事经营活动的成本,并认为其应与其他经营活动成本享受相同的税收待遇。

  与国家中性原则相适应的所得税制是对本国居民取得的全球所得课税,仅允许对其缴纳的外国税收进行税前扣除扣除法只能减轻,但不能完全消除对跨国收入的重复征税,可以在一定程度上抑制本国居民的境外投资。这样的税制安排可以满足母国收入最大化的条件,即母国的边际税前资本回报等于东道国的边际税后资本回报。

  然而,国家中性原则仅是从居民国的角度进行的孤立分析,为了改进本国福利,对外国投资所得进行惩罚性征税,限制跨国经济活动,其结果更可能是损害而不是增进国民福利。在现实中,国家中性原则以及与之相适应的扣除法也极少被采用。

  (二)资本输出中性与资本输入中性的冲突与比较

  只要存在各国之间的税率差异,资本输出中性和资本输入中性原则便无法同时实现。传统的经济理论分析认为,资本输出中性原则有利于实现投资在各国间的有效配置,而资本输入原则有利于实现储蓄资本在全球的有效配置,特别是资本输入中性还关系到各国资本在东道国的平等竞争。在资本输出中性与资本输入中性之间应如何取舍,传统的理论分析未能给出明确的答案。有部分学者认为资本的使用者应比资本的提供者(储蓄者)对税率差异的敏感度更高,因而更偏爱资本输出中性原则。

  资本输出中性原则是封闭经济条件下的税收中性原则在国际税收领域中的应用和扩展。在封闭经济条件下,税收中性原则要求,有效的所得税应该对所有的部门、资产类型、投融资模式以及生产经营活动的组织形式等课征相同的有效税率,以保持税收中性。这样的中性税制可以满足“生产效率”的要求,即所有的企业(公司或非公司)会面对相同的资本成本,因而对投资项目决策不会受到税制的影响,在市场机制的作用下,全社会所有投资项目的(进行风险调整后的)边际税前资本回报率相等,从而保证了资本以总产出最大化的方式进行配置。

  问题在于,从封闭经济条件下得出的生产效率标准在开放经济条件下能否简单地推及为资本输出中性原则呢?或者,资本输出中性是否真正地满足生产效率的要求,从而能够使资本以总产出最大化的方式在各国间配置呢?

  将从封闭经济条件下得出的税收中性原则直接应用于国际生产环境和国际税收领域的做法,忽略了由单一政府转变为多个政府的约束条件的变化。资本输出中性原则认为,各个国家作为一个供选择的投资区位,具有不同的税前资本回报率,如果投资者不论在任何地点投资都适用相同的税率,那么就可以保证均衡时投资者在各国投资的税前资本回报率相等,从而实现总产出最大化。从中可以看出,资本输出中性原则的得出实际上是简单地将各个国家抽象为一个点,或是相当于一个被投资项目,从而模拟出封闭经济条件下的生产环境,这样的推导过程必然忽略了一国内部的生产效率,即资本输入中性的要求,同时也忽略了不同政府非税政策对于资本流动和国际生产的影响。因此,资本输出中性原则本身在其推导过程中就是存在缺陷的。

  世界经济效率毕竟是建立在各个国家经济效率基础上的,如果各国采用居民税收管辖权,就会导致在东道国市场上因不同生产者适用不同的税率而出现高边际成本的生产者和低边际成本的生产者共存,甚至由于税制差异使低成本的生产者退出市场,可以想象市场经济中最基本的竞争机制无法正常运行所带来的效率损失恐怕要远远大于由各国税制差异所带来的对投资区位的“扭曲”。

  (三)对资本输出中性原则的现实考察一资本输出中性失灵

  资本输出中性原则在过去的很长时间里一直被作为指导国际税收实践的理论基础,与其相对应的居民税收管辖权和抵免法消除双重征税的税收制度也被不少国家所采纳。然而,在现实中,由于受到本国利益以及不同政策目标的影响,几乎没有哪个国家的税制能够完全符合资本输出中性的要求,由于实施居民税收管辖权的国家,出于维护本国利益的考虑,其税制中普遍存在限额抵免、推迟课税以及饶让抵免等规定,同时纳税人还可以通过改变居民身份来避免高税负,因此,投资决策仍然不可避免地受到各国税收政策的影响,居民税收管辖权税制并不能够真正实现资本输出中性的要求。

  资本输出中性原则可追溯至上世纪60年代。而美国作为资本输出中性原则最主要的倡导者和实践者,其国际税收政策的基本框架也形成于60年代。在当时,美国是世界上最大的资本输出国,全世界跨国投资的一半来自于美国,在美国完全主导世界范围内的外国直接投资的情况下,构建对所有外国投资所得以相同的税率征税的资本输出中性税制对于世界经济效率和美国的经济效率都具有一定的现实意义。

  然而伴随着世界经济的发展变化,特别是近二十多年,经济全球化进程不断加快,交通、通讯等方面的技术进步以及全球贸易和资本流动的壁垒逐步消除,使国际资本流速加快,世界范围内FDI迅猛增长,且投资流向多元化。到上世纪90年代初,美国已由世界上最大的资本输出国转变为净资本输入国。在新的世界经济背景下,一方面,现实税制无法满足资本输出中性的要求,另一方面,只要存在各国问税率的差异,或者存在单一行使来源地税收管辖权的国家,单个或某些国家行使居民税收管辖权就不可能实现资本输出中性的目标。可见,上述现实因素都必然导致资本输出中性失灵。

  美国一直是奉行资本输出中性原则的典型代表,其税制中除对跨国所得行使居民税收管辖权外,在其对外签订的税收协定中也始终拒绝采纳饶让抵免条款,以限制东道国的税收优惠政策对投资决策的影响。然而,许多经验研究显示,这些以资本输出中性为目标的税制安排和努力,在现实中作用效果非常有限。例如,HarryGrubert和JohnMutti在2000年根据美国500多家跨国公司的纳税申报表数据,考察了东道国税率对于跨国公司投资决策的影响。其经验研究结论显示,东道国的有效税率对于跨国公司的投资区位以及投资数量决策具有显著影响。如果一国实施开放的贸易政策,那么通过降低税率提高1个百分点的税后资本回报,将会带来大约3个百分点的额外投资。另外,其研究结果认为,如果没有税收效应,大约19%的美国海外资本将会改变投资地点。

  二、跨国所得税制经济效率标准的最新发展

  传统的评价跨国所得税制的经济效率标准是以不同区位之间存在的资本生产率差异为基础,研究国际间投资的经济效率。然而,伴随着跨国并购逐步取代新建投资成为FDI的主导形式,不同所有者之间的资本生产率差异开始进入经济学家的视野,并由此产生了资本所有权中性(Capital Ownership Neutrality)和国家所有权中性(National Ownership Neutrality)两个新的经济效率标准。

  自上世纪90年代以来,经济全球化浪潮中表现出来的一个突出趋势是外国直接投资活动中的跨国并购迅猛增长。跨国并购的平均增长速度超过了全球外国直接投资的增长速度,在全球范围内,外国直接投资当中有80%以上是通过并购的方式进行的。

  通过跨国并购所进行的外国直接投资,实际上所代表的是资产所有权在不同投资者之间的转移,而不是财产、工厂、设备等实物资产在国家之间的重新配置。这意味着相同区位的资产对于不同的所有者(例如本国投资者和外国投资者)具有不同的价值。例如,对于在一个新兴市场的投资项目,跨国公司可以通过许多方式获得较本地投资者更高的资本生产率,包括将它的全球品牌或是成熟的生产工序注入新兴市场,或是将该投资项目融入其全球的产业链中,或是使用在该领域富有经验的外国雇员,提高劳动生产率等等。可见,资产的所有权状况对于资本生产率具有重要影响。

  针对不同所有者之间的资本生产率差异,Devereux于1990年提出了“资本所有权中性”原则。他首次讨论了资本生产率因所有者不同而变化的可能性,并考察了这种差异对于世界经济效率的影响。他的结论是,在资本生产率对所有者的变动比对区位的变动更敏感的情况下,从源课税对世界经济效率更有利。此后,一些西方学者进一步分析了相关问题。

  (一)资本所有权中性原则(CON)

  资本所有权中性原则认为,资本所有权的安排不受税率差异影响的税制可以使世界福利最大化。假设并购是FDI的唯一形式,FDI就是简单地在本国和外国的投资者之间重新分配资产的所有权。资本生产率取决于所有者身份,给定每个国家的实物资产量不变,如果在一种税制下,资本生产率最高的投资者能够最终拥有对资产的所有权,效率。开放经济条件下的最优资本课税獭那么这样的税制就有利于提高世界经济如果所有国家都单一行使来源地税收管辖权,对外国投资所得免税,那么对于一项资产,所有潜在的投资者对该项资产的投资所得都统一适用来源国(即资产所在国)税制,由于不存在税制差异的影响,潜在的投资者之间的竞争会将资产配置到资本生产率最高的所有者那里。与贸易理论相似,这里资源的配置取决于投资者之间的比较优势,而不是绝对优势。如果一个投资者对任何资产都具有最高的生产率,但他没有足够的资本拥有所有资产,经济效率要求该投资者应投资于回报率较其他投资者差异最大的资产。如果所有国家都对本国居民的外国投资所得课税(可以是不同税率),并对外国税收提供全额抵免,那么资本所有权的配置将取决于资本生产率的差异,而不是税收差异,因此也会满足资本所有权中性的要求。在这种情况下,尽管不同居民国的纳税人的投资所得适用不同的税率,但每个投资者都会以税前资本回报最大化的方式进行投资。资本所有权的有效配置意味着现有的经济资源已不可能通过在投资者之间转移所有权而增加产出。这种效率标准并不要求在资本市场均衡时,每个投资者手中资产的生产率相等,而是将所有权重新配置到高生产率的投资者手中的潜在收益与其他的所有权变动产生的效率损失相等。由于纳税人以税后资本回报最大化为目标进行投资,因此国际资本市场均衡时,一个投资者在任何地点的边际投资都应该带来相同的税后资本回报。在存在各国税率差异的情况下,在高税国的边际投资一定会带来较低税国更高的税前资本回报。因此,在低税国出售资产,而在高税国购买资产会增加产出,但相应地,交易的另一方则会降低产出。如果双方适用相同的税率,或是适用固定比例差异的不同税率,都会满足资本所有权中性的原则,所有权的再配置不会影响总的资本生产率。

  实现资本所有权中性要求各国税制的统一性,或者统一采用来源地税收管辖权,对外国投资所得免税;或者统一采用居民税收管辖权,对外国投资所得缴纳的外国税款提供抵免,但必须是全额抵免,这在各国税率不统一的情况下是难以实现的。

  (二)国家所有权中性原则(NON)

  国家所有权中性原则将国家福利视为税收收入和本国居民税后所得的函数,认为对外国投资所得免税的税制安排可以使母国福利最大化。其理论推导过程是,以并购形式进行的FDI代表的是资产所有权在国家间的转移,而不是实物资产在国家问的转移,在这样的资本流动模式下,外流的FDI并不会导致本国投资的减少,因为在实物资产不变的情况下(假设并购是FDI的唯一形式),通过市场竞争进行的这种所有权转移将会使外国和本国资产的生产率均得到提高,进而增加产出。因此,在以并购形式进行的FDI流动下,外流的FDI并不会减少本国的税收收入,根据国家福利函数,本国税收收入不变,母国的福利会随本国公司税后利润的增加而增加。与传统的国家中性原则不同,按照国家所有权中性原则,一国采用来源地税收管辖权,可以在不减少本国税收收入的情况下促进本国企业的税后盈利能力,从而实现国民福利最大化。

  基于新的世界经济背景和特征而产生的资本所有权中性原则和国家所有权中性原则,分别从世界经济效率和国家经济效率的角度为实施地域税收管辖权的税制安排提供了有力的理论支持,这与世界上许多国家的实践以及目前呈现出的发展趋势相一致。

  三、国际税收竞争博弈与跨国所得税制的现实选择

  在考虑国际税收竞争的作用下,Diamond和Mirrlees(1971)在其对现代优化税制理论的研究中认为,如果资本在各国间自由流动,不存在纯利润,那么为了最大化国民福利,小国开放经济就不应对资本所得从源课税。其理由是,在资本完全流动的情况下,小国所面临的资本供给具有完全弹性,对资本从源课税会导致资本的外流,进而使本国的要素所得下降,税收的超额负担过重。

  这一结论预见了国际资本自由流动时国际税收竞争的作用。从前面关于国际税收竞争的经验分析来看,各国公司所得税有效税率的下降的确反映出税收竞争对于资本所得税产生的下降压力。然而,小国开放经济应放弃对资本从源课税的结论却没有在现实中得到验证。在实践中,世界各国或者同时行使两种税收管辖权,或者单一行使来源地税收管辖权,特别是小的开放经济体往往是单一行使来源地税收管辖权的,如新加坡以及我国的香港特别行政区等等。

  为了为这一理论与现实的差距找出合理的解释,Gordon(1990)采用了动态博弈分析的方法,认为由于各国间订立的避免双重征税协定所形成的作用机制,各国之间进行税收竞争博弈的结果并非是“竞争到底部”的纳什均衡,而是斯坦克尔博格均衡(Stackelberg Equilibrium)。

  根据Gordon的分析,国家之间签订的避免双重征税协定中普遍采用抵免法消除双重征税,这会促使资本输入国始终采用与资本输出国相同的税率对输入的资本从源课税,从而在对资本的流动不产生影响的情况下获取最大的税收收入。当存在一个主导的资本输出国时,资本输出国提高税率时会意识到资本输入国也会相应地提高税率,以保持与资本输出国的税率相同,因此提高税率所增加的对外投资所得的税收收入会全部转移给资本输入国,因此,对资本输出国来说,失去这笔税收收入会减少提高税率所带来的收益,在均衡时资本输出国所选择的税率会低于其原本会设置的税率,但资本输出国仍然会保留正的税率。斯坦克尔博格均衡使对资本所得的课税可以在资本自由流动的世界里继续存在。

  美国在战后作为主导的资本输出国时期,在资本所得税政策中的确可以扮演斯坦克尔博格领导者的角色。但Gordon的动态博弈分析并不足以解释近几十年中世界资本市场加速融和、不再存在一个主导的资本输出国的情况下对资本的从源课税依然存在的事实。

  事实上,各国之间进行国际税收竞争博弈中,无论是来源地课税原则还是居住地课税原则,都同样面临着国际税收竞争的约束。Diamond和Mirrlees的结论以及传统的国际税收竞争理论均是在严格的假设条件下得出国际税收竞争会导致从源课征的所得税率下降为零的结论,并因此认为应对跨国所得采用居住地课税原则。但是,一方面,国际税收竞争纵然会产生促使从源课征的所得税税率下降的力量,但一些现实因素使从源课税仍然有其存在的基础;另一方面,居住地课税原则除了信息成本高昂,在现实中难以有效实施外,在国际税收竞争中还会为其实施国造成许多不利的影响,从而损害其实施国经济在国际市场上的竞争力

  首先,Diamond和Mirrlees的结论是建立在不存在纯利润的假设基础上的,然而在现实世界中,许多经济活动的确会产生纯利润,特别是跨国经济活动。关于FDI动因的多种理论都普遍认为,获取垄断租金是跨国公司从事海外经营活动的一个主要动因。自然资源的利用、规模经济和产业集聚效应等等因素都会产生与特定区位相联系的纯利润,即特定区位地租。根据新经济地理理论,东道国政府可以对特定区位地租课税而不会引致资本的外流。同时,从优化税制的角度来看,对纯利润的课税应是政府优先使用的税收工具。因此,如果政府出于可操作性的原因不得不对资本的正常回报和纯利润以相同的税率课税,特定区位地租的存在就会促使政府在一定程度上保持对资本正常回报的从源课税。

  此外,从母国的角度来看,面对日趋激烈的国际税收竞争,居民税收管辖权不仅无法实现资本输出中性的目标,而且对其实施国有效参与国际竞争也会产生不利的影响。这具体表现在:

  一是,居民税收管辖权不利于吸引跨国公司总部。各国税制通常以“总机构”、“管理机构”所在地或“注册地”来确定公司的居民身份,跨国公司总部作为其所在国的居民,显然会更喜欢在仅行使来源地税收管辖权的国家落户。

  二是,不利于提高本国公司在国际市场上的竞争力。居民税收管辖权使本国居民公司取得的外国投资所得在母国和东道国之间从高适用税率,同时还可能因为国与国之间缺少税收协定或是在税收管理中的冲突而遭受双重征税。

  三是,增加税制的复杂性,提高税务行政成本和纳税遵从成本。与居民税收管辖权相关的限额抵免法、推迟课税规定都极大地增加了税制的复杂性,加大了税务行政管理的难度,并进一步增加对情报交换等国际税收合作的要求,这些都使税务行政成本和纳税遵从成本远高于仅对来源地所得课税的税制。

  综上所述,国际税收理论中传统的资本输出中性原则并不能给出明确的经济效率含义,同时现实中税制设计所面临的诸多约束必然导致资本输出中性失灵。而针对跨国并购逐渐代替新建投资成为FDI的主导形式的新经济环境,对跨国所得税制效率标准的最新研究显示,从源课征所得税可以同时满足世界福利最大化和国民福利最大化的要求。在国际税收竞争中,居民税收管辖权税制将极大地削弱其实施国经济的国际竞争力,来源地税收管辖权应是构建具有国际竞争力税制的有益方向。

跨国所得的案例[3]

  跨国所得性质的界定标准

  【案情简介】

  在马来西亚1983年的国家税务局长诉欧洲医药工业公司案(Director General of Inland Revenue v.Euromedical Industries Ltd.)中,一家英国的居民公司为一家马来西亚公司提供经营管理计划培训技术、生产、市场销售和开发等方面的服务,并相应取得对方为上述服务而支付的报酬税务机关认为,该英国公司的上诉所得属于特许权使用费收益.依照马来西亚与英国间税收协定中的有关特许权使用费所得的征税协调条款规定应在马来西亚征税。但地方高等法院和联邦上诉法院均认定上述所得为营业利润而非特许权使用费,因该英国居民公司在马来西亚未构成常设机构,依照协定有关营业利润征税协调规则.应免于征税。

  【问题梳理】

  1.本案中,英国居民公司从马来西亚公司所取得的服务报酬是营业利润还是特许权使用费?

  2.这种区分有何意义?

  【法理分析】

  来源地国家对非居民来源于本国的收益行使税收管辖权时是依据该收益的性质不同而采用不同的税收征收方式的。作为营业利润和特许权使用费这两种不同性质的跨国所得收益,前者一般是按照常设机构原则来行使税收管辖权,而后者则通常是以跨国投资所得进行预提税征收。但对于所得性质的划分,国际税收关系中并没有固定的统一划分准则,实践中往往是按征税国国内税法的规定或双边税收协定的规范。如本案中所提及的技术咨询服务收益,在一些国家是将其纳入企业的营业所得征税,而另一些国家则可能按特许权使用费征收预提税;还有些国家则是规定如果非居民在本国设有常设机构的情况下,上述所得即可纳入营业所得征税,如果没有设立常设机构,则按投资所得征收预提税。因此,本案中的跨国收益到底应视为营业利润还是特许权使用费,应具体考察两国间双边税收协定的规范和马来西亚国内税法的有关规定。

参考文献

  1. 1.0 1.1 刘佐著.最新个人所得税知识问答.企业管理出版社,2006年1月.
  2. 黄焱著.国际税收竞争与最优资本课税研究.中国税务出版社,2009.1.
  3. 王传丽主编.国际经济法案例分析.高等教育出版社,2008.11.
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