居民税收管辖权

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什么是居民税收管辖权

  居民税收管辖权是以国家主权国籍原则为依据行使的一种税收管辖权。这一管辖权确认:纳税人的所得不论其来源于境内或境外,只要他是本国居民,他的所在国有权对其征税。

居民税收管辖权的作用

  居民税收管辖权是征税国基于纳税人与征税国基于居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权。符合税法规定的居民身份构成条件的人(包括自然人和企业法人),即属于该征税国税法意义上的居民纳税人;而这个征税国也相应地称作该纳税人的居住国。由于居民纳税人与居住国存在着居民身份这样的人身隶属关系,居住国政府基于主权的属人性,可以主张对居民纳税人来源于或存在于居住国境内和境外的各种所得或财产价值征收所得税一般财产税。因此,在征税国的居民税收管辖权下,纳税人承担的是无限纳税义务,即纳税人不仅要就来源于或存在于居住国境内的所得和财产承担纳税义务,而且还要就来源于或存在于居住国境外的所得和财产向居住国履行有关所得税或财产税的纳税义务。

  纳税人居民身份关系事实的存在,是征税国对其行使居民税收管辖权的前提。因此,对纳税人的居民身份的确认,是各国居民税收管辖权的重要内容。由于纳税人的居民身份的确认,直接关系到国家的财税利益,在这方面国际税法迄今并未形成统一的国际规范,各国政府基本上是从本国的实际情况出发,通过国内税收立法规定居民纳税人的身份确认标准。

居民税收管辖权身份确认

  (一)自然人的居民身份的确认

  在各国税法实践中,关于自然人的居民身份的确认,采用的标准主要有以下几种:

  1、住所标准

  所谓住所标准,就是以自然人在征税国境内是否拥有住所这一法律事实,决定其居民或非居民纳税人身份。采用住所标准的国家,主要有中国、日本、法困、德国和瑞士等国。由于住所具有永久性和固定性的特征,采用这种标准易于确定纳税人的居民身份。然而,住所并不一定代表一个人的真实活动场所。个人离开住所而长期或一段时期在外居住活动的现象,时有发生。单纯依照住所标准确定个人的居民或非居民身份显然有一定的缺陷。因此,采用住所标准的各国往往同时兼用其他标准以弥补住所标准的不足。

  2、居所标准

  居所这一概念,在各国税法上的涵义可能不尽相同,但一般是指一个人在某个时期内经常居住的场所,并不具有永久居住的性质。采用居所标准的国家,主要有英国、加拿大、澳大利亚等国。这些国家税法上判断个人是否属于本国居民纳税人的标准之一,就是看个人在境内是否构成拥有居所的事实存在。居所标准能在更大程度上反映个人与其实际工作活动地之间的联系,这是它相对于住所标准而言显得更为合理的地方。但这种标准的缺陷在于一个人的经常居住的场所,往往缺乏某种客观统一的识别标志,在有关国家税法上本身不是明确一致的概念,从而在实际适用中具有较大的弹性,容易引起纳税人与税务当局之间的争议。

  3、居住时间标准

  由于居所标准在实际执行中的不确定性,现在越来越多的国家采用居住时间标准来确定个人的居民纳税人身份,即以一个人在征税国境内居留是否达到和超过一定期限,作为划分其居民或非居民的标准,并不考虑个人在境内是否拥有财产或住所等因素。由于个人在一国境内居留时间期限,可以通过入出境登记管理具体掌握,因而这种标准显得具体明确,易于在实践中掌握执行。不过采用这种标准的各国,税法上对居住期限的规定不一致。有些国家规定为半年(6个月或183 天),如英国、印度和印度尼西亚等国;有些国家则规定为1年,如日本、中国、巴西等。

  (二)法人的居民身份的确认

  在公司企业法人团体的居民身份确认方面,各国税法实践中通常采用的标准主要有以下两种:

  1、实际管理和控制中心所在地标准

  按照这种标准,企业法人的实际管理和控制中心处在哪一国,便为该国的居民纳税人。英国、印度、新西兰和新加坡等国,都实行这种标准。

  2、总机构所在地标准

  按此标准,法人的居民身份决定于它的总机构所在地,即总机构设在哪一国,便认定为是该国的居民。中国和日本均采用这一标准。所谓法人的总机构,一般是指负责管理和控制法人的日常经营业务活动的中心机构,如总公司、总部经理或主要事务所等。

居民税收管辖权冲突的协调

  由于各国国内税法上规定的居民纳税人身份判定标准原则并不一致,当一个纳税人跨越国境从事国际经济活动时,就可能因有关国家奉行的居民制定标准不同而被两个国家同时认定为是其居民纳税人。这种因有关国家采取的居民判定标准不同而致一个纳税人同时为两个以上国家认定为居民纳税人的情形,就是所谓的居民税收管辖权冲突或双重居所冲突。在居民税收管辖权发生冲突的情形下,跨国纳税人将同时负担两个或两个以上国家的无限纳税义务,从而造成该纳税人的税负过重。要妥善解决这一问题,仅依照各国国内税法是不够的,还必须采用相应的国际法规范作为补充。

  在国际税法领域,迄今尚未就居民税收管辖权的冲突问题达成世界各国所一致认同的国际统一法律规范。各国在解决彼此间居民税收管辖权冲突问题时,一般采取在双边协定中确定某种所能共同接受的冲突规范。同时,由于经济合作与发展组织和联合国分别于1977年和1979年制定了两个避免双重征税的国际税收条约范本——《经合组织范本》和《联合国范本》,为解决居民税收管辖权冲突提供了较为详细的新的国际规范,从而被许多国家奉为签订双边国际税收协定的示范文本。但值得注意的的是,《经合组织范本》和《联合国范本》的有关规定只对缔结国际税收条约起指导作用,其本身并不具有约束各有关国家的法律作用。只在有关国家之间将其有关规定置于签署并正式执行的税收协定中才具有法律效力。

  1.对于自然人居民双重身份冲突的协调。

  对于自然人居民身份冲突的协调,上述两个范本提供了如下顺序选择的规范性条款:

  ①永久性住所。一般而言,永久性住所是指某个人本身所拥有的配偶和家庭所在地,并有连续永久居住的愿望。当一个跨国纳税人同时符合两个国家税法关于居民身份的确定标准,从而成为两个国家的居民纳税人时,首先应从 跨国自然人是属于他拥有永久住所所在国的居民,由该国对其行使居民税收管辖权。

  ②重要利益中心地。如果该跨国自然人在两个国家同时拥有永久性住所,则应认定他是属于与本人和经济关系更密切的重要利益中心地所在国的居民。由该国对他行使居民税收管辖权。对其来自境内外的全部所得实现征税。所谓重要利益中心,一般应根据其家庭和社会关系、职业、政治和文化活动、财产所在地、经营活动所在地等加以综合判定。

  ③习惯性住所。如果该跨国自然人的重要利益中心所在国无法确定,或者在其中任何一国都没有永久性住所,则应认定其属于其中有习惯性住所的所在国的居民。习惯性住所一般以该跨国自然人在哪一国居住的时间更长为判定依据。

  ④国籍。如果该跨国自然人在两个国家都有或者都没有习惯性住所,就应认定其属于国籍所在国的居民,即他为哪国的公民,就是哪个国家的居民。

  ⑤双方协商。如果该跨国自然人同时是两个国家的居民,或者都不是其中任何一国的居民,则应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份的归属,判定由哪国对其行使居民税收管辖权。

  就目前而言,许多国家在缔结双边税收协定时,都采纳了《经合组织范本》和《联合国范本》建议的顺序冲突规则。但也有不少国家缔结的双边征税协定未采用这一顺序冲突规范。

  2.对于法人居民双重居所冲突的协调。

  目前,各国通过缔结双边性的国际税收协定协调法人的双重居所冲突,其主要有两种方式:一种是由缔约双方在协定中事先确定一种解决冲突应依据的标准;另一种是规定在发生法人的居民身份冲突情形下,由缔约国双方的税务主管当局协商确定具体法人的居民身份归属。

  3.对跨国合伙企业税收管辖权冲突的协调

  由于各国税法对合伙企业采取不同的征税制度,目前尚无法找到一种能为各国普遍接受的统一的法律规范,因而在对跨国合伙企业及其股东的征税问题上经常引起税收管辖权的冲突。也由于《经合组织范本》和《联合国范本》对于合伙企业税收管辖权冲突规范的适用问题,没有做出任何特殊的具体建议和规定,因而这类冲突的出现,只能留待缔约国双方根据各方的实际情况,通过谈判和协商,在双边税收协定中做出必要和适当的规定。

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