稅收法律關係

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稅收法律關係的概念[1]

  所謂稅收法律關係,是指由稅法所調整而形成的,在稅收活動中各稅收法律關係主體之間發生的具有權利義務內容的社會關係。對這一概念的理解需要把握以下三點:一是這種法律關係是受稅法所調整而形成的社會關係,一定的社會關係經由稅法調整就成為稅收法律關係;二是這種法律關係是發生在稅收活動中的社會關係,是否發生在稅收活動中是判定一個法律關係是否屬於稅收法律關係的重要標準;三是這種關係是以權利義務為內容的社會關係,這是所有法律關係的共同特征。

稅收法律關係的特征[2]

  1、稅收法律關係的實質是稅收分配關係在法律上的表現。從財政角度看,稅收是一種收入分配關係,國家取得財政收入的直接目的是實現國家的職能。稅收法律關係反映並決定於稅收分配關係,屬於上層建築範疇。當一種稅收分配關係隨著社會形態的更替而被新的稅收關係所取代,必然引起舊的稅收法律關係的消滅和新的稅收法律關係的產生。

  2、稅收法律關係的主體一方只能是國家或國家授權的徵稅機關。稅收法律關係實質上是納稅人與國家之間的法律關係,但由於稅務機關代表國家行使稅收征收管理權,稅收法律關係便表現為徵稅機關和納稅人之間的權利義務關係。

  3、稅收法律關係的主體權利義務關係具有不對等性。這是稅收法律關係與民事法律關係在內容上的區別。在民事法律關係中,主體權利義務的設立與分配既完全對等又表現出直接性;在稅收法律關係中,稅法作為一種義務性法律規範,賦予稅務機關較多的稅收執法權,從而使稅務機關成為權力主體,納稅人成為義務主體。這種權利與義務的不對等性是由稅收無償性和強制性的特征所決定的。但是,稅收法律關係並非是一種完全單向性的支配關係,即是說,納稅人在一般情況下是義務主體,但在某些特定場合又可能轉化為權利主體,不對等也不是絕對的。

  4、稅收法律關係的產生以納稅人發生了稅法規定的事實行為為前提。稅法事實行為是產生稅收法律關係的前提或根據。只要納稅人發生了稅法規定的事實和行為,稅收法律關係就相應產生了,徵稅主體就必須依法履行徵稅職能,納稅主體就必須依法履行納稅義務。

稅收法律關係的本質[3]

  稅收法律關係的本質是公平價值與平等原則,它們體現了契約精神,貫穿在稅收法律關係的各個層面上。要認清稅收法律關係的本質,就是必須正確認識稅收法律關係中,納稅人與徵稅機關和國家之間法律地位的平等性問題。

  首先,前面已經將稅收徵納法律關係的基本性質,界定為一種公法上的債權債務法律關係。既然是一種債權債務關係,儘管具有公法性質,也不可避免地內含有“平等”的因素。因為“法律關係”這一來源於19世紀大陸法系民法學的基本範疇,自產生之初就帶有“平等”的烙印,這就給稅收法律關係的平等性提供了理論上的淵源。

  其次,稅收行政法律關係是稅法與行政法的交叉領域,而在行政法領域,契約精神一樣可以體現在行政法律關係中。西方現代行政法學認為,政府與公眾之間不平等的“命令與服從”關係,早已被平等的“服務與合作”關係所取代。

  在行政法領域引入“契約精神”是十分必要的,在稅收活動中更多地融入“服務與合作”的觀念,這是國家行政管理體制的必然選擇。

  第三,在稅收憲法性關係中,國家徵稅,也是為了能夠有效地滿足人們對國家的要求。所以,納稅與徵稅在時間上的邏輯關係應當是,人民先同意納稅,併進行授權,然後才有國家徵稅。通過考察稅收從“取之於民”到“用之於民”這個流轉過程,能看出權利和義務在其間的雙向流動,平等原則在其中得到了體現。

稅收法律關係的要素

  一、稅收法律關係的主體

  稅收法律關係的主體,即稅法主體,是指在稅收法律關係中依法享有權利和承擔義務的當事人。在稅收法律關係中,最重要的主體是徵稅主體和納稅主體。下文對徵稅主體和納稅主體作一簡要介紹。

  (一)徵稅主體

  徵稅主體是指參加稅收法律關係,享有國家稅收徵管權力和履行國家稅收徵管職能,依法對納稅主體進行稅收征收管理的國家機關。從嚴格意義上講,只有國家才是徵稅主體,但是國家徵稅的權力總是通過立法授權具體的國家職能機關來行使。在具體的稅收徵納法律關係中,行使徵稅權的徵稅主體包括:各級稅務機關、財政機關和海關。財政部和地方各級財政機關主要負責農業稅契稅的徵管,海關總署和地方各級海關負責關稅,以及進口環節的增值稅消費稅船舶噸稅的徵管。除此之外的其他大部分稅收均由國家稅務總局和地方各級稅務機關負責徵管。其中,地方各級稅務機關還根據分稅制財政體制分設國家稅務局和地方稅務局兩個系統。因此,稅務機關負責國家主要的稅收徵管,是人們普遍認為的徵稅主體,也是最重要的徵稅主體。

  (二)納稅主體

  根據《稅收徵管法》第4條的規定以及關於納稅主體的通行觀念,我國稅法上的納稅主體包括兩類:納稅人和扣繳義務人。納稅人是指法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人。此外,不同的稅種根據一定的標準可以對納稅人進行劃分。在增值稅方面,根據納稅人銷售額的高低和會計核算的健全與否,把納稅人分為一般納稅人小規模納稅人;在所得稅方面,根據徵稅權行使範圍的不同,可以把納稅人分為居民納稅人非居民納稅人;等等。

  扣繳義務人是指法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。根據《稅收徵管法》的規定,稅務機關要按照規定付給扣繳義務人代扣、代收手續費。扣繳義務人又可以分為代扣代繳義務人和代收代繳義務人。代扣代繳義務人是指負有代扣代繳義務,代替稅務機關向納稅人扣繳應納稅款的納稅主體;代收代繳義務人是指負有代收代繳義務,代替稅務機關向納稅人收繳稅款的納稅主體。

  二、稅收法律關係的客體

  法律關係的客體是指法律關係主體權利義務指向的對象。對法律關係的客體具體包括的種類,在國內外法學界是個長期爭論不休的問題。法理學的研究表明,法律關係的具體客體是無限多樣的,把它們抽象化,可以概括為:國家權力、人身和人格、行為、法人、物、精神產品信息等。上述各種客體可以進一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此可以說,法律關係的客體就是一定的利益。對稅收法律關係的客體也可以作如上理解。我們認為,稅收法律關係的客體主要包括稅收權力(權益)、物和行為。稅收憲法性法律關係和稅收許可權劃分法律關係的客體是稅收權力,國際稅收權益分配法律關係的客體是稅收權益,稅收徵納法律關係的客體是按照一定的稅率計算出來的稅款,稅收救濟法律關係的客體是行為,即稅務機關在稅收徵管活動中作出的相關行為。上述各種客體又可以進一步抽象為“稅收利益”。

  三、稅收法律關係的內容

  稅收法律關係的內容就是權利主體所享有的權利和所承擔的義務,這是稅收法律關係中最實質的東西,也是稅法的靈魂。它規定權利主體可以為或不可以為的行為,以及違反了這些規定,須承擔的法律責任

  (1)徵稅主體的權力和義務。

  稅務機關的權力與義務更多的體現為稅務機關的職權和職責,包括稅務機關及其工作人員在稅收征收管理中的實體法與程式法方面的權力與義務。為了代表國家行使徵稅權,發揮好稅收籌集收入和調控經濟、調節分配的職能,法律必然要賦予徵稅主體在稅收征收管理中的具體權力,例如稅收行政立法權、稅務管理權、稅務檢查權稅收優先權稅務處罰權等。稅務機關行使的徵稅權是國家行政權力的有機組成部分,具有強制力和程式性,並非僅僅是一種權利資格,這種權力不能由行使機關自由放棄或轉讓。同時,有權力必有義務和責任,徵稅主體在享有法律賦予的權力之時,還必須履行法律所規定的義務和職責。必須依法征收稅款,不得違反法律、法規的規定開徵、停徵、多徵或者少徵稅款、提前征收、延緩征收或者攤派稅款;必須嚴格按照法定許可權和程式實施稅收徵管,不得違反法律、法規的規定濫用權力,不得侵害納稅人的合法權益。職權與職責必須對等,徵稅主體的權力是稅法有效實施的保障,徵稅主體的義務是其實施權力的必然要求,也是納稅主體行使權利和履行義務的重要保證,徵稅主體在享有國家權力的同時必須履行義務,承擔相應的責任。

  (2)納稅主體的權利和義務。

  此處所謂"納稅主體",包括納稅人和扣繳義務人。法律、法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。納稅主體的權利有廣義和狹義之分。廣義的納稅主體的權利包括自然權利和稅收法律關係中的權利。此處所指納稅主體的權利採取狹義概念,即納稅主體在稅收法律關係所享有的權利,既包括實體法方面的權利,也包括程式法方面的權利。同樣,納稅人的義務也區分為廣義(包括所有法律意義上的義務)和狹義(僅指稅收法律關係中的義務),這裡採取狹義概念。我國稅法規定,納稅主體在享有法律賦予的知情權、保密權、依法申請稅收優惠權、依法申請延期申報納稅權、稅收救濟權、稅收監督權等權利的同時,也必須履行法律所規定的依法誠信納稅、接受稅務管理和稅務檢查等方面的義務。

稅收法律關係的產生

  稅收法律關係的產生是指在稅收法律關係主體之間形成權利義務關係。由於稅法屬於義務性法規,稅收法律關係的產生應以引起納稅義務成立的法律事實為基礎和標誌。而納稅義務產生的標誌應當是納稅主體進行的應當課稅的行為如銷售貨物、取得應稅收入等,不應當是徵稅主體或其他主體的行為。國家頒佈新稅法、出現新的納稅主體都可能引發新的納稅行為出現,但其本身並不直接產生納稅義務,稅收法律關係的產生只能以納稅主體應稅行為的出現為標誌。

稅收法律關係的變更

  稅收法律關係的變更是指由於某一法律事實的發生,使稅收法律關係的主體、內容和客體發生變化。引起稅收法律關係變更的原因是多方面的,歸納起來,主要有以下幾點:

  1.由於納稅人自身的組織狀況發生變化。例如:納稅人發生改組、分設、合併聯營、遷移等情況,需要向稅務機關申報辦理變更登記或重新登記,從而引起稅收法律關係的變更。

  2.由於納稅人的經營或財產情況發生變化。例如:某企業由工業生產變為非商品經營,則由繳納增值稅改為繳納營業稅,稅收法律關係因此而變更。

  3.由於稅務機關組織結構或管理方式的變化。例如:國家稅務局、地方稅務局分設後,某些納稅人需要變更稅務登記;申報大廳的設立,也會帶來稅收法律關係的某些變更。

  4.由於稅法的修訂或調整。例如:1994年實行新稅制以後,原有的許多個案減免稅取消,納稅人由享受一定的減免稅照顧變為依法納稅,類似的稅法修訂或調整,都使稅收法律關係發生量或質的變更。

  5.因不可抗拒力造成的破壞。例如:由於自然災害等不可抗拒的原因,納稅人往往遭受重大財產損失,被迫停產、減產。納稅人向主管稅務機關申請減稅得到批准的,稅收法律關係發生變更。

稅收法律關係的消滅

  稅收法律關係的消滅是指這一法律關係的終止即其主體間權利義務關係的終止。稅收法律關係消滅的原因主要有以下幾個方面:

  1.納稅人履行納稅義務。這是最常見的稅收法律關係消滅原因,它包括納稅人依法如期履行納稅義務和稅務機關採取必要的法律手段,使納稅義務強制地履行這兩類情況。

  2.納稅義務因超過期限而消滅。我國稅法規定,未徵、少徵稅款的一般追繳期限為3年。超過3年,除法定的特殊情況外,即使納稅人沒有履行納稅義務,稅務機關也不能再追繳稅款,稅收法律關係因而消滅。

  3.納稅義務的免除。即納稅人符合免稅條件,並經稅務機關審核確認後,納稅義務免除,稅收法律關係消滅。

  4.某些稅法的廢止。例如:1994年我國實行新稅法後,原有的"燒油特別稅"廢止,由此產生的稅收法律關係歸於消滅。

  5.納稅主體的消失。沒有納稅主體,納稅無法進行,稅收法律關係因此而消滅。

參考文獻

  1. 劉劍文,稅法學.人民出版社出版,2002年
  2. 法律關係中的權利與義務.國家稅務總局
  3. 宋潤生.淺議稅收法律關係[N].中國稅務報,2002-11-9
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