徵稅職權

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　　徵稅職權是稅法的基本概念和核心內容，稅法上的很多概念和範疇，如徵稅主體、徵稅行為、稅收法律責任等都與徵稅職權密切相關。稅法的一個基本使命就在於規範和保障徵稅主體合法、理性地行使徵稅職權，以使實體稅收債務法的規定得到正確有效實施。

　　徵稅職權是徵稅主體依法擁有的執行稅法，對稅收徵納事務進行管理活動的資格及其權能，是國家徵稅權的轉化形式，是徵稅機關在稅收徵納過程中行使的“個案”徵稅權。徵稅職權在性質上屬於稅權範疇，是稅權的下位概念，並且與稅權的多義性和異質性相比較，徵稅職權具有較強的同質性，比較容易在同一意義上使用。徵稅職權具有下列法律特征：

　　1.法定性。徵稅職權是依照法律的規定而產生的，徵稅主體行使徵稅權力必須有法律依據，這是稅收法定主義中依法稽征原則和依法行政原則的必然要求。徵稅職權的設定、調整、取消及其行使規則，都要由法律來規範，我國《稅收征收管理法》第28條、第29條對此作出了明確規定。

　　2.權力服從性。徵稅職權雖然是由具體的徵稅主體來行使的，但它體現的是國家意志，是由國家強制力來保障的。徵稅職權的行使具有命令與服從的隸屬性質，徵稅決定由徵稅主體單方作出，不以納稅主體的意志為轉移。

　　3.專屬性。一方面，徵稅職權是徵稅主體的一項公權力，納稅主體不享有。另一方面，徵稅職權的主體在根本上為國家，但國家不直接行使，而是由法律規定的專門的徵稅機關等來具體行使徵稅職權，即徵稅職權是徵稅主體專屬的職務許可權，不擁有法定徵稅職能的其他國家機關也不得行使徵稅職權。

　　4.優益性。徵稅職權不同於作為個體的納稅人權利，它的行使事關國家和社會公共利益。徵稅主體在行使徵稅職權時，依法享有徵稅優益權和徵稅優先權，即徵稅主體在稅收程式法律關係中，相對於納稅主體而言，處於優益的法律地位，例如，徵稅主體作出的徵稅行為具有公定力。

　　5.不可處分性。徵稅職權是國家徵稅權的具體化，與納稅人權利及企業的生產經營權等不同，屬於國家“公權力”而不是一般經濟權利範疇，因此不可自由處分。即對徵稅主體來說，行使徵稅職權既是權利也是義務，徵稅職權與徵稅職責是相統一、不可分割的，隨意轉讓、放棄或拋棄徵稅職權是一種失職和違法行為，是不能允許的。

　　徵稅職權的內容是指徵稅職權所包含的具體權能，它是徵稅職權運作的具體形態。在不同的國家，徵稅職權的具體內容不完全一致。我國除了《稅收征收管理法》對徵稅職權作了集中規定外，在行政處罰法、有關國家機關組織法、立法法和憲法中都涉及到徵稅職權問題。從總體上看，徵稅職權的內容可歸納為下列十項：

　　1.徵納規範制定權。這是徵稅機關依法制定稅收行政法規、規章、決定等具有普遍約束力的稅收規範性文件的權力。徵納規範制定權是徵稅機關的抽象徵稅行為，對稅收徵納活動具有廣泛的影響。但因徵稅機關的行政立法不是由民意代表制定，廣大納稅人參與的機會少，且程式相對簡單，從稅收法治和保護納稅人權利角度講，徵稅行政立法只能在有限的範圍內進行。我國《立法法》對稅收行政立法有所涉及，但對具體的事項和範圍並沒有明確規定，應完善這方面的規定。另外，有權徵稅機關對稅收行政法律規範的解釋，在性質上也是徵稅規範制定活動。實踐中，這方面的問題較為突出。但它與在具體徵納過程中，徵稅機關在作出征稅決定時對稅法的解釋（實際上是對稅法的理解）不同，後者涉及的是“自由裁量權”問題。

　　2.稅收計劃權。這是徵稅機關有權確定在未來一定時期內所要實現的國家稅收收入目標的權力。稅收計劃是國家預算的重要組成部分，對於國家預算能否實現具有重要影響。我國徵稅機關歷來十分重視稅收計劃的作用，稅收計劃的編製和執行也成為進行稅收徵管的重要手段，以致於把稅收計劃的執行和完成情況作為檢查考核徵稅機關貫徹稅收政策法規的主要手段。但需要強調的是，在市場經濟條件下，稅收計劃應以非指令性為主，要正確處理完成稅收計劃與依法徵稅的關係，即必須要在嚴格執行稅法的前提下組織稅收計劃的實現，不能為了完成稅收計劃而違法多徵、少徵、提前征收或攤派稅款。

　　3.稅款征收權。稅款征收權又叫徵稅處理權、徵稅形成權，這是徵稅主體依法對具體的稅款征收事項作出決定的權力。稅款征收權是徵稅職權中的核心權力，運用得也最廣泛，它與納稅主體的納稅義務相對應，其所作出的徵稅決定直接涉及納稅人的權利義務。稅款征收權包括應納稅額確定權（包括對納稅人在納稅申報中的應納稅額初次確定權的第二次確定權、法定情形下的應納稅額核定權或叫估稅權）、稅款入庫權（稅款繳納方式、稅款入庫期限和地點的確定權）。為了保證稅款征收權的有效行使，徵稅主體還可依法行使與稅款征收權相關的下列權力：稅負調整權、稅收保全權（代位權、撤銷權）、稅款優先權、稅款追徵權等。

　　4.稅收管理權。這是為了保證具體的稅款徵納活動的順利實現，而由法律規定的徵稅機關進行的稅收基礎性管理活動的權力，它具有基礎性、廣泛性、與稅款徵繳間接性等特點。稅收管理權的內容有稅務登記管理、賬薄憑證發票管理、納稅申報管理、稅源監控等。

　　5.稅收檢查權。它是為了保證徵稅決定的作出和稅收徵管目標的實現，而依法對納稅人等遵守稅法和履行納稅義務情況進行的調查、檢查、審計和監督活動的權力。稅收檢查的主要目的是獲取信息和證據，因而它不僅是一項獨立的權力，而且是行使其他徵稅職權的基礎和保障。在實行申報納稅制度下，加強稅收檢查十分必要。稅收檢查權的行使在實踐中有多種形式，如稅務稽查、稅務檢查、稅務審計、稅務調查等，有些國家還賦予徵稅機關行使司法性質的搜查等強制檢查權。

　　6.獲取信息和協助權。是指徵稅主體有權從納稅主體、其他組織和個人獲得與納稅有關的信息，有權要求有關部門、單位和個人提供徵稅協助。與徵稅有關的信息是正確作出征稅決定的前提，為了保證應稅信息的有效獲取，應建立調查、統計、報告、協助、信息共用等制度，並加大對違反這一義務的法律製裁。但徵稅主體在行使獲取信息權和協助權時，要註意處理與納稅人的隱私秘密權的關係。

　　7.徵稅強制權。這是徵稅機關為了預防稅收違法行為，確保納稅義務的履行而依法對納稅主體實施強制手段的權力，它包括採取預防性的稅收保全措施和執行性的強制執行措施的權力。徵稅強制權的行使將使納稅人處於極為不利的地位，因此，要完善徵稅強制權的行使程式，為納稅主體提供更多的程式保障。我國有關徵稅強制的程式規範十分稀缺，目前國家正在制定行政強製法，將對此作出進一步規範。

　　8.稅收處罰權。這是徵稅機關對違反稅收法律規範行為給予製裁的權力。與徵稅強制權一樣，對徵稅處罰權的行使也要加以規範、控制，這主要涉及到稅收處罰權的主體、程式、與刑事製裁的關係等問題。

　　9.爭議裁決權。這是徵稅機關對發生在徵納主體之間的爭議進行行政覆議的權力。它是一項準司法性質的權力，對於處理技術性、專業性、反覆大量發生的稅收爭議有重要作用。但為了保證公正和法治，徵稅機關的行政覆議裁決還要受到司法審查的監督。

　　10.稅收指導權。這是徵稅機關通過發佈政策文件、綱要、指南或通過直接向納稅主體提供建議、勸告、咨詢等，以引導納稅人作出或不作出某種行為，是一種非強制性的新的徵稅職權形式。但稅收指導一旦錯誤或不當，對納稅人利益的影響往往十分重大。因此，應當對稅收指導給予一定的法律約束，而不應將其視為完全自由裁量的事實行為。這涉及到稅收指導的事項、程式、法律責任等問題，需要進一步研究。

　　為了保障徵稅主體有效地行使徵稅職權，國家賦予徵稅主體及其徵稅人員職務上和物質上的優益條件。徵稅主體依法享受這些優益條件的資格就是徵稅優益權，包括徵稅優先權和徵稅受益權。徵稅優先權是徵稅主體在行使職權時依法享有的種種優越條件。我國現行稅收程式法上的徵稅優先權主要體現在兩個方面，一是獲得社會協助權。它要求徵稅機關在執行職務時，有關部門和單位應當給予支持和協助。二是推定有效權。法國很早就確立了“公務優先原則”，並把“推定有效”作為其主要內容。推定有效權實際上是指徵稅行為的公定力，即徵稅行為一經成立，不論其是否合法，就具有被推定為合法而要求所有的組織或個人予以尊重的一種法律效力。徵稅決定並非一經作出就真正合法生效，有的需經覆議裁決，有的需經法院裁判。如果徵稅決定要走完所有救濟程式並被確認生效後方能執行，那就會影響稅款的征收，不利於穩定稅收徵納秩序。因此，稅法特許在這種條件下推定徵稅決定有效，可以先行執行，覆議、訴訟期間徵稅決定不停止執行便由此而引出。為了確保徵稅職權的有效行使，可以考慮賦予徵稅機關在緊急情況下（如進出口環節某些偷逃稅行為、未結清稅款離境），實施先行扣留、即時強制等先行處置權。

　　徵稅受益權是國家為保證徵稅主體有物質能力行使徵稅職權而向它提供的物質條件，徵稅主體享受這些條件的資格便是徵稅受益權。徵稅受益權是徵稅主體從國家所享受到的權益，而不是由相對的納稅主體提供的。徵稅受益權的內容表現為國家向徵稅主體提供徵稅經費、辦公條件、交通工具等，它實際上是徵稅機關為徵稅而花費的行政管理費用，構成狹義上的稅收行政成本。為了給徵稅職權的行使提供物質保障，應當切實保證徵稅主體的徵稅受益權，但從稅收效率原則來說，也應當註意降低稅收征收費用，以使稅收的名義收入與實際收入的差額最小。

　　1.徵稅許可權的界定

　　徵稅職權是一項“公權力”，鑒於它的易被濫用和由此產生的破壞性，徵稅職權的行使都被附加各種條件，其中範圍上的限定是重要的方面。徵稅許可權是徵稅主體行使徵稅職權時所不能逾越的法定範圍和界限。遵守徵稅許可權是徵稅職責的重要內容之一，徵稅主體行使職權超越該“限度”，便構成徵稅越權，視為無效。徵稅許可權是各國稅法上的一項重要制度，控制徵稅主體的徵稅行為超越許可權是稅法的重要任務。

　　在界定徵稅許可權時，還需要註意其與“稅收管轄權”、“征收管轄”、“稅收主管”的區別。稅收管轄權一般是指國際法意義上的稅權，它是指國家或政府在稅收方面所擁有的各類權力，國際稅法的一個基本任務就是協調各國稅收管轄權的衝突，以解決重覆徵稅和稅收逃避問題。徵稅許可權一般是在國內法意義上使用的，如果在擴大的意義上使用徵稅許可權，也可以說稅收管轄權是國際稅法上的“國際徵稅許可權”。實際上，國內層面上的稅收管轄權及其衝突也客觀存在，對它的解決也已提到議事日程。[②]征收管轄又叫稅務管轄、徵管管轄，是指不同徵稅機關之間進行稅收征收活動上的分工與許可權，包括級別管轄和地域管轄。征收管轄的落實是徵稅機關進行具體的稅收征收活動的前提，是徵稅許可權中一項基本內容。但徵稅許可權不限於征收管轄，它還包括徵稅事務許可權（主管），包括與稅款征收管轄有關的其他徵稅職能的許可權，如稅收行政處罰管轄、稅收行政覆議管轄、稅收行政賠償管轄等。稅收主管又叫徵管職能的劃分，是在徵稅機關內部對徵管職能的劃分，在我國是指稅收徵管權在稅務機關、海關、財政機關之間的劃分，也包括在稅務機關內部的國稅地稅之間的劃分。可見，稅收主管只相當於徵稅許可權中的事務許可權。

　　2.徵稅許可權的類型

　　（1）事務許可權。在我國又叫“稅收主管”，在德國叫“業務主管許可權”，是指稅收徵管職能在不同類別的徵稅機關之間的分配問題，主要是這些徵稅機關之間如何劃分其各自主管的稅種。在我國，稅務機關主要負責工商稅收的徵管；海關主要負責關稅、進口環節增值稅、消費稅的徵管；財政機關主要負責農業稅收的徵管。而在稅務機關內部，按照分稅制的要求，其所負責徵管的稅種又在國稅與地稅機關之間再進行劃分。劃分的主要依據是《稅收征收管理法》（第5條）、《關於實行分稅制財政管理體制的決定》（1993年12月15日國務院發佈）、《關於調整國家稅務局和地方稅務局稅收徵管範圍的意見》（1996年1月22日國家稅務總局發佈）。

　　（2）級別許可權。又叫縱向許可權，是指有上下隸屬關係的徵稅主體之間的許可權劃分。級別許可權按照許可權內容的不同，可分為稅款征收級別許可權（級別管轄）和與稅款征收間接聯繫的其他級別許可權。後者在我國稅收程式性法律上已有不少規定，例如，《稅收征收管理法》第22條關於發票的管理許可權；第31條關於延期納稅的審批許可權；第33條關於減免稅審批許可權的原則規定；第37條、第38條、第40條關於稅收保全措施、強制執行措施的許可權；第53條關於稅款入庫許可權；第54條關於查詢儲蓄存款的許可權；第74條關於罰款許可權的規定等。另外，《行政覆議法》關於行政覆議級別管轄許可權的劃分適用於稅收行政覆議。稅款征收級別許可權是徵稅級別許可權中最為重要的內容，它又叫征收級別管轄。由於我國的分稅制改革只推進到省一級，省級以下徵稅機關之間如何劃分征收管轄權缺乏規定；採用稅額分成的共用稅種的大量存在，為級別管轄的劃分帶來障礙；國稅機關嚴格按照行政區域隸屬關係進行設置，不易於征收管轄權的明確。這些問題的存在，為級別管轄的確定帶來許多困難。解決的對策，一是加快省以下分稅制改革，真正落實“一級政府、一級事權、一級財權、一級稅權”的分級財政體制。二是取消共用稅種，確立真正意義上的中央稅和地方稅，某些稅種實行中央地方同源共用。三是實施國稅機構改革，按照經濟區域設置國稅機構，理順中央稅種的級別管轄。

　　（3）地域許可權。又叫橫向許可權，是指沒有隸屬關係的徵稅主體之間的許可權劃分。在地域許可權中，最為重要的是有關稅款徵管許可權劃分的地域管轄。但在我國，如同級別管轄一樣，地域管轄問題研究得相當薄弱，在各實體稅種法中也只是從納稅地點的角度零星觸及到地域管轄問題，而且矛盾之處很多。因此，亟需加強這方面的理論研究，並應在稅收程式法上對管轄問題設專章進行規定。這裡，至為重要的是要確立地域管轄的原則。筆者認為，總結我國現行稅法有關管轄的規定，參照國際稅法上有關稅收管轄權的原理和其他國家的經驗，我國稅收地域管轄的原則應當包括下列三項：第一，屬地原則。這是以納稅人的經營活動地或財產所在地為標準來確立管轄權的行使範圍，它一般適用於間接稅和資源財產稅。我國實體稅法上以商品銷售地、勞務發生地或營業地、財產所在地等作為納稅地點的規定即是屬地原則，例如，對流轉稅來說，就是以實際經營地為納稅地點，不考慮註冊地、管理中心地、核算地等因素，但關稅、進口環節增值稅、消費稅則由海關行使專屬管轄權。第二，屬人原則。這是以納稅人的住所和人的因素為標準來確定管轄權的行使範圍。關於住所等 “人”的因素，對自然人納稅人來說，以戶籍所在地為住所，經常居住地與住所不一致的，經常居住地視為住所；法人以其主要辦事機構所在地為住所。屬人原則在所得稅、遺產稅等直接稅中適用較為普遍。第三，屬地優先原則。這實際上是解決屬地管轄與屬人管轄衝突時所採取的一項措施，即當兩者發生衝突時，優先適用屬地原則。因為經濟不發達地區接受外來投資多，實行屬地優先原則，有利於保護經濟不發達地區的利益，縮小其與經濟發達地區的差距。當然，這種優先適用也是有限度的，它只能對源於本區域內的應稅收入等課稅。

　　關於級別管轄問題，應重點確立下列兩個原則：一是實用性原則（兩便原則）。它是考慮由何種級別的徵稅機關征收最能降低征收成本（需考慮其獲得徵稅對象信息的便利程度等因素），如何儘量為納稅人繳稅提供方便。二是中立性原則（稅收程式統一原則）。為了確保法律秩序與經濟秩序的統一，維護徵稅的平等，保護公平競爭，應統一全國的徵納程式、爭訟程式。

　　此外，在管轄許可權中，還涉及到共同管轄、移送管轄、繼續管轄等問題。

　　3.徵稅許可權爭議及其解決

　　徵稅許可權爭議是徵稅主體之間及與其他非徵稅的國家機關之間，就徵稅許可權的範圍等劃分問題發生的爭議。由於立法上徵稅許可權的劃分不合理、不清晰，實踐中應稅行為的複雜性，以及徵稅主體的主觀認識等原因，徵稅許可權的爭議在所難免。徵稅許可權爭議的類型有縱向爭議與橫向爭議，前者是有隸屬關係的徵稅機關之間的許可權爭議；後者是沒有隸屬關係的徵稅機關之間的許可權爭議。此外，徵稅許可權爭議還可分為積極爭議與消極爭議，前者是爭議主體都主張有征收管轄權，後者是爭議主體都不主張有征收管轄權。

　　關於徵稅許可權爭議的處理，國際上主要有三種途徑：一是議會途徑，即由議會或憲法法院來解決管轄權爭議，如英國和西班牙。二是司法途徑，如日本《行政事件訴訟法》第6條規定的“機關訴訟”。三是行政途徑，即由爭議機關之間協商或由共同的上級行政機關裁決許可權爭議，這是為多數國家確立的主要解決途徑。

　　我國關於徵稅許可權衝突解決的立法很不完善，只是在《憲法》（第89條、第108條）、《立法法》（第五章）、《行政訴訟法》（第53條）、《行政處罰法》（第21條）等法律中一般性地涉及。目前，我國稅收徵管法還沒有關於征收管轄的系統規定，有關解決許可權爭議的一般原則、管轄權爭議的裁決及確定管轄權期間的臨時處置、當事人的申請權等事項缺少法律規定。應從以下幾方面完善我國的徵稅許可權爭議解決制度：（1）確立許可權爭議解決的原則。縱向許可權爭議時應尊重上級機關的監督權，即以上級機關的判斷為準；橫向許可權爭議時，應以合作為原則，儘量協商解決並需履行協助義務。（2）規定解決許可權爭議的啟動程式。至為重要的是要賦予納稅人等利害關係人有管轄權的異議申請權，另外，發生許可權爭議的共同上級機關可以依職權解決。（3）完善行政途徑解決機制。一是對有共同管轄的，以最先受理的徵稅機關管轄。二是不能確定受理先後或是有其他爭議的，爭議的徵稅機關之間協商解決。三是不能協商解決或是有統一管轄的必要時，由共同的上級機關指定管轄；沒有共同的上級機關時，由各該上級機關協商決定。四是在不能通過上述方法確定管轄權或發生緊急情況時，應由有實施徵稅處理必要性即公務原因發生地的徵稅機關管轄，它應當立即採取措施，並及時通知其他負責的徵稅機關。（4）建立徵稅許可權爭議的預防機制，如部門會議、協作協議等。（5）積極探索用司法途徑解決徵稅許可權爭議問題。