稅法解釋

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稅法解釋的概念

  稅法解釋是指由一定主體在具體的法律適用過程中對稅收法律文本的意思所進行的理解和說明。

  從法理學上講,法律解釋是對具有法律效力的規範性法律文件的說明。其對象不限於狹義的法律,而是包括憲法、法律、法規在內的所有規範性法律文件。根據法律解釋對象的不同,解釋的規則也會有所區別。

  廣義的法律解釋的主體可以包括有法定解釋權的人或組織、法學工作者及任意公民,但法律解釋從根本性質上說是一種創造性的活動,是立法活動的繼續,它應是對法律所做的具有法律效力的解釋,所以本文所討論的法律解釋是特指狹義的法律解釋,即有法定解釋權的人或組織所做的解釋。

法律解釋的作用

  1、把抽象、概括的法律法規轉變為具體行為的規範標準。法律法規是把日常生活中具體的事例進行總結,找出其中的共同之處制定出來的,因而其總是針對一般的人或事的行為規則。而實施法律法規時又需要將抽象的規定轉化為對具體行為的指導,這符合“從實踐中來,到實踐中去”的哲學思想,同時也為法律法規的實施增加了難度,從而法律解釋的作用凸顯,只有對抽象的規定加以解釋,該規定才具有可操作性。

  2、通過解釋適應不斷變化的社會需求。法律必須保持相對的穩定性,不能朝令夕改,否則會使人們無所適從。但法律又必須與社會發展保持一致,要適應社會需要。這個矛盾可以通過法律解釋來解決。

稅法解釋的分類

  稅法解釋可分為法定解釋和學理解釋兩種。

  法定解釋,也稱有權解釋,是由國家有權機關在其職權範圍內對稅法作出的解釋。主要包括司法解釋行政解釋。其中,由法院和檢察院在適用稅法過程中作出的解釋稱為司法解釋;由上級行政機關就稅法的適用執行向下級機關發佈的命令、指導中有關稅法的解釋稱為行政解釋,在我國主要指財政部或國家稅務總局依法在其職權範圍內對稅法所作的解釋,以及海關總署依法在其職權內對有關關稅的法律規範所作的解釋。

  學理解釋,指依法學理論對稅法作出的解釋。具體可分為文理解釋和論理解釋兩種。所謂文理解釋是指就稅法文字的含義,依照文法作出的解釋;所謂論理解釋是指就法律的全體和各條文之間的內在聯繫進行的解釋,進一步可分為擴張解釋、限縮解釋、系統解釋、目的解釋和歷史解釋等。這裡所述及的稅法解釋屬法定解釋範疇。

稅法解釋的具體原則

  在稅法基本原則的指導下,稅法解釋應遵循文義解釋原則、立法目的原則、合法、合理性原則、經濟實質原則和誠實信用原則等原則。在這幾項具體原則中,基於稅法規範的特殊性以及稅收法定的要求,文義解釋原則應作為稅法解釋具體原則中的首要原則,它對稅法解釋方法的選擇起著主要的、根本性的作用,在對稅法進行解釋時,應首先以該原則作為指導;立法目的原則是一種衡量性原則,對稅法解釋原則的選擇和運用最終都可以以立法目的原則作為標準,以決定採用何種解釋原則最為適當;合法、合理性原則偏重於稅法解釋制度的設計,對稅法解釋的主體、許可權、程式等多方面都提出了要求;經濟實質原則對解釋方法的選擇起著重要作用;誠實信用原則是市場經濟的普遍規則,是對文義解釋原則和立法目的原則的補充。

稅法解釋存在的問題[1]

  1.稅法解釋效力較低。

  目前,效力級別高的立法解釋與司法解釋數量極少,行政法規和規章級的解釋也並不多。大量的稅法解釋是由財政部、國家稅務總局及地方政府和省以下稅務機關完成的,其解釋多是稅收規範性文件,而規範性文件在整個稅法體系中的地位和效力較低,在司法審判中不被引用為法律依據。

  2.稅法解釋許可權散亂。

  現實的稅法解釋權並非與稅法的制定權緊密聯繫在一起,制定稅收法律、法規的人大或國務院很少解釋稅法,主要授權稅法的執行機關如財政部、國家稅務總局等部門進行解釋。各有權機關之間的職責分工在法律上不是很分明,在實踐操作中界限不是很清晰,同一條款“釋”出多門,往往讓人無所適從。由於有權機關對稅法解釋不及時,各個解釋之間不協調,地方政府及省以下稅務機關往往越權解釋稅法,解釋過多且過亂,造成稅法解釋內在的不統一、不規範。

  3.稅法解釋形式不統一。

  稅法解釋文本的名稱和形式沒有統一的規範。現有稅法解釋多是由財政部和國家稅務總局以決定或命令的方式發佈的,其名稱多使用通知、答覆、規定、批覆等。同時,對解釋的方法沒有確定性的規定,對解釋的理由無具體闡釋,一般概括成“為加強稅收征收管理”或者“為規範稅收執法”。此外,稅法解釋在內容與形式之間沒有嚴格的對應性規定,從而造成稅法解釋形式上的混亂。

  4.稅法解釋操作性不強。

  稅法解釋應當貼近稅收工作的實際,對稅收個案事實的處理具有實際的指導性和操作性。但是,從實際上看,有的稅法解釋十分抽象,沒有詳細而明確的規範和指導效用,缺乏操作性。

  5.稅法解釋矛盾衝突。

  有權解釋的各部門僅就自身管轄稅種的稅制要素進行解釋,造成有些解釋相互衝突或不相協調;有些解釋不科學、不合理,沒有周密考慮與稅種相關聯的其他事項之間內在的關係,造成解釋與稅收管理目標相互矛盾。以經營性公墓免徵營業稅為例,根據《營業稅暫行條例》的規定,殯葬服務免徵營業稅。該項稅收優惠的內涵是以扶持社會福利事業發展為根本目標,但《財政部、國家稅務總局關於經營性公墓營業稅問題的通知》(財稅〔2000〕117號)規定,對經營性公墓提供的殯葬服務包括轉讓墓地使用權收入免徵營業稅。致使該項稅收優惠範圍從殯葬服務的勞務免稅擴大到全行業免稅。這種解釋不僅破壞了稅收優惠體系的公平性、延續性和穩定性,而且與國家控制土地審批使用的巨集觀調控政策相悖。

構建科學的稅法解釋制度和機制[1]

  1.明確各有權機關行使稅法解釋權的職責分工。

  以制度明確界定全國人大、國務院、財政部及國家稅務總局在稅法解釋問題上各自的許可權與職責分工,對於應由全國人大或者國務院以法律或行政法規及規章形式出台的稅法解釋,應及時提請全國人大和國務院進行解釋。對於除此外的解釋事項,鑒於我國目前的立法、執法與司法的現狀,以及稅收行政管理的需要,應加強對國家稅務總局的解釋授權,通過強化國家稅務總局的稅法解釋許可權,限定地方政府及省以下稅務機關的解釋許可權和解釋範圍,並加強稅法解釋的監督管理,確保稅法解釋的合法性、及時性與統一性。

  2.建立專門的稅法解釋機構。

  國家稅務總局應當建立自己專門的稅法解釋機構——稅則委員會,專門負責研究確定與稅收政策相關的事項。稅則委員會下設辦公室,負責稅法解釋具體事務性工作,對內負責與各稅政及管理部門的溝通,對外負責與全國人大、國務院、財政部及其他部委的協調工作。同時,在稅法解釋許可權方面,應強化國家稅務總局在減免稅及行業稅收政策方面的解釋許可權,減少稅權向稅收管理部門之外的其他部委外溢的現象。

  3.建立科學合理的稅法解釋機制。

  在國家稅務總局內部,合理界定稅政、徵管、稽查、法規部門及稅則委員會之間對於稅法解釋的職責許可權分工,明確稅則委員會以會議的形式對稅法解釋工作的統領職能,其常設辦公室負責稅法解釋的具體事務性工作,稅政及管理部門主要負責提供稅法解釋建議,法規部門則負責稅法解釋的審核、規範及協調工作。具體工作機制設想如下:第一,解釋立項。國家稅務總局各稅政管理部門負責每年初應根據巨集觀調控需要自行選擇,或者從下級稅務機關反饋的意見和提出的疑難問題中歸結出需要解釋的事項,納入本年度稅法解釋計劃。第二,解釋起草。解釋計劃由法規部門確立後,稅政管理部門按計劃開展調研和論證,並根據規範的格式要求寫出具體的解釋內容。第三,解釋審核。解釋草案應交由法制部門進行內容合法性、形式合規性及消解矛盾性的覆核。此後,再交由稅則委員會按照規定的議事程式,集體審議研究決定解釋是否出台。第四,待解釋定稿後,按規範形式要求予以頒佈實施,並報送有關機關備案審查。第五,法制或徵管部門進行綜合評價考核,監測稅法解釋的實際運行效果,對於未達預期目的解釋應當通過清理程式及時處理。

  4.合理界定稅法解釋範圍。

  稅法解釋事項應主要限定在以下幾方面:第一,法律法規授權範圍內對法律、法規未盡事項需要進一步明確的,或者需要說明適用方法與適用過程的;第二,其他國家部門提出解釋或者提出解釋需求的事項;第三,根據經濟發展需要,新出現的稅收事項在適用法律規定時需要予以說明的;第四,下級機關提出解釋需求的事項等。

  5.規範稅法解釋的時限。

  對於稅法解釋應規定一般性的時限,尤其是對個別稅收案件所作的個案請示。因為涉稅爭議案件有嚴格的法律限期,若稅法解釋不及時,就不能保證下級稅務機關在有限期限內完成稅務救濟行為。因此,對稅法解釋的限期應區別不同情況予以界定:對於年初確定的解釋項目,一般應當在計劃中明確完成的日期;對於下級機關就具體稅務案件提出的解釋請示,應當在接到請示後一個月內答覆;對於重大和複雜問題,時限可以根據情況適當延長,但涉及法律時限的問題應註意儘快在限期內作出解釋。

  6.定期清理和編撰稅法解釋。

  稅法解釋的更迭速度很快,而目前尚沒有一套完善的稅法解釋清理與編撰機制,對於大量積壓的稅法解釋,不僅不便於使用和查詢,也易造成相互矛盾的解釋並行。定期清理與分類編撰則是解決稅法解釋內在矛盾衝突的最好辦法。定期清理是將一段時期內發佈的稅法解釋與以前相同或相似的解釋進行對照,若不一致或相互對立,則應當及時發佈通告明文廢止失效的解釋。分類編撰是將稅法解釋按照一定的分類標準進行歸集整理,按照解釋發佈時間的先後順序裝訂成冊,或以紙質形式或以電子版形式發佈,供稅務人員和納稅人查詢。另外,國家稅務總局應借鑒普通法系國家“判例法”的理念,對稅務機關適用稅法所處理的典型稅收個案進行定期彙集整理,作為指導基層單位開展具體工作的依據和處理問題的標準,在全國範圍內予以普遍執行。

  7.規範解釋的名稱與內容。

  稅法解釋大體可以分為通知、規定和批覆三種類型。不同解釋對應的內容、適用對象和應用範圍都不同。通知是對如何應用法律或法規對涉稅案件進行處理,或者對徵管行為適用法律問題所作的確定性說明意見,具有普遍的法律約束力;規定是指對於徵管工作提出的規範性措施和管理意見,具有較濃的管理色彩,主要規制行為程式方面問題;批覆則是國家稅務總局對於省、市級稅務機關就具體稅收事項應用法律問題的請示進行的個別答覆,具有特定的約束力,抄送全國稅務機關,可比照解釋適用於本地個案的處理,從而變相地使個案解釋獲得了一種普遍的約束力。因此,應確定每種解釋名稱對應特定的內容與用途,不得隨意交叉使用,固定每項名稱下的解釋文本格式,保證解釋的系統性、合法性、科學性和規範性。

參考文獻

  1. 1.0 1.1 李爾恭.關於我國稅法解釋制度的思考.中國稅務報
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