稅法體系

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什麼是稅法體系

  稅法體系指不同稅收法律規範相互聯繫構成的統一整體。

  依據對稅法的不同分類,稅法體系也有不同的構成方式,其中最為常見的是以下兩種:一是依據稅收立法許可權或法律效力的不同,可以劃分為有關稅收的憲法性規範、稅收法律、稅收行政法規、稅收規章、地方性稅收法規與國際稅收協定等; 二是依據稅法調整對象的不同,可以分為稅收實體法稅收程式法

稅法體系的特征

  完備的稅法體系應具備以下要求:1、稅法的指導思想、原則和基本概念是統一的;2、不同稅收法律規範之間應存在縱向的效力從屬關係,及層次較低的稅收法律規範應不違背層次較高的法律規範或是層次較高的法律規範的具體化;3、同一層次的不同稅收法律規範之間應有橫向協作關係,即應相互聯繫、相互配合、協調一致。

  完備的稅法體系應具備以下特征:一是完整性。要求每個稅種都具有相應的稅法規範予以規制;二是內在的協調一致性。既要求保證稅法的指導思想、原則、概念、術語的統一性,還要求下位階稅法規範符合上位階稅法規範,並且同一層次的稅法規範間也應當保持協調、一致,不能相互矛盾;三是權威性。要求層次較高的稅法規範在整個稅法體系中占有較大的比重。四是科學合理性。要求具有較強的現實操作性,體系內部緊密銜接,具有較強的嚴密性。

稅法學體系與稅法體系的關係

  稅法體系是指由一國現行的全部稅收法律規範分類組合為不同的稅法部門而形成的有機聯繫的統一整體。稅法體系與稅法學體系既有區別,又有聯繫。稅法體系與稅法學體系的區別主要有兩點:一是二者的構成要素不同。稅法體系的構成要素是稅法部門法,屬於行為規範的範疇;稅法學體系的構成要素是稅法學的分支學科,屬於社會科學的範疇。這是二者的本質區別。二是稅法學體系的範圍大於稅法體系。稅法學的研究對象除了稅法現象以外,還包括與稅法現象密切相關的其他社會現象,因此,稅法學體系中除了包括以稅法體系中的部門法為研究對象的稅法分支學科以外,稅法學體系中的構成要素還包括稅法學基礎理論、稅收法制史學、外國稅法學、比較稅法學等以與稅法現象密切相關的其他社會現象為研究對象的分支學科。

  二者的聯繫主要有兩點:一是稅法體系在根本上決定稅法學體系。稅法現象是稅法學研究的主要對象,有什麼樣的稅法部門法就有什麼樣的稅法分支學科。因此,稅法體系的發展變化也會導致稅法學體系的發展和變化,稅法體系的完善程度在很大程度上決定了這個國家的稅法學體系的完善程度。二是稅法學體系對稅法體系具有反作用。稅法學的研究成果可以促使稅法體系的完善,一國稅法學體系的研究水平也在很大程度上影響著一國稅法體系的完善程度。

  稅法學體系與稅法體系的聯繫與區別同時也導致了稅法學與稅法分別在法學體系和法律體系中所處地位的不同。一般來說,部門法在法律體系中的地位與部門法學在法學體系中的地位是相對應的,但由於部門法學與部門法是兩種不同性質的事物,其地位及其獨立性又有其特殊性。部門法的地位及其獨立性由其調整對象所決定,而部門法學的地位及其獨立性由其研究對象所決定,因此,研究某一非獨立部門法(即屬於某一獨立部門法的子部門法)的部門法學有可能隨著實踐的需要和研究對象的複雜化而成為獨立的部門法學。比如婚姻法是民法的子部門法,但婚姻法學卻有可能成為與民法學相併列的獨立的法學學科,同樣,知識產權法學也有可能成為與民法學相併列的獨立的法學學科,但知識產權法無疑是民法的子部門法。同樣,稅法雖然一般被認為是經濟法的子部門法,但隨著稅法現象以及與之密切相關的其他社會現象的複雜化,稅法學有可能成為與經濟法學相併列的獨立的法學學科。對此,日本學者北野弘久就曾指出:“稅法學獨立的原因與勞動法學經濟法學並不一樣,它是基於戰後稅法現象被明顯深化的原因,而不是稅法本身的特性而本來就必然獨立的。”

  科學的法律部門的劃分,其各部門法的調整對象不應該互相交叉,但作為法學體系中的各部門法學的研究對象卻可以而且應該互相交叉,多學科交叉研究已經成為一種為學術界所公認的具有重要價值的研究方法。

我國稅法體系的現狀[1]

  法律體系是指一國現行的全部法律規範按照不同的法律部門分類組合而形成的一個呈體系化的有機聯繫的統一整體。它應該包括一個國家的全部現行法律,而不應該有所遺漏,否則就不是完整的體系。法律體系的內部構件是法律部門,具有系統化的特點,它要求法律門類齊全,結構嚴謹,內在協調。一切法律部門都要服從憲法並與其保持一致,各個法律部門內部也要形成由基本法律和一系列法規、實施細則構成的完備結構。鑒於與法律體系的定義保持一致,稅法體系應表述為:在稅法基本原則的指導下,一國不同的稅收法律規範所構成的、各部分有機聯繫的統一整體。

  目前,我國已初步建立了一個適合我國國情的多層次、多稅種、多環節的稅法體系。但由於我國經濟體制改革中的複雜多變和不穩定性以及稅收立法的滯後性,現行稅法體系還存在著與經濟發展不相適應的一些問題,還沒有最終達到建立一個完善、 科學 的稅法體系的目標。

  首先,作為稅法立法依據的憲法規定過於簡單,難以為我國的基本稅收立法提供直接的憲法根據。現行《憲法》只規定:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”。該規定僅僅只是憲法對公民的基本義務方面的規定之一,沒有規定納稅人的權利,也未規定徵稅主體更應依法徵稅,似有不妥。

  其次,稅法原則體系尚未確立。在 現代 國家,凡屬稅收活動必須遵循的一般原則,都應當以法律形式加以肯定,稅法基本原則的缺失將全面影響稅法體系的建設。

  再次,稅收立法許可權體制不盡合理。我國目前涉及稅收立法權的法律主要有《憲法》、《立法法》《稅收徵管法》,但由於規定內容過於原則,缺乏操作性和協調性。由此導致的突出問題是立法機關和行政機關在行使稅收立法權方面存在很大的隨意性。

  第四,稅法體系的內容不完整,相關法律規範缺失。我國沒有一部稅收基本法,稅收實體法和程式法也不完備。這就無法有效消除平行的獨立稅法之間的不協調等問題,從而對稅收立法和稅收執法都會產生不利影響。實體稅法中主體稅種不夠完善,同時,被各國稅收實踐證明瞭的一些優良稅種,如遺產稅環境稅社會保障稅等仍然缺位,應當適時開徵。稅收程式法仍有待改進,需要完善稅務責任、納稅人權利救濟等法律制度。

  最後,稅收法律與稅收行政法規、規章比例失衡,立法技術不高。除上述極少數稅法是由全國人大及其常委會制定以外,稅法中的實體法部分基本上都是由國務院及其主管行政部門制定的。行政法規和部門規章的效力層次低,權威性不高,內容難免重覆、交叉。特別是沒有效力層次高、具有較大權威性的稅收基本法,稅收法制的統一難以實現,在部門利益和地方利益保護主義傾向的驅使下,法出多門,極易產生法律規範相互衝突、矛盾的現象。同樣,由於法出多門,極易產生立法上的技術問題。概括起來主要是名稱混亂、內容表達不規範以及缺乏系統化。

構建我國稅法體系的路徑[1]

  (一)確立我國稅法體系的原則和總體框架

  1.科學構建我國稅法體系的原則。我國的稅收改革基本上是採用漸進方式進行的,即哪一部分內容最需要,改革就從哪裡開始,並沒有總的立法規劃。所以我國稅法體系的構建應當遵循以下原則:

  (1)法律性原則。一方面要強調稅法是被賦予法律形式的國家經濟分配手段,而不是一個單純的國家經濟政策行政管理制度。既然稅法是國家法律體系的組成部分,就必須以法律的語言、規範、體例來立法,稅法必須遵循法的基本原則和規則,不能使稅法成為獨立於國家法律體系之外的特殊法律。另一方面要表明應有一定的層次,稅法的主要部分須採用法律而不是行政法規或者行政規章的形式。

  (2)和諧性原則。和諧性是一個系統有效率的基本要求。稅法的規定牽涉到國家和納稅人及各級政府的利益分配關係。因此,這種和諧性應當分為很多層次,要求也應當是非常高的。所以將稅法置於整個法律體系中去研究,應成為稅收立法過程中的一個基本思維方法。

  (3)可操作性原則。規定過於籠統、可操作性差是我國稅法的一大弊端。稅法可操作性差,法的指導作用、評價作用、 教育作用難以有效發揮,因此,稅收法定主義稅收公平原則的貫徹執行必然大打折扣,稅法的威信下降,其穩定性也會受到破壞。增進可操作性的一個重要方面是加強稅法的程式性建設。因為沒有健全的法定程式,法律的公正與效率就無從保證

  (4)超前性原則。具有預見性是保證法律相對穩定的需要。儘管我國經濟體制改革已經走入一個相對穩定的階段,但是隨著經濟全球化的發展和稅收越來越深入社會經濟生活,稅收立法仍然面臨許多不確定的因素,客觀上要求我們的稅收立法必須具有前瞻性,只有這樣才能適應複雜多變的社會經濟生活。

  2.未來 中國稅法體系的總體藍圖。從我國目前稅法體系存在的問題出發,我國未來稅法體系的總體目標應當包括以下幾個方面:

  (1)建立以憲法為指導、稅收基本法統率下稅收實體法和稅收程式法並行的稅法體系。憲法具有最高法律位階,稅收基本法主要是就稅法的基本問題作出的對稅收實體法和稅收程式法具有普遍指導意義的規定。我國目前仍處於經濟體制的轉軌時期,稅制必然要隨著經濟體制改革而不斷變革。而制定稅收基本法一方面可以對稅制改革的實踐提出最基本的法律準則,使之沿著既定的普遍適用的原則順利進行;另一方面,即使現實經濟生活發生了變化,也只需制定、修改和廢除稅收實體法和稅收程式法,稅收基本法的穩定性仍可以得到保證。

  (2)建立以流轉稅法和所得稅法為主體的複合實體稅法體系。複合稅制是與單一稅制相對的稅收模式,是對課稅對象採取多稅種多層次徵稅的體制。複合稅制既包括對不同徵稅對象課征不同的稅,又包括對同一層次的徵稅對象課征若幹種稅。在主體稅種的選擇上,既要立足於實際經濟狀況,又要有一定的超前性。流轉稅因其徵稅面廣,稅源穩定,是我國第一大稅。隨著我國國民經濟的發展和居民收入水平的提高,所得稅的地位將逐步得到加強,並將上升為第一大稅種。因此,稅收立法應將所得稅列為主體稅法之一。

  (3)完善我國多層次、配套齊全的稅法體系,提高效力層次以及稅收法律在整個稅法體系中所占的比例,進一步保證稅法的穩定性與權威性。我國目前以稅收行政法規為主、稅收法律為輔,這種做法存在不少弊端。鑒於此,我國稅收立法的最終目標是要建立一個以稅收法律為主、稅收行政法規為輔的稅法體系,以確保稅法的穩定性和權威性。

  (二)稅收入憲並確立稅法的基本原則

  1.稅收入憲。稅收入憲是指在憲法中對有關稅收的根本事項予以明確規定。按照公共選擇學派的觀點,也就是對稅收予以根本規則的約束.即在制憲或立憲階段,就對有關稅制的最基本的問題予以預先決定和宣佈。稅收牽涉到人民的基本財產權與自由權,不得不加以憲法約束。世界各國憲法均有關於稅收的條款,在有些國家,稅收條款甚至是憲法中最重要的條款之一。其中,不少國家在憲法中確立了稅收法定原則。

  在我國,稅收與人民的基本財產權和自由權的關係也日益緊密。但憲法僅在公民基本義務一節中規定“公民有依照法律納稅的義務”,稅收法定主義在憲法中未得到明確的肯定。因為它未說明公民的納稅義務要依照法律產生和履行,也未說明徵稅主體應依照法律的規定徵稅。為了彌補這一立法上的缺失,《稅收徵管法》特別規定,稅收的開徵、停徵以及減稅免稅退稅補稅,依照法律、行政法規的規定執行,任何機關、單位和個人不得違反。這一規定使稅收法定主義只是在法律上而不是在憲法上得到了確立,儘管其積極意義也是值得肯定的,但由於位階低,其效力受到局限。與此同時,這也不是稅收法定原則的完整表述。在我國目前的財政收入中,稅收收入已占據絕對的主要地位,這表明我國已成為稅收國家。“傳統體制下那種國家給公民提供就業福利,公民向國家提供義理性支持的社會契約已經過時。一種新的社會契約亟待建立。國家將向我們提供的是良好的產權保護和足量的公共產品,而我們則向國家納稅”。憲法的目的在於對國家權力的控制,保障公民的基本權利。應由憲法對徵稅權與公民基本權利的界限予以明確的規定,從而為保障國家權力的正常行使,避免國家徵稅權的不當行使損害公民的財產權利提供憲法性基礎。關於稅收入憲的內容,可首先考慮在憲法中明確規定稅收法定原則和稅收公平原則。稅收法定原則是稅收入憲的基本標誌,沒有這一條,就不能算真正的稅收入憲。公平是稅收合理性的基礎。公平問題是近年來我國社會的一個熱點問題,在憲法中規定稅收公平原則具有示範作用。另外,在憲法中應當加入納稅人權利保護的內容。

  2.確立稅法基本原則。我國構建完善的稅法體系時,應當確立以下稅法基本原則:(1)稅收法定原則。它是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定,稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規定。在此應特別指出的是,這裡所指的法律僅限於國家立法機關制定的法律,不包括行政法規。徵稅各方主體的權利義務只以法律規定為依據,沒有法律依據,任何主體不得徵稅或減免稅收。稅收法定原則具體包括課稅要素法定、課稅要素明確以及徵稅合法三項內容。(2)稅收公平原則。稅收公平原則不僅是有關納稅人之間分配稅收負擔的法律原則,而且也是在國家與納稅人之間以及不同的國家機構之間分配稅收權利義務與稅收利益的法律原則。稅收公平原則主要包括稅收權力分配公平、稅收權利與義務的分配公平和稅收負擔的分配公平這三個方面。(3)稅收社會政策原則。它是指稅法是國家用以推行各種社會政策,主要是經濟政策的最重要的基本手段之一,其實質就是稅收經濟職能的法律化。我國社會主義市場經濟存在的許多社會經濟問題需要國家依據稅法通過稅收杠桿予以協調,稅收的社會政策原則確立以後,稅法的其他基本原則特別是稅收公平原則,受到了一定程度的制約和影響。如何衡量稅收公平。不僅要看各納稅人的負擔能力,還要考慮社會全局和整體利益。

   (三) 科學 界定稅收立法許可權體制

  我國現行稅法體系存在的 法律 與法規比例的失衡、各法律和法規之間的相互矛盾以及立法表達等方面的種種問題,其根源在於我國稅收立法許可權體制。因此,對稅收立法權的分配可做如下安排:

  1.適當擴大並規範地方稅收立法權。將稅收立法權在中央和地方之間進行適當劃分和有效配置。是世界上多數國家的通行做法。目前我國稅收立法權高度集中在中央,對保證國家稅收政策的權威性和稅法的統一性起到了一定的積極作用,但也帶來了稅收調控缺乏靈活性、稅收 經濟效益低下等問題。這種情況與我國的國情並不相適應。由中央完全集中稅收立法權、統一配置資源的做法在某些情況下是低效的。不如在保證中央稅收立法權為主導的前提下,允許地方享有適度的稅收立法權,根據當地經濟、稅源狀況、財政收支需求和經濟 發展目標等客觀情況,相應地調整稅目、稅率。這樣,既有利於增強地方政府的責任感和參與意識,又有助於調動地方的積極性,加快地方的發展。同時,適當擴大和規範地方稅收立法權也是規範地方收入行為的需要。

  2.遵循權力機關中心主義。向公民、法人和其他社會組織徵稅實際上是對其一部分經濟利益的剝奪,因此,必須強調非經全國人大決定,任何機關都無權向公民、法人和其他社會組織無償征收錢財。更不得使用強制手段去征收。具體來說:(1)徵稅權只能由全國人民代表大會行使;(2)由全國人大常委會制定一般稅法;(3)國務院可以依據全國人大常委會制定的稅法,制定具體的實施辦法;(4)屬於地方稅收立法許可權的稅法由省級人大制定,其實施細則由省級人民政府制定。

  3.嚴格規範稅收授權立法。稅收授權立法是指立法主體將自己享有的稅收立法權授予另一個能夠承擔稅收立法責任的機關,該機關根據授權要求所進行的稅收立法活動。我國目前存在著國家行政機關大量蠶食立法機關稅收立法權的問題。按照稅收法定主義,在稅收立法上應貫徹法律保留原則,由國家立法機關擔當立法主體。行政機關要進行稅收立法,必須經過國家立法機關的授權,並嚴格遵循授權立法的種種限制條件。

  (四)制定稅收基本法

  稅收基本法是稅收領域的憲法性法律,它是由國家最高權力機關根據國家較長時期的 政治經濟戰略目標,經過嚴格的立法程式制定的稅收基本法律。它是國家稅法體系的主體,對國家其他稅收立法起著主導作用。稅收基本法決定和體現了一個國家的根本稅收制度,集中反映了一個國家的經濟政治制度和體制。稅收基本法通過其統一性和穩定性,有益於在稅收徵管過程中貫徹法律原則;同時也避免了每個稅種各自發展自己特殊的程式和解釋規則。稅收基本法的制定有利於結束稅收法律體繫上的混亂和內容上的矛盾,為建立一個科學完善的稅法體系打下良好的基礎。

  因此,我國進行稅收基本法立法時,可以考慮將其結構安排為:第一章“總則”。主要規定稅收基本法的立法依據和立法目的;稅收的定義;稅法基本原則;稅收基本制度。第二章“稅收管理體制”。主要規定我國已經開徵和即將開徵的稅種種類,中央稅、地方稅、中央與地方共用稅劃分的原則;徵管機構的分設等。第三章“稅收管轄權”。主要規定我國的稅收管轄權以及確立稅收管轄權的原則,解決國際稅收管轄權衝突和區際稅收管轄權衝突的原則、途徑和方法。第四章“稅務主管機關”。主要規定稅務主管機關的地位、職權與職責,稅務主管機關的組織機構和管理體制。第五章“納稅人”。主要規定納稅人資格的認定。納稅人的權利和義務以及對納稅人的保護。第六章“稅收徵管”。這裡只需概略地規定稅收徵管的基本內容,具體規則適用《稅收徵管法》。第七章“稅收監察”。主要規定稅務主管機關對納稅人納稅情況的監督和檢查;有關機構的設置、職權、責任以及監察程式。第八章“法律責任”。主要規定認定稅收法律責任的基本原則和稅收法律責任的基本形式。第九章“附則”。主要對一些基本術語進行解釋;規定稅收基本法的適用範圍等。

  (五)完善稅收實體法、稅收程式法,提高稅收立法水平

  1.完善稅收實體法。稅收實體法是稅法的基本構成部分,我國稅收實體法主要是確立以流轉稅和所得稅為主體的複合稅制,適時增開一些新的稅種,有步驟地完成各稅種的立法程式,提高各實體稅法的法律級次,維護稅收法律的權威性和嚴肅性。

  (1)進一步完善現行實體稅法。第一,完善增值稅法。增值稅是我國目前的主體稅種,具有稅源廣、稅額大的特點,對保證國家的財政收入發揮著重要作用。但也存在一些問題,如對購入固定資產所含的進項稅額不予抵扣,這樣就產生了重覆徵稅,就必然存在稅負不公;由於高科技產業和基礎產業中固定資產所占比例一般高於其他產業,勢必增加這些產業的稅賦負擔,不利於這些產業的發展。因此,有必要逐漸將生產型增值稅轉變為消費型增值稅。實行消費型增值稅意味著對本期購進的固定資產已納稅金可以在本期憑發票全部抵扣,這樣就徹底消除了生產型增值稅重覆徵稅的弊端。當然,這將對財政收入產生重大影響,需要慎重和循序漸進。第二,完善個人所得稅法。經濟越是發達的國家,個人所得稅在國家財政收入中所占的比例越大,這是為實現與經濟發展水平相適應的經濟、社會政策的必然。隨著我國經濟的發展,國家的經濟結構和社會政策目標也會發生變化,個人所得稅在國家財政收入中的地位也會越來越重要,如果個人所得稅仍然作為地方稅,屆時恐怕國家財政難承重負。另外,我國個人所得稅以個人為納稅主體,完全是從個人收入角度來設計的,而沒有考慮到整個家庭的支出。在我國,目前有相當的失業人口存在,這種不考慮整個家庭收入的做法是與稅法的社會政策原則相背的。因此建議:一是將個人所得稅由地方稅改為中央稅或中央與地方共用稅;二是將納稅主體由個人改為家庭。此外,對於消費稅,要適當調整稅率,擴大徵稅範圍;對於營業稅設置過粗的稅目和過於籠統的減免,需要不斷地加以改進和完善;對於關稅,需要強化國民待遇和稅負公平,優化關稅結構。改進現行財產稅法,資源稅等涉及資源要素的稅率應有所提高;制定反傾銷反補貼稅,這種直接因人世而制定的極為重要的稅法,儘管有國務院的條例以備急需,但從長遠的角度考慮,應採用法律的形式。

  (2)適時制定一些新的稅法。隨著我國經濟、社會結構的變遷,需要根據新的國情適時開設一些新的稅種,其中社會保障稅、環境保護稅和遺產稅最為迫切。

  2.完善稅收程式法。2001年經修訂後的《稅收徵管法》在稅務管理稅款征收等方面已經形成了一系列相對完整的制度,但還存在一些不足。如尚缺乏稅收管轄方面的規定,對於不同區域間的管轄權爭議沒有規定法律解決途徑;對於應納稅款的核定、調整、稅收減免等,還缺少必要的程式來規範,稅務機關的自由裁量權過大;缺乏稅務機關行使稅收代位權稅收撤銷權的具體程式等,因而還需要進一步完善。在稅務救濟法方面,最突出的問題是稅務爭議的雙重前置,即按照《稅務行政覆議規則》的規定:繳納稅款(或提供擔保)前置於覆議,覆議前置於訴訟。稅務機關在雙重前宣下,很容易導致侵犯納稅人的權利;這種雙重前置也是不經濟的,它使納稅人保護自己權利的成本加大,不利於納稅人權利的保護;更為嚴重的是如果納稅人無錢或不足以交付全部有爭議的稅款,那麼他不僅不具備提起稅收行政覆議的資格,同時也徹底喪失提起稅收訴訟的權利,所以應當取消。在稅務代理法方面,我國於1994年頒佈了《稅務代理暫行辦法》,確立了稅務代理制度。稅務代理對維護納稅人權利、減輕稅務機關負擔等都有很重要的意義,但是由於我國稅務代理起步較晚,還存在很多問題。比較突出的是稅務機關辦代理的問題。必須明確稅務代理是一種服務性的社會中介組織,具有獨立的地位。另外,需要進一步健全稅務代理方面的法律法規,改變目前我國有關稅務代理的法律規範多是部門規章,法律效力低的狀況。

  3.提高稅收立法的技術水平。要解決我國稅法體系的混亂局面,除了理順稅收立法權以外,還必須加強對稅收立法技術的研究,提高立法水平。對此,可從以下幾個方面進行改進:一是統一稅法名稱設計;二是規範稅法結構的設計;三是嚴格法律語言的使用。

參考文獻

  1. 1.0 1.1 王玉春.巨集觀探討我國的稅法體系.稅務與經濟.2009年第02期
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