稅收授權立法

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稅收授權立法(Delegated Legislation Of Tax)

　　稅收授權立法指立法機關授權行政機關代行稅收立法職責，即立法機關將其享有的稅收立法權授予能夠承擔稅收立法責任的行政機關，並由該行政機關根據授權要求所進行的稅收立法活動。稅收授權立法是必要的。由於稅收立法要同時顧及征收效率、經濟效率及經濟社會的公平性，而行政機關在稅法實踐中獲得遠多於立法機關的征收管理經驗與信息，所以行政機關在某些稅收立法方面會比立法機關更加富有效率，因此，在獲得稅收立法機關授權的情況下，行政機關也可以承擔稅收立法的責任。

　　一是要有憲法明確規定的專門的授權主體。在稅收授權立法中，只有代議機關才有權授權而成為授權主體，並且該權力必須由憲法性法律文件加以直接規定。這充分體現了憲法至上的原則，也體現了對人民基本權利的憲法保護。

　　二是要有明確的授權內容。在稅收授權立法中，必須要以授權法或授權決定等方式明確授權內容，一事一授權，以防止授權立法機關以合法的形式對人民利益隨意侵蝕。

　　三是要有確定的被授權主體。在稅收授權立法中，須具備一定能力和責任的機關才得以被授權，以保證授權立法的嚴肅性。因此，被授權主體一般只有兩個，一個是行政機關，另一個是地方權力機關，以行政機關為主。通常意義上所說的授權立法均指行政機關的立法。

　　稅收授權立法的本質是憲政體制下的、分權基礎上的立法權的重新配置，是立法權的轉移。因而稅收授權立法具有從屬性、有限性和靈活性的基本特征。

　　1．稅收授權立法的從屬性

　　稅收授權立法的從屬性具體表現為權源的從屬性，位階的從屬性，法律效力的從屬性和立法內容的從屬性四個方面。權源的從屬性，是指稅收授權立法權派生於職權立法，從屬於職權立法。職權立法權直接來源於憲法的規定，而授權立法權則來源於法律的授權。來源於憲法規定的職權立法具有較高的穩定性，不經修改憲法程式不得增加或減少，而對授權立法，授權機關可以在任何時候收回或對授權進行調整。稅收授權立法權的從屬性突出表現在來源於議會而不是來源於其他依職權立法的主體。稅收立法權屬議會專有立法權，各國憲法明確規定為法律保留事項，因此行政機關或地方權力機關只有在獲得立法機關明確授權的情況下，才能擁有一定的稅收立法權。稅收授權立法僅依憲法和法律制定，而不能依行政法規和地方法規。

　　位階的從屬性，指稅收授權立法在稅收立法體系中所處的等級地位具有從屬性。位階體現的是一個法律規範同其他法律規範之間的聯繫。由於稅收授權立法本質上是立法權的轉移，而不是委托代理，因此行政機關或地方權力機關根據授權而制定的是行政法規或地方法規，顯然從屬於憲法和法律。行政機關或地方權力機關接受授權後，只能以自己的名義制定、發佈稱之為“法規”、“規章”的文件，並自行承擔相應的責任，而不能制定“法律”。根據法律優先原則，稅收行政法規或稅收地方法規必然從屬於稅收法律。

　　效力的從屬性，是指依稅收授權立法所制定的稅法規範在實際運用中的約束力具有從屬性。稅收授權立法來源於法律授權，僅僅是對稅收法律的細化和補充，因此其調整對象和效力範圍自然比憲法和法律適用的範圍窄；在實施過程中，由於稅收授權立法位階從屬於憲法和基本法律，作為下位法，當其與憲法及法律規定以及授權法相抵觸時，按照上位法優於下位法的原則，稅收授權立法將因其違憲無效或因違反法律規定而失去法律效力。

　　內容的從屬性，指稅收授權立法內容源於授權法的規定，必須符合憲法、法律和授權法的要求。總體來講，稅收的特殊性決定了在立法機關制定的法律與授權立法之間，前者為主後者為輔，即稅收授權立法只能做實施性的、解釋性的、補充性的或例外規定，以及就暫未能制定法律的事項制定法規，而主要的、絕大多數的稅收立法權則掌握在代議機關手中，某些基本的稅收事項屬法律絕對保留事項，授權立法不得為之且一旦條件成熟，法規上升為法律時，授權立法即告終止。從具體授權立法活動看，依授權所立之稅法規範必須依據憲法和法律制定，不能違背憲法和法律的目的和宗旨。稅收授權立法的內容必須要以法律授權所明示的具體的目的、範圍為標準，不能超越授權規定的範圍。

　　2．稅收授權立法的有限性

　　稅收授權立法的有限性主要從以下三個方面體現稅收活動的特別要求。

　　首先，主體資格和行為的有限性。一方面，授權機關必須具有憲法規定的立法許可權，無憲法規定的許可權就無權可授出；另一方面，基於稅收的特殊性，稅收授權立法的授權主體，被授權主體，以及應授權力必須要由憲法或憲法性文件直接規定，並非所有的職能立法主體都具有授權資格，也並非所有的組織、團體、機關都能成為被授權主體。換句話說，只有憲法或憲法性文件做出了明確規定的，才能成為稅收授權立法的授權主體和被授權主體，才能接受稅收立法授權。

　　其次，內容的有限性。一方面，稅收授權受到嚴格限制，什麼樣的稅收權力必須保留、什麼樣的稅收權力可以授出由憲法規定；另一方面稅收授權立法必須在授權法明確的授權目的、範圍、程度、期限內行使，不能對授權法有絲毫的超越，更不能超越憲法和法律的一般規定，否則即為越權無效。

　　再次，權能的有限性。這是指稅收授權立法的權能缺乏完整性和獨立性。代議機關所立稅法，具有完整的制定權、修改權、補充與廢止權，還有提案審議、表決和公佈權。而稅收授權立法的權能則要受制於授權法的規定，通常是不完整的，稅收授權立法一般只有對實施細則的制定權，而沒有對法律的修改權、廢止權。同時，稅收授權立法本身的效力必須受授權機關、司法機關甚至專門機關的絕對監督與制約，稅收授權立法效力必須要經過審查才能生效，有些稅收法規還要待批准才有效力。

　　3．稅收授權立法的靈活性

　　稅收授權立法的靈活性具體表現在授權的靈活性和授權立法的及時性上。

　　授權的靈活性，是指授權機關，即有稅收立法權的權力機關可以根據實際需要適時地將某些立法權授出，適時收回，可根據需要確定授權期限的長短，不受憲法程式的限制。這是因為社會生活變化莫測，當突發事件發生時，或緊急情況出現時，議會立法的程式性要求和時限顯然無法滿足特殊需要，而將立法權授予行政機關恰好能滿足其要求，特別是當影響社會經濟生活的事件發生時，稅收授權的靈活性可發揮應有的作用。

　　授權立法的及時性，是指被授權主體可以隨時根據現實情況，依授權靈活制定、調整某些法規。社會生活是快速變化的，由於稅收行政機關最靠近經濟生活、熟悉經濟活動，具有高度的敏感性，富有專業方面經驗，而且沒有煩瑣的立法程式限制。因此它可以及時、快速地對經濟變化做出反應，高效靈活地制定或修改法律細則。稅收授權立法的靈活性充分發揮了政府利用稅收杠桿調控經濟的巨大功能，又沒有破壞憲法的穩定性。

　　嚴格地說，稅收立法權應完全保留在直接對選民負責的立法者手中。然而在實踐中，由於各種情況的出現，稅收及稅收立法的特殊性以及現實需要為稅收授權立法提供了存在的正當理由，使稅收授權立法得以運用併發揮著較大的作用。

　　(一)稅法的專業性、技術性和複雜性的需求

　　稅法是跨稅收學、法學、經濟學、財務管理等的綜合性學科，在稅法的制定過程中體現出了較強的專業性、技術性和複雜性的特點，主要表現在稅制結構的設置、稅法規範的表現，以及稅法功能的發揮等多個方面。

　　稅法體系十分龐雜，稅種的總體設置、各稅種的配合、稅收環節的設計是一個綜合、複雜、專業化的工程，涉及對不同行業、不同地區、不同個體的實質性影響，因此，要求稅制結構的設置必須要具有高超的專業技術，必須要對各稅種進行科學合理的分類，以構成一個內在和諧統一的整體，才能保證稅法體系作用的有效發揮，保證其職能對社會經濟生活的良好影響。

　　稅法規範是專業性極強的法律規範，在製作、形成法律文件的過程中，有著較強的專業性、技術性、準確性要求。如對稅法構成要素的描述上，對徵、納稅活動規範的表達上，都要求立法人員必須具有較高的專業化的業務素質和豐富的經驗。最重要的是稅法功能的發揮所帶來的專業性、技術性和複雜性的要求。稅收的實質是經濟資源由私人經濟部門向政府部門的單向轉移。隨著公共產品支出的不斷加大，快速增加的財政收入壓力與納稅人賦稅意願和能力的矛盾也不斷加大，特別對經濟轉型國家和發展中國家，由於市場經濟發展的不充分，一方面需要大量的資金增加建設投資、支付公共事業開支，另一方面，又要保護尚不充足的稅源，財政壓力大與納稅人賦稅能力低的矛盾十分突出，因此，既要保證財政收入，又要不斷降低稅率，減少矛盾，無疑會使稅收立法的專業性、技術性和複雜性增加。

　　稅收的職能不僅在於財政收入，還在於巨集觀調控，以解決市場經濟所帶來的弊端。運用稅收杠桿調控經濟，涉及眾多的利益主體和利益關係。將經濟資源從不同利益主體手中取出，由市場自由決策的範圍轉到由政府決策的政治決策的範圍內，一方面直接影響納稅人的收入，影響納稅人經濟行為的意願、方向和規模，使私人資本投入更符合國家的政策方向；另一方面，它作為經濟基礎，使國家能以此為巨集觀調控的力量，並決定著這種巨集觀調控的深度和力度。因而，稅法必須要合理界定經濟資源在私人部門與政府部門之間的分配，併在此基礎上，為國家通過稅收合理、適度地干預經濟提供法律依據。既要發揮市場經濟的基礎作用，又要恰當地糾正市場偏差，彌補市場經濟的缺陷，稅收立法的專業性、技術性和複雜性不言自明。在運用稅收杠桿調控經濟時，何時調控、調控的內容、方向、幅度等也都具有極強的專業性和技術性要求。

　　政府運用稅收杠桿調控經濟時並不是為了效率而效率，更重要的是在效率的基礎上實現社會公平。稅收作為一種再分配工具，在調節收入分配和糾正分配不公方面具有不可他代的作用，可以成為保持社會公平、合理的支撐點。一方面，稅收可以從收入來源方面調節個人收入水平以及產生收入的要素條件，決定市場要素所有者的實際收入水平；另一方面，可能從個人可支配收入的使用方面減少貨幣的實際購買力，減少個人收入的差距，儘可能實現收入分配的公平。因此稅法就必須要對收入分配進行合理調控。既要維護收入和與投入相適應的收入分配格局，又要將收入分配差距控制在社會成員所能承受的限度內，稅收立法就必須要在財政收入、經濟效率與分配公平上尋找最佳平衡點。這顯然是一項專業性、技術性和複雜性極強的工作。

　　(二)稅法的應時性、地方偏好和靈活性的需求

　　應時性、地方偏好和靈活性，要求稅收立法能滿足形勢要求、適應形勢的變化，並考慮地區差異。現代社會，財政對經濟的作用不再僅是自發的，而且是自覺的。稅收杠桿是國家依靠財政調控經濟的重要工具，依靠稅收杠桿發揮自覺調控經濟的作用，就要跟上經濟發展不斷變化的步伐，稅收法律也必須要具有較強的應時性，才能自覺地應對不斷發展變化的複雜的經濟環境。即使是已經制定的法律制度，由於客觀情況的變化，也需要定期調整，如由於通貨膨脹原因而調整稅率等稅收要素，這就要求稅收立法具有較大的靈活性。

　　地域特殊性，地區的經濟發展水平的差異，地區特有的資源優勢與劣勢，也需要有針對性的稅收立法。因此，立法機關只能制定法律框架，那些具體的細節問題、地方性問題和未來可能出現的新問題則需要交給行政機關來做出具體規定，保證立法的靈活和高效，以滿足各地區經濟發展的不同要求。

　　(三)應對緊急事件的需要

　　稅收授權立法也是特定時期應對緊急事件的需要。所謂特定時期或非常時期，是指國家的經濟、政治、社會發生重大變革或出現重大異常的時期。如政治革命、自然災害、戰爭與動亂等緊急情況。特定時期的共同特點是：經濟形勢可能急劇變化，經濟秩序可能被完全打亂，國家需要快速、大幅度調整原政策和計劃，以剋服經濟停滯或過速增長。這時，完全靠立法機關以立法程式按部就班地制定法律，存在較長的立法時滯。因此，必須要賦予行政機關一部分稅收立法權，利用行政機關立法便捷快速的特點，以滿足緊急情況下對稅收活動的特殊需求，也通過發揮稅收杠桿對調控經濟運行所具有的積極作用，達到儘快穩定經濟形勢、維持一定秩序的目的。

　　(四)實現政策目標的需要

　　十九、二十世紀政府職能的擴張，是包括稅收授權立法在內的授權立法產生的社會基礎。由於市場失靈、科技進步和社會生活的急劇變化，僅靠市場這隻“看不見的手”調節經濟，帶來了許多弊端，有許多問題市場自身也難以解決，這促使政府走上了干預經濟的道路。而隨著政府調節這隻“看得見的手”在經濟領域發揮著日益重要的作用，政府行政職能的擴大不斷得到強化，擴大至了制定法律領域。現代行政管理的複雜性、國家經濟和社會功能的擴張，使得在適當的場合下賦予行政機關廣泛的權力成為必要，特別是在為實現某一政策性目標時。

　　(五)剋服稅收法律局限性的需要

　　伴隨著由政府職能擴大而產生的對法律需求的增加，暴露出了早期憲政理論所確立的議會獨占國家立法的局限性。從一般立法角度和稅收特殊性角度出發，可以看到，稅收議會立法存在著創製時間有限、立法能力有限、立法程式剛性強和立法內容操作性較差等缺陷，客觀上要求稅收授權立法做重要的補充。

　　從創製時間看，任何國家的立法機關都按照會期或法定條件舉行會議，會議期間必定有限。在有限的時間內要完好地解決複雜的稅收立法問題顯然是很難的。如果讓議會承擔全部的立法工作，從時間上是無法保證稅收立法的數量和質量的。同時，有期限性的議會立法本身也無法跟上經濟的快速變化。

　　從立法能力看，“凡從事立法的人都必須具備兩個條件：一是必須具有利益、利益選擇、利益與立法調整關係等方面的知識；二是必須能公平地解決利益衝突，解決利益衝突的公平意識必須力求保持純潔，不因立法而損害不應當損害的利益。”立法人員雖然由民意產生代表了民眾利益，他們可能在利益選擇和實現公平的願望上具有優勢，但不一定在利益選擇和實現公平的能力上具有優勢，也不一定擁有充分的法學、經濟學等方面知識，因而不適宜做過細的專業性立法工作。因此，由立法機關制定的稅收法律並非等同於高質量的稅收法律，而行政機關在稅法起草的技巧和專業知識方面更有優勢，尤其是財稅部門，直接管理各種稅收事務，熟知本部門情況，因此，立法機關將一部分稅收立法權授予行政機關是合理而明智的選擇。

　　從創製程式看，稅收法律制定的程式繁複、細膩，其優點是謹慎、正式、徹底，但缺點是剛性的立法程式和較長的立法時間，應變遲緩、手續煩瑣，無法很好地發揮稅收立法在調控經濟中應有的作用。稅收調節一般通過自動調節和相機抉擇的作用實現其功能。因此要求稅法必須要根據不同的經濟狀況適時做出相應的調整。依靠議會立法顯然無法做到這一點。

　　從稅收法律的內容看，稅收立法由於要保持較大的穩定性、包容性和適應性，因此立法機關只能制定一般性的、原則性的、主要的條款，只能更關註稅法的總體框架和整體協調性，不可能考慮太多的差異性、地方性、地區性、多樣化、時間性等等因素。內容的粗糙和難以操作必然要求將稅法的細化、明確化和具體化的任務交給行政機關。

　　總之，稅收授權立法存在著正當性、合法性和合理性。在實際運用中也充分顯示出了其特有的作用。稅收授權立法具有著節約議會時間、迅速、靈活性、彌補議會不能預見的問題以及解決專業性技術性問題的優點。然而隨著實踐的發展，稅收授權立法局限性也突顯出來，其潛在的危害性警示著人們，稅收授權立法運用不當就會直接造成對法治的破壞，必須要引起極大的關註。

　　1)授權立法是對稅收法定原則的發展與延伸

　　授權立法不是對稅收法定原則的否定，而是對稅收法定原則的發展與延伸。按照稅收法定原則，徵稅權由立法機關專有，立法機關則對全體公民負責。但是，隨著稅收制度日趨複雜，徵管方式與程式的日益專業化，立法機關已經難以對稅收法規的細節、經濟社會影響做出完整而準確的判斷。首先，現代稅收的職能已經不局限於收入的籌集，還需要對巨集觀經濟進行調控，立法的技術性、專業性日益增強。在判斷巨集觀經濟需要何種調控及調控的程度時，行政機關常常比立法機關具有更及時、準確的信息，能夠對稅收法規帶來的資源配置、收入分配影響做出更及時、準確的判斷。其次，現代社會的經濟社會運行節奏遠快於資本主義發展的初期，對於巨集觀經濟波動及社會緊急事務的處理，必須具備實時性，以避免政策效果的時間不一致，相對而言，立法機關的稅收立法要通過煩瑣的立法程式，不具有靈活性，難以適應現代社會的經濟社會運行節奏。再次，經濟社會發展涉及眾多的新生經濟社會現象，在對這些新生事物尚未完全認識而又需要予以稅收影響時，立法機關的法律條文難以及時修改，不能根據對新生經濟社會事物的新認識來進行靈活調整。因此，授權立法得以在稅收法定原則之下出現併發展。

　　2)授權立法以稅收法定原則為前提

　　授權立法不能與稅收法定原則相違背，恰恰相反，授權立法要以稅收法定原則為前提。首先，授權立法要從屬於稅收法定原則。在對稅收要素事項加以規定之前，行政機關必須得到立法機關明確的授權，對稅收要素事項加以規定之後，必須接受立法機關的監督和制約。立法機關只是將稅收立法權的部分移轉，在法律位階上，稅收授權立法低於憲法及稅收法律。這意味著稅收行政立法必須與立法機關制定的稅收法律保持一致，不得抵觸。行政法規可以對法律已設定行政處罰作具體化的規定，但必須在法律規定的違法行為、處罰種類和處罰幅度的範圍以內。其次，稅收授權立法的限制條件較立法機關的稅收立法更加嚴格。從稅收授權立法的內容來看，可授權的事項有一定限制，部分特殊稅收立法事項，如有關犯罪與刑罰、對公民政治權利的剝奪和限制等僅能由立法機關履行，不得授予行政機關。從稅收授權立法的生效條件看，授權立法必須明確授權的目的、範圍，並要求被授權機關行使授權嚴格遵守。如果沒有明確立法授權目的和範圍，則該授權無效，以此授權為立法依據的稅收授權立法也無效。從稅收授權立法的形式看，根據授權制定的法規與立法機關的立法有嚴格的區分，並且根據授權制定的法規應當報立法機關備案。從稅收授權立法的期限看，當授權立法所制定的法規走向成熟之後，應當及時轉入立法機關進行法律制定，並終止相應立法事項的授權。再次，稅收授權立法不可轉授。儘管立法機關可以將稅收立法權授予行政機關，但是接受授權的行政機關不可將這一授權再度授予其他行政機關。

　　3)稅收授權立法總是存在審查和規制

　　儘管稅收授權立法與稅收法定原則不存在本質矛盾，但是，以立法權保留、立法監督、司法監督等方式審查和規制稅收授權立法仍然是必要的。一方面，表達公民納稅意願的機構是立法機關而非行政機關；另一方面，稅收授權立法的主體與稅收執法的主體不加區分，會破壞立法權與行政權的相互制衡，進而妨礙納稅人權利的保護。因此，稅收授權立法的關鍵問題，是如何在授權立法與立法機關立法並行的前提下對稅收授權立法規制，以保證稅收授權立法的正當性。