信托稅制

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　　信托稅制是指與信托行為、信托當事人相關的稅收政策、法規和制度的總稱。具體是指對信托行為及其當事人之間財產轉移、管理、受益所課征的各種稅收。

　　在構建我國信托稅制之前，要考慮以下因素：

　　1.稅種結構

　　從世界各國的稅制改革情況看，20世紀90年代以來，西方國家主要圍繞流轉稅進行，其所得稅的比重在逐漸下降，流轉稅的比重逐漸上升；實行以所得稅為主的發展中國家近期稅制改革的著眼點同樣放在了流轉稅方面，而對推行以流轉稅為主的國家來說，其稅制改革的重點則放在所得稅和財產稅等直接稅的改革和完善上。各國的稅制改革呈現出來的總的發展趨勢是，向以現代直接稅和現代間接稅為雙主體的稅制結構靠攏。出於優化稅制的目的，我國今後稅制改革的重點應放在所得稅和財產稅的完善方面，而且對信托活動的稅收調節亦應集中於所得稅和財產稅上來。鑒於信托財產具有的財產性特征和贈與性特征，目前來講，對信托活動應征收的稅種包括所得稅、營業稅、房地產稅、契稅、印花稅、土地增值稅，除此之外，還應借鑒我國臺灣地區的經驗，儘快開徵遺產稅和贈與稅。

　　2.分稅制

　　分稅制是指中央與地方政府根據各自的事權範圍劃分稅種和管理許可權，實行收支掛鉤的分級管理財政體制。與信托活動有關的稅種主要集中於地方稅體系，如其中的個人所得稅、土地增值稅、房產稅、遺產稅和贈與稅、契稅。但是印花稅、企業所得稅、營業稅則屬於中央地方共用稅範疇。

　　3.信托品種

　　根據中國人民銀行2002年5月9日頒佈實施的《信托投資公司管理辦法》的有關規定，信托投資公司可以經營資金信托、動產信托、不動產信托以及知識產權信托等財產和財產權信托業務，按照委托人約定的條件和目的，對信托財產進行管理、運用和處分；可以接受為了下列公益目的而設立的公益信托：(1)救助貧困；(2)救助災民；(3)扶助殘疾人；4)發展教育、科技、體育、文化、藝術事業；(5)發展醫療衛生事業；(6)發展環境保護事業，保護生態環境；(7)發展其他有利於社會的公共事業。信托投資公司管理、運用信托財產時，可以依照信托文件的約定，採取出租、出售、貸款、投資、同業拆借等方式進行；可以根據市場的需要，按照信托目的、信托財產的種類或者對信托財產管理方式的不同設置信托業務品種。

　　一個國家的信托稅制受各種因素的影響，稅種結構、分稅制、信托品種等各個因素都會影響一個國家信托稅制結構的設置。首先，一個國家的稅種結構一旦有了大致架構，就不會輕易發生重大改變，而且信托稅制的設計必須建立在當前我國普通稅制基礎之上。所以要探討信托稅制的基本原則必須先瞭解我國目前的稅種結構。其次，1994年分稅制改革以來，中央和地方在稅種上的劃分使得中央財政力量逐漸強大，地方財政實際上比較虛弱。而信托稅製作為財產稅，主要屬於地方稅制，如果能夠完善信托稅制，必定能解決地方財政的危

　　信托雖是新興的金融活動，但仍是經濟活動的一環，所有過程都將產生信托行為關係人之間財產之增減變化。有財產增減，才有納稅義務發生。為使納稅公平合理，立法上必須設定一些原則。在稅制起草之始，應以下列原則作為基準。

　　(一)稅收中性原則

　　這一原則來源於稅收的平等原則，要求對於具有相同經濟支付能力的納稅義務人，負擔相同的稅負(水平平等)；而具有不同納稅能力者，則負擔不同的稅負(重直平等)。二者均以納稅能力為衡量基準。垂直的公平表現在立法上，大都以累進稅率或超額累進稅率方式，依納稅能力設計稅負標準。稅收中性原則包括兩層含義：一是國家徵稅使社會所付出的代價以稅款為限，儘可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔；二是國家徵稅應避免對市場經濟正常運行的干擾。該原則的實踐意義在於設計稅制時儘量減少其對經濟運行的干擾，使市場機制在配置資源中發揮基礎性作用。

　　(二)採用導管理論原則

　　對信托及信托財產定位是委托人與受益人間單純的財產輸送管道，還是除輸送作用之外，還包含它的財產累積或增減之功能。定位不同，對於信托存續中信托財產的取得或增減可能有不同的處理方式。信托稅制如果採用導管理論，則信托中增加之利益被認為已直接由受益人享有。受托人的信托運作不過是信托利益輸送的媒介，信托所產生的所得類別即為受益人取得的所得類別。信托財產取得的利息，為受益取得的利息所得；信托財產取得為股票交易所得，受益人所取得的亦為股票交易所得。受托人只是在其間轉交，無應否交付或何時交付的問題。

　　如不採用信托導管理論而採用信托實體理論，認為信托及信托財產為一實體，那麼除作為委托人與受益人財產輸送的管道之外，尚應同時承認信托所增加之利益可以累積及儲存在信托財產中，受托人根據對財產作交付或再利用的信托行為，可以不交付或延緩交付時間。

　　採用實體理論，因為信托財產可以累積或延緩交付，受益人可利用此期間調節所得年度，這樣易產生租稅規避行為。因此稅制應作防止不當避稅的設計。採用導管理論，處理方式較為簡便，直接以信托財產的取得年度的所得作為受益人的年度所得，沒有防止延緩稅負的必要。日本、我國臺灣的信托稅制設計都採用信托導管理論。

　　(三)發生主義課稅原則

　　發生主義課稅原則相對應的觀念為實現主義課稅原則。當採用所得或信托財產增益發生時，以納稅義務成立的原則為發生主義原則；如採用所得或信托財產增益發生時無納稅義務，而等到所得實現受益人真正取得信托利益時方以納稅義務者的原則為實現主義原則。此原則之實行與上述導管理論或實體理論互為呼應。採用導管理論者，因所得發生時受益人即取得利益，故屬發生主義原則。

　　若採用實現主義原則，即當所得發生時不認為受益人取得利益，同時配以信托實體理論時，則等待受益人真正取得利益時為所得實現，依法由受益人負起納稅責任。信托稅製為了簡化課征程式及防止延緩課稅的情況發生，原則上採用發生時課稅原則，但對於特定所得類別例外—— 採用實現課稅原則，例如臺灣此項就包括公益信托、共同信托基金、證券投資信托基金等。

　　(四)實質課稅原則

　　實質主義或實質課稅主義(或原則)，主要在於追求稅負公平及量能課稅。實質課稅主義包括“實質把握課稅主義”或“實質歸屬課稅主義”。實質課稅原則的目的在於防止濫用稅法而形成的避稅以及因虛假行為而形成的偷稅。實踐中經常會遇到某些納稅人出於避稅或偷稅的目的，人為地製造出各種假象，試圖達到不繳稅或少繳稅的目的。對於實質課稅主義的意義，學術界說法不一，一般指在稅法解釋及課稅要件的認定時，應註重其實質而不理會形式，以此作為課稅基礎原則。

　　有人認為這個問題是“法對法”的問題，即法形式(法適用上偽裝的表見事實的法律事實)對法實質(法適用上真實的法律事實)的問題。另有人認為這應屬“法對經濟”問題，即法形式(稅法上法律要件充足的法律事實)對經濟上的實質(造成經濟上成果的事實)的問題。前者稱為“法律上實質主義”；後者稱為“經濟上的實質主義”，兩者互相對立。

　　法律上的實質主義在其他法律領域應該一致。在此意義下，應用在稅法上並不具有特殊性與重要性。因此，以經濟上的實質主義立場來理解實質課稅主義在稅法上較具意義。即在稅法上的法律要件事實充足的法律事實(法形式的實質)，與造成現實經濟成果的事實(經濟上的實質)有所不同時，應依據後者來作稅法上的解釋。

　　日本的信托制度是當今發達國家中比較成熟和完善者之一。1904年東京信托公司成立，成為日本第一家信托投資公司，並從20世紀70年代後半期開始，日本進入了“信托時代”。信托的金融功能和財物管理功能均得以充分發揮，其在金融領域中的地位逐步上升，與之相對應的是信托稅收制度也比較完善和規範。

　　(一)日本信托稅制構架的三個階段

　　第一是委托人將財產權轉予受托人階段。對財產轉移課交易稅，其中包括不動產取得稅、有價證券交易稅及轉讓所得之課稅。

　　第二是受托人管理、運用、處分信托財產及受益人享受信托利益階段。該階段為信托稅制的核心階段，涉及信托人的課稅問題。

　　第三是信托終了，受托人將財產權移轉予受益人階段。該階段涉及交易稅、所得稅，此外還涉及信托契約書的印花稅、放貸信托及證券投資信托發行受益憑證的印花稅、信托財產所有權狀態的登記許可稅、信托財產的固定資產稅或因信托取得特種土地的特別土地持有稅、受益人死亡的繼承稅。

　　(二)日本信托稅制的內容

　　所得稅。日本對所得稅的課征按以下兩種情況進行：

　　其一，發生時課征所得稅。具體地講，當歸屬信托財產的收入及支出以及受益人特定或既存時，則直接對受益人進行課稅；如受益人不特定或不既存，則在受益人特定或既存之前，以委托人為信托財產的所有人課征所得稅。發生時課征所得稅的信托主要有：金錢信托、有價證券信托、金錢債權信托、不動產信托、動產信托、地上權即土地租賃權信托等。所得稅的所得種類主要有：不動產租賃收入、放款利息、公債及公債利息、股利的分配、動產的租賃收入等。

　　其二，分配時課征所得稅。分配時課征所得稅的信托主要有：合同運用金錢信托、證券投資信托、退休年金信托、財產形成給付信托等。分配時課稅，是針對信托財產的收益、最終分配予受益人，並根據信托的種類分別按利息所得及其他所得加以課稅。此外，日本在征收所得稅時，對信托財產所產生的利息，如公債及公債利息、股票的盈餘分配等，還採用一種源泉扣繳的做法。

　　法人稅。日本法人稅採用實質所得者課稅原則和受益人課稅的原則。法人稅一般採用發生時課稅的辦法，但集團信托、特定公益信托除外。繼承稅。在受益人(或委托人)等信托當事人死亡時，按以下三種情況進行課稅：受益人死亡時，如信托契約無特別規定，受益人的繼承人承繼信托利益的權利，應課征繼承稅；委托人死亡時，如受益人未定或不存在有關該人的信托權利，應按繼承人財產的方式處理並課稅；委托人死亡時，不發生課征繼承稅行為。

　　其次是對課征繼承稅的遺產的評價標準：因繼承或贈與取得財產的價額，原則上以繼承或贈與時的價格為基準，依法申報納稅；對放貸信托受益憑證的評估：受托人由受益人手中取得受益憑證時，以該價格為評價基準；證券投資信托受益憑證的評估：依據日本的早報新聞等所記載課稅時期的基準價格為準；其他信托受益權的評估：當受益人僅一人時，按課稅時期信托財產的時價評估，受益人為多人時，按時價乘以受益率評估。此外，如本金受益人與收益受益人相異時，分別按本金、收益部分將來可領受金額的現價為評估標準。

　　第三是課征繼承稅的例外。特別殘疾者撫養信托，信托價格在6000萬日元以下的免稅；以法人為委托人的他益信托，其受益人不需課征繼承稅，但其所享受的利益，如果是個人應以一時所得繳納所得稅，法人則繳納法人稅。特定公益信托：個人自公益信托受領給付金時，受托人為個人時應課繼承稅，為法人時，原則上以一時所得課所得稅。

　　登記許可稅 首先，信托的登記、登錄。信托的登記、登錄、塗銷，依登錄許可稅法規定，應課征登錄許可稅；不動產所有權信托時，稅率為6%。其次，所有權移轉時，凡屬下列情況的不課征登記許可稅：委托人將財產權移轉受托人時，由受托人移轉該信托財產時的登記或登錄；舊的受托人將信托財產轉予新的受托人時，所發生的登記、登錄行為。有價證券交易稅。有價證券侈轉時。原則上應課有價證券交易稅，但下屬形式的轉移不需課稅：以有價證券為信托時，委托人將有價證券轉予受托人；有價證券信托終了時，受托人將有價證券移轉予委托人或繼承人。另外，放貸信托受益憑證也屬有價證券交易稅法規範的有價證券，但當信托銀行自受益人手中購買受益憑證轉讓第三者時，則不需課稅。消費稅。日本的消費稅，稅率為3% ，涉及信托交易、信托設定、收益分配、受益權的轉讓等行為。日本的消費稅依據實質所得者課稅原則，專對實質上享受資產移轉等利益者課稅。受益人受到利益分配金時課消費稅。受益憑證的轉讓在處理上被視為信托財產的轉讓，所以課稅；對信托銀行的報酬課消費稅。

　　地方稅。地方稅與所得稅、法人稅一樣，採用實質所得者課稅原則。對信托財產的所生所得，視領受信托利益的受益人為該信托財產的所有人，在所得發生時課稅。

　　地方稅對不動產的取得課稅的稅率為4% ，但在下列情況下，則不需課稅：委托人將信托財產移轉給受托人時，不動產的取得；僅委托人為信托財產本金受益人時，自受托人處將信托財產移轉給本金受益人時的不動產取得；因受托的變更，新受托人取得不動產時。

　　地方稅僅對固定資產登記賬冊上的名義所有人課稅，其稅率為1.4% ；還對特別土地持有者課征。

　　中國的信托公司經歷了五起五落得艱難歷程，終於走上了規範化發展的道路。按照目前《信托法》的規定：信托制度是以信托財產為核心，以信用為基礎，以委托為方式的現代財產轉移及管理方法。信托業五次被清理，主要在於中國信托業的法規體系、制度安排以及信托公司治理的嚴重缺失與不足。信托業缺乏基本的業務規範和定位，許多信托投資公司高息攬存、亂拆借、盲目投資，形成了大量的不良資產，最終導致嚴重的支付危機。這些慘痛的教訓告訴我們對信托業建立健全的法規體系和有效的制度安排異常重要。

　　然而， 目前就稅制方面，我國改革後的信托制度仍然存在許多問題。理論上看，信托畢竟是普通法法系下所特有的財產制度，與民法法系下的財產制度存在著顯著差異。對於繼受民法法系傳統的我國法律而言，在引入信托制度時必然面臨如何對現有財產管理制度進行調整以便適應信托運行的問題。具體而言，信托的法律實質在於，受托人擁有信托財產的名義所有權，而真正的貨箱有利益的所有者是受益人。因此，受托人是信托財產普通法上的所有者，而受益人是衡平法上的所有者，也就是受托人和受益人都是對信托財產擁有所有權的所有者，這是普通法法系所特有的“雙重所有權”原則。然而，這一原則卻與民法法系下所有權“一物一權”的物權一元原則相衝突。信托關係中當事人之間的權利義務法律關係明顯不同於民法法系傳統的物權債權關係。實踐上看，在稅制方面，我國現行稅制並沒有對信托課稅問題作出明確規定，未考慮信托本身的特殊性和複雜性，在信托課稅過程中存在一系列問題。

　　一是重覆徵稅問題。這是當前信托課稅所面臨的最突出問題，這一問題的根源在於雙重所有權原則與“一物一權”原則的衝突。現行稅制對信托實行與其他經濟業務相同的稅收政策，未考慮所有權的二元化問題，重覆徵稅也就成為必然：一是信托設立時就信托財產轉移產生的納稅義務與信托終止時信托財產真實轉移所產生的納稅義務相重覆；二是信托存續期間信托受益分配時產生的所得稅納稅義務相重覆。

　　二是稅負不公。證券投資基金是一種典型的資金信托。當前，我國對證券投資基金實行特殊的優惠政策，不僅免徵募集基金的營業稅以及得自證券市場收入的企業所得稅，而且還對個人投資者從基金分配中獲得的股票差價收入免徵個人所得稅。這就導致了證券投資基金稅負低於其他信托經營活動的稅負不公問題。

　　(一)信托課稅的原則

　　借鑒目前西方國家的做法，我國信托業課稅應該堅持下麵四個基本原則：

　　1.受益人納稅原則。

　　根據我國在對信托收益征收所得稅方 酊主要有五種方案：一是對受益人課稅，對信托本身不課稅；二是對受益人免稅，對信托本身課稅； 三是對受益人和信托本身同時課稅，但對信托本身已課征的稅收，在對受益人課稅時予以抵減：四是對受益人和信托本身同時課稅，但降低稅 率：五是開徵利得稅。從根本上說，前四種方案在不同程度上都體現了 信托導管原理。具體而言，第二種方案有悖於收益課稅原理，從未採用過；第三四種方案將信托本身視為納稅主體，並且都出現在英美等國中，因為英美等國的信托大都已經發展為大規模的基金；第四、五種方案不但需要修改我國的所得稅法，而且征收管理複雜，稅務成本較高， 不具有操作性。因而，我國的信托稅收制度，應當以受益人為納稅義務人進行課稅。

　　2.稅負無增減原則。

　　根據信托導管原理，信托只是受益人實現一定目的的管道，因而受益人通過管道進行的任何經營活動的稅負，應當不高於受益人親自進 行該經營活動所承擔的稅負。以不動產信托契稅為例，受托人從委托人處取得信托財產(不動產)，管理一定期限後出售給第三人，將全部租賃 收入和出售收入交付受益人。不動產所有權或使用權從委托人處轉移 至受托人處再轉移至第三人的契稅稅負，應當不高於不動產所有權或使用權從委托人處直接轉移到第三人處所應承擔的契稅稅負。相反，在另外的案例中，如果受托人經營管理信托財產，取得收益，被課征了一次所得稅，其後，信托收益被分配到受益人手中，此時受益人又要就此所得繳納所得稅，這就違反了稅負無增減原則。這項原則目前已為大部分國家所接受。

　　3.發生主義課稅原則。

　　根據信托導管原理，受托人取得信托財產即視為是受益人取得了該財產。因而，受托人管理和運用信托財產時發生應稅項目，應視同受益人親自運用該信托財產時發生的應稅項目。受益人應當在應稅項目發生時就發生納稅義務，所需稅金直接由受托人從信托財產中扣劃。在所得稅中，受托人管理下的信托財產發生了信托收益，即使在收益發生年度並未實際分配該收益，受益人也應當將該年度的信托收益併入受益人的當年所得額中，依照所得稅法進行納稅。

　　4.公益信托的稅收優惠原則。

　　根據信托導管原理，委托人向公益信托受托人交付信托財產，應視為委托人已經將相應財產實際捐助給了公益項目或團體，因而委托人交付的信托財產應當從委托人的所得稅稅前列支。公益信托的受托人雖然是信托公司，但信托公司經營公益信托財產時，應當享有公益團體所應享有的各項稅收優惠。以發展科教衛生、保護生態環境和救災濟困等公共利益為目的而設立的信托，屬於國家和社會政策要實現的特殊目的。我國《信托法》第61條規定，國家鼓勵發展公益信托。在制定信托稅制時，也應考慮到公益信托的特殊性，可以通過一定的稅收減免政策，擴大信托利益，從而鼓勵當事人熱心投資於公益事業。

　　(二)信托稅制的框架

　　我國稅法目前還尚未明確的針對信托行為做出規定，但是對信托行為具有實質性的稅收處理規定卻散見於各相關稅種或是補充通知之中。從西方國家的經驗看來，西方國家的信托稅收制度幾乎涉及到所有稅種和信托業務的所有環節，但一般不單獨設立信托稅稅種，有關信托的徵稅規定均分散於各個稅種的法律規定中。信托從設立到終止須經歷信托設立、信托存續和信托終止三個環節，各國一般在信托設立環節征收資本利得稅；在信托存續環節對信托財產收入征收流轉稅、所得稅，對信托報酬征收所得稅；在信托終止環節征收所得稅、遺產稅等稅種。此外，外國稅制一般對公益信托予以減稅或免稅(安體富、李青雲，2004)。因此，建立新的信托稅制框架應當建立在我國目前的信托稅制地基礎上，按照上述幾種原則來設計。

　　1.營業稅、增值稅及其附加。

　　信托設立時，若信托財產為營業稅應稅不動產或無形資產時，信托委托人為營業稅的納稅人，應按照應稅不動產或無形資產的市場價值繳納營業稅及其附加。但如果信托文件規定委托人和受益人為同一人的，免徵營業稅。若信托財產為增值稅的應稅貨物，則由委托人按照應稅貨物的市場價值計算繳納增值稅及其附加。

　　信托存續期間內，受托人管理、處分信托財產的經營活動，與其他非信托業務活動沒有實質區別，應按照現行稅制規定繳納各項稅款，併在信托收益中進行單獨核算和扣除，由受益人或委托人最終承擔稅款。如受托人如果用信托資金買賣股票、債券等，就應該繳納營業稅及其附加、印花稅、房產稅；如果受托人涉及增值稅應稅貨物的銷售，就應該繳納增值稅及其附加。受托人在信托存續過程中獲得的信托報酬作為經營收入，由受托人繳納營業稅及其附加。

　　信托終止時，信托財產的轉移，按照“實質重於形式”的原則，並不構成銷售，無須繳納營業稅及其附加。如果涉及增值稅應稅貨物，在信托終止環節，應稅貨物由受托人轉移給受益人當然也不構成銷售，考慮到增值稅抵扣機制的完整性，可在受益人銷售這些應稅貨物環節再計繳增值稅(及其附加)，受托人持有待抵的增值稅進項稅款可以在受益人銷項稅款中抵扣。

　　2.所得稅。

　　信托設立時，如果委托人為法人或組織，並且信托財產是增值稅應稅貨物、營業稅應稅不動產和無形資產，那麼委托人需要將信托財產轉讓視同銷售產生的應稅收入併入企業應稅所得，繳納企業所得稅。信托存續期間內，受托人對於自身經營收入帶來的應稅所得負有內企業所得稅的義務。此外，為避免受托人、受益人就同一筆收益重 稅致納所得稅，還應規定受托人負有就信托收益單獨核算繳納企業所 收兌的義務，分配給受益人的為稅後信托凈收益。

　　信托終止或信托收益分配時，受益人從受托人處分回信托收益，如 乏益人為企業、組織等企業所得稅的納稅人，受益人可比照目前投資蠱企業所得稅抵免的操作辦法就受托人已納的信托收益所得稅進行稅前地面。如果受益人為個人，則受益人可就受托人已納的信托收益所得稅與信托收益應納個人所得稅的差額抵減自身當期或以後的應納個斤得稅。受托人已納的信托收益企業所得稅低於受益人應納個人所兌的，由受益人補繳稅款差額。

　　3.其他稅收。

　　信托設立時，委托人、受托人應當就設立的信托合同繳納印花稅。信托財產為契稅應稅不動產，則在該環節免徵契稅。信托持續期間，如果信托財產為房產和地產，則由受托人按照有關剮繳納房產稅、城鎮土地使用稅等財產稅。如果受托人經營房地產，掃受托人繳納土地增值稅。如果受托人重新調整投資，由此產生的財專移行為，應當按照相應的稅率繳納印花稅。