保險企業會計

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保險企業會計(Accounting of Insurance Companies)

目錄

什麼是保險企業會計

  保險企業會計是指以保險會計主體的一種行業會計。保險企業是經營保險業務的經濟組織。保險業務是一種特殊的業務,它是以集中起來的保險費建立保險基金,用於補償因自然災害外事故所造成的經濟損失或對個人的死亡、傷殘等給付保險金的一種方法。保險會計的對象是可以通過價值形式表現的保險業務活動,或保險資金運動。

保險企業會計的特點

  (1)未了責任準備金的提存

  保險公司保單的有效期與會計年度往往不一致。保險公司對於會計年度末尚未到期的保單應承擔的責任稱為未了責任或未到期責任。由於保費收入是在保單時入賬的,而保險責任要延續到保險期終,按照權責發生制原則的要求,為了正確計算各個會計年度的經營成果,要把不屬於當年收益的保費以未到期責任準備金的形式,從當年收益中提出,作為下的年收入。同理,應將上年度提存的未到期責任準備金協作本年收入。這種未了責任準備金的提存是保險企業會計核算的一個重要特點。

  (2)保險利潤的特殊性。表現在兩個方面:

  第一,保險利潤的計算與一般企業不同。一般企業的利潤是以當年收入減當年支出或費用後的餘額,而計算保險公司的利潤應以當年收入減當年支出後,同時再調整年度的計算有很大的影響。

  第二,保險企業年度之間的利潤可比性較差。一般企業只要經營管理上沒有大的變化,各年的利潤就會保持相對穩定。而在保險公司,由於保險費是按概率論和大數法則計處的各年災害損失的平均數收取的,而賠款支出是按當年的實際損失支付的,而災害事故的發生率各年很不平衡,從而使保費收入與賠款支出在年度間相很大。因此保險公司各年的保險利潤只有相對的可比性。

  (3)年終決算的重點在於估算負債。

  辦理年終決算時,一般企業(如工商企業)的重點在於核算資產,特別是各種可實地盤存的資產,需要核實其實存數。而保險公司年終決算的重點是正確估算負債。這是因為保險公司的資產大部分是以貨幣資金形態存在,年末無須核定;另有一部分投資,由於其投資收益在年終時已基本確定,因而不必作為決算時的重點。保險公司的負債主要是未到期責任準備金和未決賠款等。其中未決賠款的估算比較困難,特別是涉及到責任範圍、損害程度的比例存在爭議或最後由法庭判決等情況時,往往要經過時間,因此負債數額的估算存在較大的不確定性。

保險企業會計與一般企業會計之比較

  新《企業會計制度》的適用範圍打破了所有制和行業的界限,適用於除金融、保險企業和小規模企業將分別制定會計制度。我國的保險業在改革開放後才得以恢復,但發展勢頭很快,而保險會計理論和實務研究還相對落後。《金融企業會計制度》(征求意見稿)業已頒佈,隨著金融全球化進程,我國還可能象其他保險發達國家一樣制定保險專屬會計準則。因此,有必要對保險會計與一般企業會計作一比較。

  一、保險會計與一般企業會計要素之比較

  保險會計與一般企業會計要素的分類是一致的,都分為六大類。但保險業是一種特殊行業,它既不同於從事採購、生產和銷售產品的工業企業,也不同於從事商品購銷的商業企業。它沒有貨物實體的買賣,銷售的只是一紙對投保人未來可能的損失予以賠償的信用承諾,與一般企業會計比較,會計要素的具體組成內容及特征有所不同:

  1.資產

  因其業務性質不同在資產方面主要表現為流動資產和投資的內容和比重不同。工商企業的流動資產中存貨的比重較大,主要內容有原材料在產品產成品在途商品庫存商品等,而保險只是對投保人未來可能的損失予以賠償的信用承諾,除有少量低值只耗品和物料用品外,沒有其他存貨;從投資方面看,我國保險公司的投資主要包括政府債券同業拆借市場的各種債券上市證券投資基金、保戶質押貸款等。由於我國對保險資金投資有一些限制性規定,目前保險資金運用結構主要為銀行存款債券、及投資基金等,與一般企業比較發貨幣資金和投資的比重較大。隨看我國加入世界貿易組織金融市場的逐步完善,保險資金的運用形式必將呈現多元化,如直接進入股票市場不動產投資衍生金融工具等,貨幣資金的比重將逐漸減少,投資的比重將逐漸增加,以避免通貨膨脹帶來的貶值,提高保險公司的償付能力和競爭能力。

  2.負債

  一般企業的負債是指債權債務引起的現實負債,債務人及債務金額和償還時間都是確定的,對極少數或有負債,企業只需在資產負債表的附註中披露即可。而保險公司負債的主要項目是各種責任準備金,責任準備金具指保險公司為了承擔因承諾保險業務而引起的將來的負債或已有的負債而提取的基金。包括未決賠款準備金壽險責任準備金、長期健康責任準備金。各種責任準備金所占比重較大,如人壽保險的責任準備金一般占負債總額的80%、資產總額的70%以上,且具體的債務人及債務金額和償還時間都不確定。這是因為在保險期內,無法預知保險業務事故是否發生及可能造成損失的大小,使保險負債具有或有性和金額上的不確定性。各種保險責任準備金是保險公司的主要負債,在資產負債表內披露。

  3.所有者權益

  一般企業按《公司法》規定:有限責任公司(生產經營為主)的註冊資本不得少於人民幣3萬元;股份有限公司註冊資本最低限額為500萬元。由於保險業經營的廣泛社會性和風險性,按《保險法》規定,保險公司的註冊資本最低限額為人民幣 2億元,自有資本金的數額較大。從保險業所有者權益的內容來看,除實收資本資本公積盈餘公積未分配利潤等與一般企業相同外,由於保險經營的風險較大,為防範巨額風險,所有者權益中還包括計提總準備金總準備金是指保險公司為發生周期較長、後果難以預料的巨災和巨額危險從稅後利潤中提取的準備金。

  4.收入

  一般企業的收入分為三類:營業收入投資收入營業外收入。保險企業收入也分為三大類,其主要區別在營業收入和投資收入兩方面。一方面,營業收入是保險公司的經營所得,包括保費收入(保費收入為追償款收入)。保費收入與一般企業收入的性質不同,它介於收入與負債之間,因為收取保費時保險服務尚未開始,這時為保險公司的負債而非收入,承保後繼續提供服務保險費由負債轉為收入,這就是保險公司計提和轉回責任準備金的原因;另一方面,保險業投資收入金額較多、地位重要,因為保險公司收到保費後,形成各種責任準備金,數額巨大,為使其保險資金保值、增值,需要進行資金運作,投資收入是保險資金運作的結果。

  5.成本費用

  一般企業的成本費用分為營業成本投資損失營業外支出三部分,如工業企業的生產成本中的料、工、費一樣,保險公司有保險賠款、保險營銷員佣金及保險間接費用等;除此之外,保險公司還有一項區別於一般企業的特殊成本費用項目,即提取各種保險責任準備金形成的成本費用。

  6.利潤

  一般企業利潤營業利潤、投資利潤及營業外收支凈額三部分組成,主營業務利潤等於主營業務收入主營業務成本主營業務稅金及附加後的餘額。而保險公司利潤由營業利潤和營業外收支凈額兩部分組成,營業利潤再由承保利潤和投資利潤及利息收支等構成。區別表現在兩方面:

  一是保險公司主營業務利潤為承保利潤,它等於保險業務收入減保險業務支出,再減準備金提轉差。準備金提轉差是指當期提存的準備金減去上期轉回的準備金,這就是保險利潤最大的特點,各種責任準備金的估計影響承保利潤的形成;

  二是投資利潤作為營業利潤的組成部分,是因為保險費收入產生資金,運用資金產生孳息,孳息回饋業務,所以保險經營和資金運作是相輔相成的,投資利潤在營業利潤中占有比較重要的地位。

  二、保險會計與一般會計確認之比較

  1.資產、負債確認比較。

  新《企業會計制度》將資產定義為“資產是指過去的交易、事項形成並由企業擁有或者控制資源,該資源預期會給企業帶來經濟利益”;負債定義為“負債是指過去的交易、事項形成的現時義務,履行該義務預期會導致經濟利益流出企業”。可見,一般企業會計在確認資產和負債這兩種會計要素時,立足點均強調“過去的交易、事項”,在未來期間又必定有經濟利益的流入和流出。而從保險業資產方面看,投資的多元化趨勢使其可能運用衍生金融工具來抵補保值,而衍生金融工具是指尚未開始履行或正在履行中的合約,具有或有性和金額上的不確定性;從保險業負債方面看,占負債總額比重最大的各種責任準備金,同樣具有或有性和金額上的不確定性。保險業這些資產和負債的立足點不在於過去發生的交易事項,而在於未來期間合約的履行或保險事項的發生情況。如果按一般企業對資產和負債要素的定義,保險業這些特殊性質的資產和負債就無法進入財務報表,只能作為表外項目加以反映。因此,保險業資產、負債確認的範圍應考慮擴大到未來。

  2.收入、費用確認比較。

  保險業收入和費用同一般企業一樣按照權責發生制確認。收入具體確認條件中,除業務性質不同;使其權利和責任轉移的表述不同外,一般企業要求“相關的收入和成本能夠可靠地計量”,而保費收入確認要求“與保險合同相關的收入能夠可靠地計量”。其區別在於保費收入的確認,不需要具備與保險合同相關的成本能夠可靠地計量這一條件,因為採取預提責任準備金形成的成本費用為估計數,這正是保險會計成本費用區別於一般企業會計的一個重要特點。一般企業會計成本費用的確認是在成本費用實際發生時確認,保險會計中保險賠款也是在實際發生時,即決賠時點確認,但各種責任準備金卻是預計的。因為當保險公司同被保人簽訂合同合同生效時保險公司有收取保險費的權利,同時也就要承擔保險責任。雖然補償各種保險責任範圍內的事故支出具有不可確定性,但這種保險責任卻是肯定的。因此,保險公司必須按謹慎原則事先確認提取保險責任準備金的成本費用。如果不預計責任準備金形成成本費用支出來抵減利潤,則可能出現超前分配,一旦責任事故發生,保險公司將面臨巨大的經營風險

  三、保險會計與一般會計計量比較

  1.資產、負估計量比較。

  目前企業資產一般按歷史成本原則計量,一旦入賬,一般不再調整賬麵價值;負債一般按實際發生數記賬,也有預計負債。而從保險資產來看,主要為貨幣性資產,受一般物價水平變動的直接影響較大。目前物價變動頻繁,多表現為物價上漲,在此條件下,保存實物升值,保存貨幣損值,保險企業實物升值小子貨幣損值,最終形成資產損失。因此,按照國際慣例,保險會計制度應規定凡物價變動超過10%,應在會計年度終了按現行購買力重新編製基本財務報表,損值部分計入當年損益。另外,保險企業資金運作的發展使保險資產呈現多元化趨勢,如利用衍生金融工具套期保值,而衍生金融工具大多數是待執行的合約,其標的價格隨市場行情的變化而變化。因此,在歷史成本屬性之外,應允許多種計量屬性並存,特別應註意“公允價值”、“成本與市價就低法”等計量屬性的運用。而從保險公司的負債來看,預計的各種責任準備金構成負債的主要部分,各種責任準備金的內涵是未來的責任這種未來責任和非壽險責任估計準備金,在保險精算時考慮各種評估因素,如投資回報率、死亡率、費用率、退保率等,採用毛保費方法、平均凈保費方法以及風險量測算方法等估計責任準備金,與一般企業預計負債的計量比較,其計算方法理為複雜。

  2.收入、費用計量比較。

  在收入計量方面,保費收入是保險公司的主要收入,會計上按保費收入價格入賬。但保費收入價格的制定與一般企業商品的定價不同。一般工商企業出售的商品,其售價的制定是根據已發生的實際成本加上稅金和利潤形成。而保險產品的價格必須決定於提供保險服務前,沒有實際成本可參照,是根據保險精算估計成本,再據以確定保險收費。在成本費用計量方面,一般企業的主要成本費用是根據其實際發生數計量,也有因計提壞賬準備等而形成的費用,但數額不大;保險公司成本費用可分為兩部分,一部分是根據實際發生數計量,如保險賠款等,而各種責任準備金的預提則全憑估計,而且數額巨大,對保險利潤的影響舉足輕重。因此,保險精算是區別一般企業會計計量的一個重要特點。

  四、保險會計與一般會計財務報表之比較

  保險會計與一般企業會計都要提供資產負債表利潤表現金流量表及其附表。保險業因其業務性質的特殊性,與一般企業的財務報表區別有:

  一是資產負債表,保險業的主要資產不是表現在存貨及固定資產上,而是貨幣資金債券投資基金抵押放款不動產上;在負債方面占主要比重的是各種責任準備金。

  二是利潤表,保險公司承保利潤最大的特點是估計的各種準備金提轉差對利潤構成的影響,其次是投資利潤作為營業利潤的構成部分。

  三是現金流量表,現金流量大的分類是一致的,分為經營活動、投資活動及籌資活動產生的現金流量,但因保險業務現金流量的特殊性,其經營活動的現金流量按其保險金、保險索賠、年金索賠、年金退款及其他進行分類。

  目前財務報表都是採用通用報表格式,沒有體現個別特殊性質行業的差別。如保險資金的運用受通貨膨脹、利率波動等的影響較大,應單獨制定金融保險會計制度,使其會計信息能充分揭示保險經營的風險。又如資產除註重流動性和重要性分類外,還應註重其風險性,以便分層次、動態地揭示保險資產的質量,衡量保險資產是否惡化或陷入困境的狀況。另外,在披露表外業務信息方面,如何恰當揭示表外業務所帶來的各種風險,也是我國為完善保險會計信息揭示制度應該考慮的重要問題之一。

美國保險會計規範的發展[1]

  美國的保險企業必須遵守專門的保險會計規範,而不適用一般會計準則。美國保險會計規範的演變大致經歷了兩個階段:第一階段是1982年6月以前,保險企業會計主要遵守法定保險會計規範;第二階段是從1982年6月專門的基於通常目的的保險會計準則頒佈至今,法定保險會計與保險GAAP並存的雙重規範、雙重財務報告的階段。

  1、第一階段:1982年以前單一的法定保險會計規範階段。

  由於美國各州保險監管當局對保險企業有償付能力的要求,各州立法機關對保險企業的會計核算財務報告從法律上加以強制約束,形成了法定保險會計規範。其核心是採用了全國保險監督員協會(NAIC)規範的標準格式文件。標準格式文件分壽險企業和非壽險企業兩種,對保險企業在財務報告中應該提供的信息種類和採用的會計方法都作了具體規定。標準格式文件包括資產負債表、損益表。計算明細書。計算明細書對財務報告上的僅列總額的各項目提供充分帳載資料,比較重要的項目有:保費收入、投資收益、資產出售損益、營業費用稅金、責任準備金、保險給付、壽險的新契約額、解約失效頗、有效契約額、不動產、抵押貸款有價證券等資產。

  美國壽險會計科目的結構、編表的程式及帳項的估價均以全國保險監督員協會的規定為首要依據,與GAAP有很大不同。

  2、第二階段:(1982年6月至今)法定保險會計規範與保險GAAP並存的階段。

  1982年6月,美國財務會計準則委員會FASB)發佈了財務會計準則第叫號公告《保險企業會計核算與財務報告》。該準則對保險企業基於通常目的的會計核算與財務報告進行了規範,適用於股份制的壽險企業、股份制以及相互制的財產與責任保險企業、保險交易所不動產所有權保險企業,部分地適用於抵押保證保險企業,但不適用於相互制的人壽保險企業。1982年6月後,保險企業除了要按法定保險會計原則編製法定會計報表外,還要按FASB NO.60編製基於通常目的財務報告以提供給企業的外部財務信息用戶。

  美國法定保險會計原則與公認會計準則的區別

  1.保險公認會計準則是將保險企業作為一般企業,它要處理作為一般企業所面臨的各種財務關係,如與所有者。借款人、政府的財務關係,要報告會計期間的經營成果和報表日的財務狀況。因而保險公認會計準則遵循著真實與公允的基本觀點,其財務報告的對象為一般的外部使用者。保險法定會計原則是將保險企業作為特殊企業,充分考慮了保險產品成本的不確定性,為保證保險企業有足夠的償付能力而提出的,其財務報告的使用對象為國家的保險監督管理當局。法定會計原則採用比公認會計準則更保守的觀點,要求保險企業根據法定會計原則通過法定會計報表定期向保險監督管理機構報告財務成果和財務狀況。

  2.法定保險會計原則下,有從許資產與非認許資產之分,只有從許資產才能列入保險企業資產負債表中的資產方;而在公認會計準則下,所有資產均需列入資產負債表的資產方。認許資產指那些在短時間內能以合理價值變現的資產,又稱有清算價值的資產。其餘資產則稱為無清算價值資產,即非從許資產,它們的流動性較弱,在企業清算時,難以獲得合理的轉讓價值。非認許資產通常包括:日常用品。辦公傢具、汽車、儀器設備;預付遞延費用;商譽及其他無形資產;應收雇員借款;代理人往來(此帳戶記錄保險企業與代理人間的帳務往來,如代理人預支佣金等);期滿三個月以上的應收保費再保險中超過90天的應攤回贈款。

  3.法定保險會計原則下,有帳載帳戶和非帳載帳戶之分,保險會計報表的科目除來自帳載帳戶外,有很多情形是來自非帳載帳戶。而在公認會計準則下,所有的會計報表科目均來自總帳。

帳載帳戶是指實際登載於總帳上的帳戶,反之,則為非帳載帳戶。無論是帳載帳戶還是非帳載帳戶均包括資產與負債兩類。大多數資產均是帳載資產。非帳載資產主要是應計投資收益,如債券利息股利、抵押放款利息、不動產租金、保單放款利息等。作為負債主體的責任準備金都是非帳載負債。兩種資產劃分間的關係是:從許資產=帳載資產十非帳載資產.非從許資產。

  4.投資資產的計價原則不同。公認會計準則規定股票投資債券投資均按該種證券取得時的實際成本入帳。而在法定保險會計原則下,股票投資按市價計價入帳,該市價由全國保險監督員協會下設的證券估價委員會在每年年末的股票市價基礎上制定而成。但對利息本金均有保證收回的債券投資按債券的分攤價值(即取得成本加上折價或減去溢價攤銷後的價值)計價入帳。採用這種方法,保險企業股票投資尚未實現的資本收益或損失都可直接引起權益的變動,而不必等到這些股票被拋售後才能反映出來。而公認會計準則由於採用成本法,對本實現的資本收益或損失是不能立即被確認的。

  5.收入和費用的確認標準不同。這是法定保險會計原則與公認會計準則間最大的差別。公認會計準則對收入和費用的確認均採用權責發生制,預付費用要遞延,收入要在實現時才被確認。法定保險會計原則採用權責發生制原則確認保險收入、採用收付實現制確認費用,即採用混合會計基礎。具體地說就是:所有為獲取保險費收入而支出的成本與費用如壽險保單取得成本,無論其應歸屬的期間,一經發生就被用來沖抵收入,而不必資產化併在以後期間攤銷;而收入的實現只有在已經履行對被保險人承擔的保障責任後才被確認。這樣做的主要目的是為了保證保險企業對其所簽發保單的履約償付能力。

參考文獻

  1. 陳蓉、王雪梅.美國保險企業會計模式
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