預付費用

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預付費用(prepaid asset / prepaid expenses)

　　預付費用是指企業已經支付，但本期尚未受益或本期雖已受益，但受益期涉及多個會計期間的費用。

　　預付費用（待攤費用）是資產負債表中流動資產的一個項目。但是從會計理論研究來看，對預付費用的深入分析長期處於停滯狀態，尤其是對預付費用性質和意義的探討還很不夠，因此，有必要進行研究。

　　（一）預付費用是一項產權，包含一組權利

　　關於產權的定義很多，最具有代表性的，當屬經濟學家登姆塞茨（1994）的產權定義，他認為，產權包括一個人或其他人受益或受損的權利。經濟學家柯武剛、史漫飛（2000）進一步解釋了產權的內涵，他們將產權定義為“個人和組織的一組受保護的權利，它們使所有者能通過收購、使用、抵押和轉讓資產的方式持有或處置某些資產，並占有在這些資產的運用中所產生的效益”。上述關於產權的定義，強調了產權的基本特征，即產權是以多種方式取得的、為某一特定主體所擁有的一組權利，產權帶來的效益為該特定主體所擁有。

　　從產權的基本特征來分析，預付費用符合產權的定義。第一，預付費用是從過去的交易和事項中所取得或控制的。它的形成有多種方式，從預付費用構成的內容上看，主要包括：

　　（1）有形的資產，如已經支付款項購得某項資產，該項資產已經領用，正在企業未來期間的生產經營過程中發揮作用而被逐漸磨損，因而處於攤銷過程中，如領用的包裝物、低值易耗品等用品；

　　（2）擁有的權利，已經支付款項獲得某項資產的使用權，這種使用權正在企業未來期間的生產經營中為企業提供服務或便利，如預付租金、預付保險費等。可見預付費用是由多種方式取得的。但這還不足以說明預付費用是一項產權。

　　第二，預付費用是使自己或他人受益或受損的權利。預付費用作為某一特定主體所擁有的權利，它的效益為該特定主體所擁有。企業取得預付費用，無論是有形的資產，還是取得的權益，都是為了創造生產經營的條件和保障，因而企業享有預付費用所生成的權利，使企業能夠從事正常的生產經營活動，企業從預付費用這項資產中受益。因此，財務會計的確認原則認為，預付費用符合資產的定義，即它是某一特定主體從過去交易或事項中所取得或控制的、可能的未來經濟利益，這也是將預付費用列入資產的原因。從經濟性質上看，預付費用是企業所有者權益的一種表現形式，是企業擁有的一項產權。由於特定主體擁有預付費用所形成的權利，即產權，因此，它所帶來的風險和收益歸該特定主體所有者擁有。

　　第三，預付費用是為某一特定主體所擁有的一組權利。產權是具有多種權能的權利束，它包括一組受益或受損的權利，這一觀點被普遍接受。經濟學家配傑威齊認為，產權是因存在著稀缺物品和其特定用途而引起的人們之間的關係。它包括4方面的權利：

　　一是使用權，即使用屬於自身資產的權利和在一定條件下使用他人資產的權利，上述兩種情況可統稱為使用權；

　　二是收益權，即從資產中獲得收益的權利，包括從自己所有的資產上取得收益和租用他人資產並從中獲得收益的權利；

　　三是處置權，即變化資產的形式和本質的權利；

　　四是交易權，即全部讓渡或部分讓渡資產的權利。

　　權利束常常附著在一種有形的物品或服務上。預付費用就具有上述性質。預付費用歸屬於某一特定主體，為其占有、支配和使用，為企業生產經營創造條件，帶來利益。從預付費用的構成上看，預付費用所形成的資產並不僅僅表現為企業擁有的財產物資，實質上它表現為企業所擁有的一組權利。預付費用作為特定主體的一項產權，該主體有權使用自己購入的包裝物、低值易耗品等物品，為企業的生產經營活動創造條件而從中獲益，有權使用已付租金而取得的房屋和設備進行生產經營活動，有權享有已付保險費而獲得對財產的保障條件，以確保企業生產經營的安全和正常進行。該特定主體擁有的預付費用所形成的產權，還包括對其所進行的處理和交易，如在攤銷過程中，已使用包裝物、低值易耗品等物品的報廢、過期未返還租出包裝物的處理等。同時，由於預付費用的存在，也使所有者產生一種風險，如處於攤銷過程中的包裝物、低值易耗品等物品的價值貶損或減值，以及取得的使用權由於不能充分有效利用而帶來的損失等。“產權的利益是產權對產權主體的效用或帶來的好處，是一個享受或享用或獲取的問題，具體表現為實物的或貨幣收入的享有或勞務的直接享用或其他方面的滿足”。可見，預付費用是包含使用權、收益權、處置權和交易權等的一組權利，即它是包含一組權利的產權，是使特定主體受益或受損的權利。

　　這裡應指出的是，產權所具有的“四權”只是一般意義上的劃分，預付費用作為產權具有的權利束屬性也不能照搬照套到每一種具體的形式上。黃少安（2004）認為，歸屬權、占有權、支配權和使用權的“劃分只具有一般的意義，其中任何一項都可能有各自的、具體的、可變化的存在形式，因而其權能和利益都可能劃分得更細，產權理論中使用的很多的權利形態就是這個道理。但是這種更具體的劃分並不否定上述‘四權’的一般性，任何具體的形式都可以歸類於這‘四權’之中”。例如，企業對已付租金而取得的房屋和設備具有使用權和收益權，而沒有處置權和交易權，即租入資產的企業沒有改變所租資產的形式和本質的權利，也沒有全部讓渡或部分讓渡租入資產的權利。因此，預付費用是企業的一種產權，具有一般意義上的一組權利。

　　（二）預付費用是由交易形成的產權

　　產權的交易是產權在不同主體之間的轉手和讓渡。產權的可交易性，是產權的內在屬性，它既是產權的重要屬性，也是產權發生作用或實現其功能的內在條件。預付費用就是企業通過產權的交易而形成的產權。第一，企業使用自有財產形成的預付費用，例如，攤銷中的包裝物、低值易耗品等資產，首先是企業以貨幣性資產進行產權的整體交易，獲得一次性永久讓渡的全部產權，然後投入企業的生產經營活動中，通過使用，給企業帶來經濟效益。

　　第二，企業使用他人財產形成的預付費用，例如，攤銷過程中的經營性租賃取得的房屋、設備等資產，是企業預付租金，以貨幣性資產進行產權交易，資產所有者有限期地讓渡了資產的占有權、支配權和使用權，而保留了所有權，使企業獲得了對租入資產的占有、支配和使用。租賃制條件下，資產經營權的有限期讓渡，使相應的產權存在於既定的租賃期內，租賃期結束，有限期讓渡的資產的占有權、支配權和使用權等相應產權將回歸資產的所有者。因此，可以看出，經營性租賃取得資產，其產權的有限期交易是以信用關係成立、信用制度完備為基礎，並以產權的權利體系（即四權）分解為前提的。

　　第三，預付保險費等形成的預付費用，則是以貨幣性資產進行產權置換，但所取得的不是有形資產的占有權、支配權和使用權，它不是基於物化的財產而存在的權利，而純粹是基於產權交易而獲得的一種保險權、一種求償權。在該保險權的契約期內，企業享有一種權益，一旦發生契約規定的事件，並符合契約的條件，企業擁有合法的權利，要求獲得相應的賠償，而取得一項資產。

　　總之，預付費用是企業以貨幣性資產進行產權交易所形成的一項產權，並享有一組權利。

　　（三）預付費用作為產權的效益與成本

　　產權的本質特征是具有排他性。柯武剛、史漫飛（2000）認為，產權的決定性特征是“一項財產的所有者有權不讓他人擁有和積極地使用該資產，並有權獨自占有在使用該財產時所產生的效益，同時，所有者要承擔該財產在運用中所發生的所有成本”。所以說，產權不僅具有排他性的權利，而且還有相應的排他性的義務。這如同一枚硬幣的兩個面，產權的效益和成本是不可分割、相輔相成的兩個方面。產權的效益和成本都具有排他性，誰受益，誰負擔，因而產權的收益與成本必須進行相互配比，在行使產權而受益的同時，也要承擔相應的成本，使產權在受益時進行成本費用分攤。

　　預付費用作為一項產權就具有效益的排他性和成本的排他性特征。這包括兩個方面，一方面是收益的排他性，即預付費用僅為某一特定企業所擁有或控制，其所產生的未來經濟利益歸屬於該企業，因而預付費用被列入資產負債表的左方（資產），並與資產負債表的右方（權益）相對應。另一方面，是成本的排他性，即“所有者要承擔該財產在運用中所發生的所有成本”，企業在享有預付費用的排他性收益的同時，也應承擔相應的排他性成本，因此，預付費用就要在發揮作用的受益期間進行成本攤銷。產權的排他性特征是預付費用在受益期間，按照“誰受益，誰負擔，受益多少，分配多少”原則進行攤銷的理論依據。

　　產權不僅具有排他性，還具有有限性。“所謂產權的有限性，包括兩方面的含義，一是指任何產權與別的產權之間，必須有清晰的界限；二是指任何產權必須有限度 ”。前者是指不同產權之間的邊界劃分，是產權的質的規定性，它給出了某項產權的內容和範圍，後者是指特定權利的數量限度，是產權的量的規定性，它給出了該項產權的規模大小。產權的排他性和有限性，為預付費用的確認和計量，以及攤銷提供了理論依據和經濟學詮釋，說明每項預付費用都有明晰的邊界和確定的數量。因此，對預付費用首先應進行確認和計量。其次，每項預付費用都會使企業或特定的單位在有限期內受益，所以，受益者應承擔相應的成本費用，按照受益原則進行配比，將確定數量的預付費用在受益的有限期間進行分攤。

　　預付費用作為資產負債表項目具有十分重要的經濟意義，它對利潤表、現金流量表和資產負債表都會產生影響，它提供給財務會計報表使用者據以進行分析、判斷，進行預測和決策的信息。

　　（一）預付費用是應計入企業未來期間內損益表的固定費用額

　　按照權責發生制假定和配比原則，預付費用是一個既定的量，將要在企業未來的經營期間內進行攤銷，計入有關的成本費用。因此，資產負債表中的預付費用總額就是企業固定要計入未來經營期間內的成本費用的最低費用額，或者說是企業未來經營期間利潤的最低抵減額，即不論企業收入多少，預付費用都應攤銷計入損益表。預付費用將對企業未來經營期間內的利潤產生影響，是對經濟效益的壓力，是預測企業利潤，進行決策時應加以考慮的因素。

　　預付費用與原材料和商品等存貨資產不同。存貨在未來經營期間內是否能被耗用或出售，以及數額是多少，難以正確判斷，不能準確預測到，因而就不能根據存貨來確定未來經營期間內應計入成本費用的數額，也就不能確定存貨對企業未來利潤的影響。而預付費用則是在未來經營期間內固定要攤銷計入成本費用的因素，也就是企業未來利潤的影響因素。在這一點上，預付費用與固定資產、無形資產對損益的影響相似。但也有不同，固定資產和無形資產是長期資產，是在未來若幹會計期間（年）應計入損益的固定數，而預付費用主要是流動資產，也就是未來短期內應計入企業成本費用的固定數額，是對企業當期利潤的實際影響和壓力。因此，預付費用是短期預測、決策應考慮的因素。

　　（二）預付費用可以為企業帶來利益，但不增加現金流出

　　預付費用是企業持續經營期間的一項產權，為企業創造生產經營的條件或提供財產安全保障，使企業具有使用某種資產的便利和享受某種服務的權利，從而為企業帶來經濟利益。由於預付費用在以前的期間實際已經發生了貨幣支付行為，因此，預付費用就是可以在未來期間獲得利益，併為現金流入創造條件，而不會增加現金流出的資產或者權利，如已經領用並處於攤銷過程中的物品，已付租金而取得的設備，投保的財產物資等。預付費用的存在可以反映企業已有的生產經營及管理的條件和保障，使企業擁有一組權利，而又不至於使企業發生未來的現金流出，可以視為企業生產經營及管理的財務保障，是緩解企業財務狀況壓力的一個因素，為企業的經濟活動提供一種財務支持。

　　預付費用與存貨、固定資產和無形資產的作用相似，是已經支付貨幣額而取得的將要費用化的資產，它們都可以為企業的生產經營及管理提供一定的條件和保證，而不會增加現金流出。但是，從預付費用的構成項目和未來費用化的水平上看，它比存貨和固定資產為企業帶來的損失要小，利用更充分，相對效果好，因為存貨、固定資產等會發生減值、短缺、丟失、毀損及自然災害造成非常損失，使之出現一定的非正常性費用化，而預付費用作為資產項目在未來期間能夠給企業帶來經濟利益，但通常風險較小，一般不會發生上述的損失情況。

　　（三）預付費用作為流動資產的變現能力差，償債能力低

　　在資產負債表中，預付費用被列入流動資產。在財務分析中，流動資產常常作為變現能力的評價基礎。例如，反映短期償債能力指標的流動比率，就是流動資產與流動負債之比。然而，預付費用與現金、銀行存款、短期投資、應收賬款和存貨等流動資產相比，幾乎沒有什麼變現能力，因而也就導致了它的償債能力低下。例如，攤銷過程中的包裝物、低值易耗品等生產經營用品，已經處於耗用過程中，其價值已大為減損，嚴重低於攤餘價值，可變現價值不高，用於償債幾乎不大可能。對於已預付租金取得的租賃資產，由於所有權歸屬於出租方，租入企業無權處理，因而也就不能變現，不能用於償還債務。對於預付保險金等形成的預付費用，則是依據保險契約取得的一項權益，它既沒有構成有形資產、可以用來出售變現，也沒有帶來無形資產、可以轉讓兌現。作為契約規定的一項權益，預付保險費等形成的預付費用難以用於變現，當然也就難以用於償還債務。預付費用作為流動資產的變現能力差，償債能力低，將預付費用列入流動資產計算流動比率，將高估流動比率這個指標。計算速動比率時，一般是從流動資產中剔除變現能力較差的存貨，以速動資產比流動負債，較之流動比率，更能反映企業的短期償債能力。實際上預付費用比存貨的變現能力更差，償債能力更低，但卻沒有從速動資產中剔除。而超速動比率（或保守速動比率），即流動資產扣除預付費用和存貨之後，再與流動負債相比，則更準確地反映了企業的短期償債能力。超速動比率（或保守速動比率）指標的設計顯然是考慮到了預付費用較差的變現能力和償債能力。

　　預付費用是將於未來經營期間內轉化為費用的一項現實資產和權利。關於預付費用的研究，相對於資產的其他類別來說，研究較少。在對預付費用的研究中，最具代表性的當屬亨德里克森。他在《會計理論》中，從預付費用的定義、內容和核算程式方面進行了全面的論述。亨德里克森（1986）認為，“預付費用是指企業將於未來獲得某項形式服務的一種利益。包括辦公室和工廠用品、預付租金、未失效保險費、預付利息以及預付稅金等類項目”。他劃分了預付費用的類型，並歸納了進行攤銷的方式：

　　（1）屬於有形資產的，例如用品，在被消耗或耗用時轉作費用；

　　（2）代表可使用別人所擁有的資產的權利，如預付租金，根據時間的消失轉作費用；

　　（3）與其他資產或負債密切相關的，如預付稅金和預付保險費，同樣按時間的消失轉作費用。關於預付費用的意義，亨德里克森認為，預付費用代表那些只被指定用於短期（現行經營周期）內的資產。之所以將其列入流動資產，是因為如果沒有它們，在企業的正常經營中就將需要使用其他流動資產了。亨德里克森的這些論述，只是從預付費用屬於流動資產的特征上進行的分析，實際上並沒有深入到預付費用本身的性質。尤其是亨德里克森認為，預付費用的呈報是傳統會計機制的產物，從這種信息中所能得到的經濟意義是很少的，它對投資者在預測和決策活動上能否有所幫助是可疑的。從亨德里克森所表達的觀點和疑惑上看，確有必要對預付費用的性質、作用和意義進行研究。

　　自亨德里克森的上述觀點發表以後，從收集到的文獻上看，對預付費用的經濟意義以及預付費用在預測和決策活動上的作用等基本問題很少進行深入研究。如葛家澍、林志軍（2001）所著《現代西方會計理論》、湯雲為、錢逢勝（1997）所著《會計理論》，在對預付費用的研究中，主要是闡述了預付費用的內涵和外延、計價和列示，分析了預付費用的攤銷方法，而對於預付費用的性質、作用和意義等問題並沒有進行探討。

　　值得一提的是由著名會計學家亨利。I.沃爾克等（2005）所著的《會計理論》中對預付費用的論述。亨利。I.沃爾克等將預付費用作為遞延費用的一種類型，屬於預付成本，認為“它是以減少未來的現金流出的形式接受勞務、提供未來的經濟利益，如預付保險費。預付費用一般採用直線法在未來受益期內攤銷到損益表中”。這是對預付費用的意義和作用的基本概括，但是並沒有對預付費用的性質進行研究，而且對預付費用的作用和意義也沒有展開深入分析。

　　預付費用理論研究的現狀，也反映了預付費用形態上的特殊性。現金、銀行存款、存貨、固定資產等實物性資產，以及無形資產，作為財產容易理解，對其產權的認識也順理成章。但是，預付費用作為資產比較難於理解，與其他資產相比，預付費用類別較多，內容較雜，既不是實物性資產，甚至也不是知識產權意義上的無形資產。將預付費用確認為一項資產，作為企業的經濟資源列入資產負債表，是會計準則的規定使然。可能是由於上述原因，對於預付費用的經濟性質、作用和意義的研究被忽略了。