保险企业会计

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保险企业会计(Accounting of Insurance Companies)

目录

什么是保险企业会计

  保险企业会计是指以保险会计主体的一种行业会计。保险企业是经营保险业务的经济组织。保险业务是一种特殊的业务,它是以集中起来的保险费建立保险基金,用于补偿因自然灾害外事故所造成的经济损失或对个人的死亡、伤残等给付保险金的一种方法。保险会计的对象是可以通过价值形式表现的保险业务活动,或保险资金运动。

保险企业会计的特点

  (1)未了责任准备金的提存

  保险公司保单的有效期与会计年度往往不一致。保险公司对于会计年度末尚未到期的保单应承担的责任称为未了责任或未到期责任。由于保费收入是在保单时入账的,而保险责任要延续到保险期终,按照权责发生制原则的要求,为了正确计算各个会计年度的经营成果,要把不属于当年收益的保费以未到期责任准备金的形式,从当年收益中提出,作为下的年收入。同理,应将上年度提存的未到期责任准备金协作本年收入。这种未了责任准备金的提存是保险企业会计核算的一个重要特点。

  (2)保险利润的特殊性。表现在两个方面:

  第一,保险利润的计算与一般企业不同。一般企业的利润是以当年收入减当年支出或费用后的余额,而计算保险公司的利润应以当年收入减当年支出后,同时再调整年度的计算有很大的影响。

  第二,保险企业年度之间的利润可比性较差。一般企业只要经营管理上没有大的变化,各年的利润就会保持相对稳定。而在保险公司,由于保险费是按概率论和大数法则计处的各年灾害损失的平均数收取的,而赔款支出是按当年的实际损失支付的,而灾害事故的发生率各年很不平衡,从而使保费收入与赔款支出在年度间相很大。因此保险公司各年的保险利润只有相对的可比性。

  (3)年终决算的重点在于估算负债。

  办理年终决算时,一般企业(如工商企业)的重点在于核算资产,特别是各种可实地盘存的资产,需要核实其实存数。而保险公司年终决算的重点是正确估算负债。这是因为保险公司的资产大部分是以货币资金形态存在,年末无须核定;另有一部分投资,由于其投资收益在年终时已基本确定,因而不必作为决算时的重点。保险公司的负债主要是未到期责任准备金和未决赔款等。其中未决赔款的估算比较困难,特别是涉及到责任范围、损害程度的比例存在争议或最后由法庭判决等情况时,往往要经过时间,因此负债数额的估算存在较大的不确定性。

保险企业会计与一般企业会计之比较

  新《企业会计制度》的适用范围打破了所有制和行业的界限,适用于除金融、保险企业和小规模企业将分别制定会计制度。我国的保险业在改革开放后才得以恢复,但发展势头很快,而保险会计理论和实务研究还相对落后。《金融企业会计制度》(征求意见稿)业已颁布,随着金融全球化进程,我国还可能象其他保险发达国家一样制定保险专属会计准则。因此,有必要对保险会计与一般企业会计作一比较。

  一、保险会计与一般企业会计要素之比较

  保险会计与一般企业会计要素的分类是一致的,都分为六大类。但保险业是一种特殊行业,它既不同于从事采购、生产和销售产品的工业企业,也不同于从事商品购销的商业企业。它没有货物实体的买卖,销售的只是一纸对投保人未来可能的损失予以赔偿的信用承诺,与一般企业会计比较,会计要素的具体组成内容及特征有所不同:

  1.资产

  因其业务性质不同在资产方面主要表现为流动资产和投资的内容和比重不同。工商企业的流动资产中存货的比重较大,主要内容有原材料在产品产成品在途商品库存商品等,而保险只是对投保人未来可能的损失予以赔偿的信用承诺,除有少量低值只耗品和物料用品外,没有其他存货;从投资方面看,我国保险公司的投资主要包括政府债券同业拆借市场的各种债券上市证券投资基金、保户质押贷款等。由于我国对保险资金投资有一些限制性规定,目前保险资金运用结构主要为银行存款债券、及投资基金等,与一般企业比较发货币资金和投资的比重较大。随看我国加入世界贸易组织金融市场的逐步完善,保险资金的运用形式必将呈现多元化,如直接进入股票市场不动产投资衍生金融工具等,货币资金的比重将逐渐减少,投资的比重将逐渐增加,以避免通货膨胀带来的贬值,提高保险公司的偿付能力和竞争能力。

  2.负债

  一般企业的负债是指债权债务引起的现实负债,债务人及债务金额和偿还时间都是确定的,对极少数或有负债,企业只需在资产负债表的附注中披露即可。而保险公司负债的主要项目是各种责任准备金,责任准备金具指保险公司为了承担因承诺保险业务而引起的将来的负债或已有的负债而提取的基金。包括未决赔款准备金寿险责任准备金、长期健康责任准备金。各种责任准备金所占比重较大,如人寿保险的责任准备金一般占负债总额的80%、资产总额的70%以上,且具体的债务人及债务金额和偿还时间都不确定。这是因为在保险期内,无法预知保险业务事故是否发生及可能造成损失的大小,使保险负债具有或有性和金额上的不确定性。各种保险责任准备金是保险公司的主要负债,在资产负债表内披露。

  3.所有者权益

  一般企业按《公司法》规定:有限责任公司(生产经营为主)的注册资本不得少于人民币3万元;股份有限公司注册资本最低限额为500万元。由于保险业经营的广泛社会性和风险性,按《保险法》规定,保险公司的注册资本最低限额为人民币 2亿元,自有资本金的数额较大。从保险业所有者权益的内容来看,除实收资本资本公积盈余公积未分配利润等与一般企业相同外,由于保险经营的风险较大,为防范巨额风险,所有者权益中还包括计提总准备金总准备金是指保险公司为发生周期较长、后果难以预料的巨灾和巨额危险从税后利润中提取的准备金。

  4.收入

  一般企业的收入分为三类:营业收入投资收入营业外收入。保险企业收入也分为三大类,其主要区别在营业收入和投资收入两方面。一方面,营业收入是保险公司的经营所得,包括保费收入(保费收入为追偿款收入)。保费收入与一般企业收入的性质不同,它介于收入与负债之间,因为收取保费时保险服务尚未开始,这时为保险公司的负债而非收入,承保后继续提供服务保险费由负债转为收入,这就是保险公司计提和转回责任准备金的原因;另一方面,保险业投资收入金额较多、地位重要,因为保险公司收到保费后,形成各种责任准备金,数额巨大,为使其保险资金保值、增值,需要进行资金运作,投资收入是保险资金运作的结果。

  5.成本费用

  一般企业的成本费用分为营业成本投资损失营业外支出三部分,如工业企业的生产成本中的料、工、费一样,保险公司有保险赔款、保险营销员佣金及保险间接费用等;除此之外,保险公司还有一项区别于一般企业的特殊成本费用项目,即提取各种保险责任准备金形成的成本费用。

  6.利润

  一般企业利润营业利润、投资利润及营业外收支净额三部分组成,主营业务利润等于主营业务收入主营业务成本主营业务税金及附加后的余额。而保险公司利润由营业利润和营业外收支净额两部分组成,营业利润再由承保利润和投资利润及利息收支等构成。区别表现在两方面:

  一是保险公司主营业务利润为承保利润,它等于保险业务收入减保险业务支出,再减准备金提转差。准备金提转差是指当期提存的准备金减去上期转回的准备金,这就是保险利润最大的特点,各种责任准备金的估计影响承保利润的形成;

  二是投资利润作为营业利润的组成部分,是因为保险费收入产生资金,运用资金产生孳息,孳息回馈业务,所以保险经营和资金运作是相辅相成的,投资利润在营业利润中占有比较重要的地位。

  二、保险会计与一般会计确认之比较

  1.资产、负债确认比较。

  新《企业会计制度》将资产定义为“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制资源,该资源预期会给企业带来经济利益”;负债定义为“负债是指过去的交易、事项形成的现时义务,履行该义务预期会导致经济利益流出企业”。可见,一般企业会计在确认资产和负债这两种会计要素时,立足点均强调“过去的交易、事项”,在未来期间又必定有经济利益的流入和流出。而从保险业资产方面看,投资的多元化趋势使其可能运用衍生金融工具来抵补保值,而衍生金融工具是指尚未开始履行或正在履行中的合约,具有或有性和金额上的不确定性;从保险业负债方面看,占负债总额比重最大的各种责任准备金,同样具有或有性和金额上的不确定性。保险业这些资产和负债的立足点不在于过去发生的交易事项,而在于未来期间合约的履行或保险事项的发生情况。如果按一般企业对资产和负债要素的定义,保险业这些特殊性质的资产和负债就无法进入财务报表,只能作为表外项目加以反映。因此,保险业资产、负债确认的范围应考虑扩大到未来。

  2.收入、费用确认比较。

  保险业收入和费用同一般企业一样按照权责发生制确认。收入具体确认条件中,除业务性质不同;使其权利和责任转移的表述不同外,一般企业要求“相关的收入和成本能够可靠地计量”,而保费收入确认要求“与保险合同相关的收入能够可靠地计量”。其区别在于保费收入的确认,不需要具备与保险合同相关的成本能够可靠地计量这一条件,因为采取预提责任准备金形成的成本费用为估计数,这正是保险会计成本费用区别于一般企业会计的一个重要特点。一般企业会计成本费用的确认是在成本费用实际发生时确认,保险会计中保险赔款也是在实际发生时,即决赔时点确认,但各种责任准备金却是预计的。因为当保险公司同被保人签订合同合同生效时保险公司有收取保险费的权利,同时也就要承担保险责任。虽然补偿各种保险责任范围内的事故支出具有不可确定性,但这种保险责任却是肯定的。因此,保险公司必须按谨慎原则事先确认提取保险责任准备金的成本费用。如果不预计责任准备金形成成本费用支出来抵减利润,则可能出现超前分配,一旦责任事故发生,保险公司将面临巨大的经营风险

  三、保险会计与一般会计计量比较

  1.资产、负估计量比较。

  目前企业资产一般按历史成本原则计量,一旦入账,一般不再调整账面价值;负债一般按实际发生数记账,也有预计负债。而从保险资产来看,主要为货币性资产,受一般物价水平变动的直接影响较大。目前物价变动频繁,多表现为物价上涨,在此条件下,保存实物升值,保存货币损值,保险企业实物升值小子货币损值,最终形成资产损失。因此,按照国际惯例,保险会计制度应规定凡物价变动超过10%,应在会计年度终了按现行购买力重新编制基本财务报表,损值部分计入当年损益。另外,保险企业资金运作的发展使保险资产呈现多元化趋势,如利用衍生金融工具套期保值,而衍生金融工具大多数是待执行的合约,其标的价格随市场行情的变化而变化。因此,在历史成本属性之外,应允许多种计量属性并存,特别应注意“公允价值”、“成本与市价就低法”等计量属性的运用。而从保险公司的负债来看,预计的各种责任准备金构成负债的主要部分,各种责任准备金的内涵是未来的责任这种未来责任和非寿险责任估计准备金,在保险精算时考虑各种评估因素,如投资回报率、死亡率、费用率、退保率等,采用毛保费方法、平均净保费方法以及风险量测算方法等估计责任准备金,与一般企业预计负债的计量比较,其计算方法理为复杂。

  2.收入、费用计量比较。

  在收入计量方面,保费收入是保险公司的主要收入,会计上按保费收入价格入账。但保费收入价格的制定与一般企业商品的定价不同。一般工商企业出售的商品,其售价的制定是根据已发生的实际成本加上税金和利润形成。而保险产品的价格必须决定于提供保险服务前,没有实际成本可参照,是根据保险精算估计成本,再据以确定保险收费。在成本费用计量方面,一般企业的主要成本费用是根据其实际发生数计量,也有因计提坏账准备等而形成的费用,但数额不大;保险公司成本费用可分为两部分,一部分是根据实际发生数计量,如保险赔款等,而各种责任准备金的预提则全凭估计,而且数额巨大,对保险利润的影响举足轻重。因此,保险精算是区别一般企业会计计量的一个重要特点。

  四、保险会计与一般会计财务报表之比较

  保险会计与一般企业会计都要提供资产负债表利润表现金流量表及其附表。保险业因其业务性质的特殊性,与一般企业的财务报表区别有:

  一是资产负债表,保险业的主要资产不是表现在存货及固定资产上,而是货币资金债券投资基金抵押放款不动产上;在负债方面占主要比重的是各种责任准备金。

  二是利润表,保险公司承保利润最大的特点是估计的各种准备金提转差对利润构成的影响,其次是投资利润作为营业利润的构成部分。

  三是现金流量表,现金流量大的分类是一致的,分为经营活动、投资活动及筹资活动产生的现金流量,但因保险业务现金流量的特殊性,其经营活动的现金流量按其保险金、保险索赔、年金索赔、年金退款及其他进行分类。

  目前财务报表都是采用通用报表格式,没有体现个别特殊性质行业的差别。如保险资金的运用受通货膨胀、利率波动等的影响较大,应单独制定金融保险会计制度,使其会计信息能充分揭示保险经营的风险。又如资产除注重流动性和重要性分类外,还应注重其风险性,以便分层次、动态地揭示保险资产的质量,衡量保险资产是否恶化或陷入困境的状况。另外,在披露表外业务信息方面,如何恰当揭示表外业务所带来的各种风险,也是我国为完善保险会计信息揭示制度应该考虑的重要问题之一。

美国保险会计规范的发展[1]

  美国的保险企业必须遵守专门的保险会计规范,而不适用一般会计准则。美国保险会计规范的演变大致经历了两个阶段:第一阶段是1982年6月以前,保险企业会计主要遵守法定保险会计规范;第二阶段是从1982年6月专门的基于通常目的的保险会计准则颁布至今,法定保险会计与保险GAAP并存的双重规范、双重财务报告的阶段。

  1、第一阶段:1982年以前单一的法定保险会计规范阶段。

  由于美国各州保险监管当局对保险企业有偿付能力的要求,各州立法机关对保险企业的会计核算财务报告从法律上加以强制约束,形成了法定保险会计规范。其核心是采用了全国保险监督员协会(NAIC)规范的标准格式文件。标准格式文件分寿险企业和非寿险企业两种,对保险企业在财务报告中应该提供的信息种类和采用的会计方法都作了具体规定。标准格式文件包括资产负债表、损益表。计算明细书。计算明细书对财务报告上的仅列总额的各项目提供充分帐载资料,比较重要的项目有:保费收入、投资收益、资产出售损益、营业费用税金、责任准备金、保险给付、寿险的新契约额、解约失效颇、有效契约额、不动产、抵押贷款有价证券等资产。

  美国寿险会计科目的结构、编表的程序及帐项的估价均以全国保险监督员协会的规定为首要依据,与GAAP有很大不同。

  2、第二阶段:(1982年6月至今)法定保险会计规范与保险GAAP并存的阶段。

  1982年6月,美国财务会计准则委员会FASB)发布了财务会计准则第叫号公告《保险企业会计核算与财务报告》。该准则对保险企业基于通常目的的会计核算与财务报告进行了规范,适用于股份制的寿险企业、股份制以及相互制的财产与责任保险企业、保险交易所不动产所有权保险企业,部分地适用于抵押保证保险企业,但不适用于相互制的人寿保险企业。1982年6月后,保险企业除了要按法定保险会计原则编制法定会计报表外,还要按FASB NO.60编制基于通常目的财务报告以提供给企业的外部财务信息用户。

  美国法定保险会计原则与公认会计准则的区别

  1.保险公认会计准则是将保险企业作为一般企业,它要处理作为一般企业所面临的各种财务关系,如与所有者。借款人、政府的财务关系,要报告会计期间的经营成果和报表日的财务状况。因而保险公认会计准则遵循着真实与公允的基本观点,其财务报告的对象为一般的外部使用者。保险法定会计原则是将保险企业作为特殊企业,充分考虑了保险产品成本的不确定性,为保证保险企业有足够的偿付能力而提出的,其财务报告的使用对象为国家的保险监督管理当局。法定会计原则采用比公认会计准则更保守的观点,要求保险企业根据法定会计原则通过法定会计报表定期向保险监督管理机构报告财务成果和财务状况。

  2.法定保险会计原则下,有从许资产与非认许资产之分,只有从许资产才能列入保险企业资产负债表中的资产方;而在公认会计准则下,所有资产均需列入资产负债表的资产方。认许资产指那些在短时间内能以合理价值变现的资产,又称有清算价值的资产。其余资产则称为无清算价值资产,即非从许资产,它们的流动性较弱,在企业清算时,难以获得合理的转让价值。非认许资产通常包括:日常用品。办公家具、汽车、仪器设备;预付递延费用;商誉及其他无形资产;应收雇员借款;代理人往来(此帐户记录保险企业与代理人间的帐务往来,如代理人预支佣金等);期满三个月以上的应收保费再保险中超过90天的应摊回赠款。

  3.法定保险会计原则下,有帐载帐户和非帐载帐户之分,保险会计报表的科目除来自帐载帐户外,有很多情形是来自非帐载帐户。而在公认会计准则下,所有的会计报表科目均来自总帐。

帐载帐户是指实际登载于总帐上的帐户,反之,则为非帐载帐户。无论是帐载帐户还是非帐载帐户均包括资产与负债两类。大多数资产均是帐载资产。非帐载资产主要是应计投资收益,如债券利息股利、抵押放款利息、不动产租金、保单放款利息等。作为负债主体的责任准备金都是非帐载负债。两种资产划分间的关系是:从许资产=帐载资产十非帐载资产.非从许资产。

  4.投资资产的计价原则不同。公认会计准则规定股票投资债券投资均按该种证券取得时的实际成本入帐。而在法定保险会计原则下,股票投资按市价计价入帐,该市价由全国保险监督员协会下设的证券估价委员会在每年年末的股票市价基础上制定而成。但对利息本金均有保证收回的债券投资按债券的分摊价值(即取得成本加上折价或减去溢价摊销后的价值)计价入帐。采用这种方法,保险企业股票投资尚未实现的资本收益或损失都可直接引起权益的变动,而不必等到这些股票被抛售后才能反映出来。而公认会计准则由于采用成本法,对本实现的资本收益或损失是不能立即被确认的。

  5.收入和费用的确认标准不同。这是法定保险会计原则与公认会计准则间最大的差别。公认会计准则对收入和费用的确认均采用权责发生制,预付费用要递延,收入要在实现时才被确认。法定保险会计原则采用权责发生制原则确认保险收入、采用收付实现制确认费用,即采用混合会计基础。具体地说就是:所有为获取保险费收入而支出的成本与费用如寿险保单取得成本,无论其应归属的期间,一经发生就被用来冲抵收入,而不必资产化并在以后期间摊销;而收入的实现只有在已经履行对被保险人承担的保障责任后才被确认。这样做的主要目的是为了保证保险企业对其所签发保单的履约偿付能力。

参考文献

  1. 陈蓉、王雪梅.美国保险企业会计模式
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