資產減值會計

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資產減值會計（Assets Impairment Accounting）

　　資產減值會計是指資產未來可能流入企業的全部經濟利益低於該資產現有的賬麵價值，而在會計上對資產的減值情況進行確認、計量和披露的核算。其實質是用價值計量代替成本計量，並將賬面金額大於價值部分確認為資產減值損失或費用。

　　1.決策有用觀是資產減值會計的理論起點

　　財務會計的目標是什麼?在“受托責任觀”下，財務會計的目標是反映受托者的受托責任及其履行情況，它要求資產計量從信息提供者的角度出發，儘可能客觀、可靠、精確。這種觀念下，資產計量傾向於採用歷史成本計量屬性。而“決策有用觀”的支持者從信息使用者的角度，強調財務會計的目標在於向信息使用者提供有助於經濟決策的相關信息，這種信息必須能夠使決策者的後驗概率與先驗概率有所不同。決策有用觀強調信息的相關性，對信息的精確性沒有嚴格要求。在計量上，決策有用觀要求使用有別於歷史成本的多重計量屬性。

　　2.資產的會計學概念向經濟學概念轉移是資產減值會計的實質

　　按照傳統會計理論，資產計價目的: 反映資產的價值，展示會計主體的經濟實力，反映資產購置中的成本費用，作為費用分配和損益計算的基礎。這是一種以成本為中心的的資產計價觀，如佩頓和利特爾頓在《公司會計誰則導論》中將資產定義為成本，他們認為，“存貨和工廠設備不是價值，而是處於尚待轉化為費用的累計成本”。這種觀點以利潤表為重心，置資產負債表於次要地位，強調會計本質上不是一個計價過程，而是收人和成本費用的配比過程。

　　1.資產減值的確認標準

　　資產減值的確認標準。以決策有用觀為邏輯起點的資產減值會計理論，其確認主要是面向現在和未來。因此，只要某個項目的價格或價值變動能夠可靠地予以計至，且對決策具有相關性，就應當確認有關價值的變化。但如何確認資產減值? 這涉及到確認標淮的選擇問題。目前主要有三種標準，即永久性標準、可能性標準和經濟性標準。

　　2.資產減值的確認方法

　　由於內外因的作用，導致資產的可收回價值低於其賬麵價值時，就應當確認資產減值損失。確認資產減值的方法有兩種，一種是採用備抵法，即計提資產準值準備，作為長期資產的減項: 另一種是直接沖銷法，即直接調整資產的賬面金額井將減值損失計入當期損益。FASB 和IASC 都是採用的直接沖銷法。備抵法具有體現謹慎性原則、配比原則、權責發生制原則等優點，但相對繁瑣: 而直接轉銷法優缺點正好與各抵法相反。相對而言，備抵法更能體現其披露目的，選用它更為適宜。

　　1992 年我國第三次會計改革前，在我國會計法、各項會計制度中都沒有提到資產減值準備的問題。1992 年11 月30' 日兩則兩制發佈後，才第一次出現了壞賬準備這樣一種資產減值準備，而且規定企業對壞賬損失既可採用備抵法又可採用直接轉銷法核算。也就是說，只有當企業壞賬損失採用備抵法核算時，企業才可能提取壞賬準備這樣一種資產減值準備。在《外商投資企業會計制度》中規定，外商投資企業在規定情況下必須計提壞賬準備和存貨變現損失準備( 即現在所說的存貨跌價準備)兩種資產減值準備。在1998 年《股份制試點企業會計制度》和隨後的《股份有限公司會計制度》中規定，企業提取的資產減值準備有壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備和長期投資減值準備四種。在2001) 年12 月29 日發佈的《企業會計制度》中規定，除金融企業和小型企業外的其他企業提取的資產減值準備有壞賬準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、短期投資跌價準備、委托貸款減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備等八種。在2001 年11 月發佈的《金融企業會計制度》中規定，金融企業提取的有自營證券跌價準備等九種。將在2007 年1 月1 日實施的《企業會計準則》頒佈後，資產減值準備的核算又成為新制度中的一大亮點。新的會計準則不僅增加了資產組減值、商譽減值，細化了減值跡象，還引人了資產預計未來現金流量的現值、可收回金額，更強調了“資產減值損失一經確認，在以後會計期間不得轉回”、“企業合併形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試”。可見，目前的關於資產減值準備規定不僅體現了謹慎性原則的重要性，更是為了防止企業人為隨意調節利潤，同時也保證了企業財務資料的真實性，可比性，增加企業會計信息的透明度。

　　從歷史的角度看，資產減值會計實務源於穩健主義的應用。最初的財務會計要求資產計量從信息提供者的角度出發，儘可能客觀、可靠。他們認為:除歷史成本外，其他計量屬性一般都同過去的交易和事項無關，都沒有資格成為財務的計量屬性。在這種觀念影響下，資產計量傾向於採用歷史成本計量屬性。

　　二十世紀早期，隨著經濟發展，會計更多的表現出信息決策的作用。財務會計要求資產計量從信息使用者的角度出發，強調財務會計的目標在於向信息使用者提供有助於經濟決策的相關信息。為了提高財務報表的相關性，我們引人其他計量屬性。因此，產生了資產減值會計的問題。出現的資產減值會計與其說是為了正確的資產計量，不如說是穩健原則的使用。要不是穩健主義，就無法說明，為什麼我們支持資產減值會計而反對資產增值會計。但僅用穩健主義來規範與指導資產減值會計實務是不充分的，也帶有較大的隨意性和不科學性。美國證券交易管理委員會主席亞瑟分利維特指出:好的會計準則應該使財務報告既不多提未來過苦日子的準備，也不將損失遞延確認，真實的利潤波動不要人為予以平滑。

　　從理論的角度講，如果將資產定義為“是過去的交易事項形成的並由企業控制或擁有的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”，那麼，當企業的帳面成本高於該資產預期的未來經濟利益時，記錄一筆資產減值損失是符合邏輯的，這就是資產減值會計的實質。資產減值會計的變革實質上是試圖改變傳統會計理論強調成本的狀況，取而代之以現實價值，它將資產定義為預期的未來經濟利益。因為從一個持續經營的企業來說，持有資產的目的就是為了獲得未來的經濟利益。由此可見，會計準則的制定過程實質上是一個由多方利益代表共同參與、對抗競爭、相互妥協、對策選擇的過程，是一個由信息封閉向信息透明演變的過程。同時，會計準則的制定過程也是一個反映時代經濟發展進程、促進社會福利最大化的過程。對於發生減值資產會計的計量，我們的註意力應該從按穩健主義進行計價的歷史觀點轉向按未來經濟利益進行計價的現代觀點。為了規範資產減值會計實務，建立高質量的會計準則體系，就有必要明確資產減值的確認與計量標準問題。

　　會計準則代表著一套與市場經濟相適應的會計目標、會計原則、會計程式和會計理念。它的社會屬性告訴我們:不同的社會制度和社會經濟發展水平，必然要求相應的會計理論與會計實踐相結合。高質量的會計準則，表現為能為投資者提供有用的信息，而能否達到這個目標，不僅取決於準則本身，還取決於準則是否與環境相適應。與發達國家和發達市場經濟相比，中國的現狀是多元化的，多種經營方式、多種所有制形式、多層次的發展程度、多層次的技術水平、多層次的教育狀況並存，市場要素的發育、資源配置方式、市場監管水平以及市場理念的建立，等等，均還處於初級階段。因此，要將會計準則這個概念所代表的一整套市場經濟會計慣例與中國會計規範、會計實務有機地結合起來，需要一個相當長的磨合過程。當今的中國經濟已經融人世界經濟的大潮中，在世界經濟一體化的潮流中，我國的國際經濟交往必然越來越多。要實行全方位的對外開放，疏通交往的渠道必須先行。會計作為一種國際商用語言，如果語言不通，對外經濟交往就會受到嚴重阻礙。因此，使會計信息具有國際可比性，已成為我國經濟發展的客觀必然。也只有讓政府、投資者與企業各自的利益得到更好的兼顧。才能使我國會計準則真正做到公平、公開、公正，從而達到一個理想的狀態。

　　(一)資產減值會計實務中存在的問題

　　1.會計人員職業判斷能力較差

　　執行資產減值會計政策需要進行大量的職業判斷，對會計人員素質要求較高。只有具備了一定的職業判斷能力，才能充分認識和估計經濟環境的不確定性，為正確計提資產減值準備打下良好的基礎。目前，我國會計人員的素質參差不齊，部分企業的管理人員和會計人員的素質和能力偏低，職業判斷能力差，由於我國市場經濟基礎薄弱，有規律的市場價格體系並未形成，給會計人員掌握市場信息和進行現金流量的預計帶來很大的局限，從而影響資產減值會計政策的正確執行。此外，資產減值準備還涉及複雜的納稅調整，有的企業為了避免複雜的納稅調整，而放棄計提資產減值準備。

　　2.計提減值被企業濫用

　　會計制度制定減值政策是為了真實地反映企業資產價值，防止資產高估。由於在減值金額的確定過程中，存在諸多主觀因素，有些公司出於某種經濟動機，利用這些主觀因素進行盈餘管理。上市公司操縱資產減值做法主要表現在：一是在某一年巨額計提減值準備，造成當年虧損，第二年不提或少提準備，為利潤打基礎；二是往年先多提減值準備。當年部分沖回，以控盈餘；三是不計提或少計提資產減值準備，虛增利潤；四是資產變現時產生巨額收益。

　　3.資產減值轉回不符合實際情況

　　準則規定資產減值損失一經確定，在以後會計期間不得轉回。企業可能會利用公允價值、折現率、現金流量的估計等因素的不確定性，少計提或不計提資產減值準備。不計提資產減值準備就會高估資產，與實際不符；而計提資產減值準備後不能轉回就會低估資產，同樣與實際不符。

　　4.商譽的減值測試公允性難以保證

　　準則規定對商譽實施減值測試而不再進行攤銷，同時要求將商譽的賬麵價值分攤至相關的資產組或資產組組合時，應當按照各資產組或者資產組組合的公允價值占相關資產組或者資產組組合公允價值總額的比例進行分攤，公允價值難以可靠計量的，按照各資產組或者資產組組合的賬麵價值占相關資產組或者資產組組合賬麵價值總額的比例進行分攤。公允價值對於我國企業來講不易取得，實際操作中，如果企業選擇以賬麵價值比例進行分攤，則這種分攤方法的合理性將難以保證。

　　(二)資產減值在實施環境中存在的問題

　　1.資產減值內控簿弱

　　健全的資產減值內部控制制度對規範上市公司資產減值準備的計提具有十分重要的意義。目前，我國上市公司資產減值的內部控制制度主要缺陷有：一是資產減值準備計提中的不相容職務沒有分離；二是未做到按減值準備額的大小進行分級審核和審批；三是資產減值準備計提中的內部審計監督沒有到位。

　　2.外部監管有難度

　　資產減值準備計提的公允性難以衡量，“可變現凈值”，“可收回金額”等數據的獲得在一定程度上依賴於會計人員的主觀判斷。依據相關的估計數據確定“可變現凈值”存在較大的主觀性，“可回收金額”中預計未來現金流量現值所依據的預Ct*來一定期間現金流人量和貼現率，更具有不確定性，資產減值準備計提彈性過大，使計提缺乏衡量標準。同時，註冊會計師、證券監督管理機關、審計機關等部門對企業確認的減值進行再確認缺乏權威性。

　　3.對企業業績考察規範性不強

　　對企業業績進行考察時主要集中於企業本期經營中的獲利情況，並以此作為企業上市與退市的依據。而對退市的壓力使部分經營狀況惡化的上市公司會盡全力為避免因連續3年虧損而暫停上市，利用會計政策變更之際，計提巨額資產減值準備，充分釋放經營壓力，為在未來在財務狀況得以迅速改善作充分的準備。

　　4.公司產權結構、治理制度不夠健全

　　我國大多數上市公司是國有企業改製而來，國有股處於絕對控股地位，傳統國有企業中的內部人控現象依然存在。這種情形使部分上市公司經營管理者通過對資產減值會計政策的利己性選擇來達到自己的某種特定目的或意圖。

　　(一)對資產減值在會計實務中的建議

　　1.加強會計人員自身的素養與學習

　　會計人員綜合素質和能力的提高，不僅是資產減值會計的需要，也是整個會計變革的需要，是適應現代企業制度的需要。為了適應資產減值會計的要求，會計人員應當認真學習和領會新會計準則的精神實質，主動學習、積極思考、大膽探索、註重實踐、不斷充實自身的專業知識和提高自身的和業務水平，以此來提高其職業判斷能力。另外，還應進行有效的會計從業人員培訓，並加強對會計人員的職業道德教育，提高廣大會計人員的職業道德水平。

　　2.適當減少主觀判斷'

　　為更真實地披露資產價值，資產減值準則中加入了大量人為判斷因素，這就給會計人員留下了一定的活動空問和判斷餘地。而主觀判斷又不可避免地會影響財務信息的可靠性。目前，企業在內部控制制度不健全和會計人員素質不高的狀況下，資產減值準則賦予企業更多的職業判斷和會計政策選擇權，會給企業進行會計操縱提供可乘之機。因此，應當適當減少人為判斷，限制企業對會計政策的選擇權。

　　3.使資產減值損失轉回的規定更加規範合理

　　當有減值跡象表明資產己發生減值時確認減值損失，那麼當有跡象表明以前年度己確認的減值損失不再存在或已經減少時，主體重估該項資產的可收回金額，並相應確認資產減值損失的轉回是合理的。禁止資產減值的轉回可能會導致新的濫用，所以應在允許資產減值損失轉回的同時對其做出嚴格的規範。

　　4.加強商譽公允價值的確認

　　有效的信息和價格市場是順利實施資產減值準則的重要保障。可以利用現代信息技術，使企業的資產減值準備的計提有章可循，提高商譽的可操作性，增強資產減值信息的公允性和客觀性。準則制定機構應該頒佈更加詳細的具有較強操作性的解釋和講解，進一步規範企業價值分配的行為。

　　二.對資產減值在實施環境中的建議

　　1.完善計提減值準備

　　內部控制制度要做到不相容職位的相互分離與相互牽制。在測算過程中的一些關鍵崗位必須進行有效的分離，以達到互相監督、相互牽制的效果。同時，要強化企業內部的分級審批管理。超許可權的計提必須由股東大會審批，嚴格規範授權機制。建立健全內部財務預算制度，內部審計與內部監督是企業加強內部控制不可缺少的重要內容。針對薄弱環節重點查錯糾偏，幫助企業建立合理的資產減值內部控制制度。

　　2.加強資產減值的檢查和監督力度

　　由於可變現凈值、可收回金額的計量通常是被審計單位管理當局依據有關因素做出的估計，發生錯報的風險較大，而上市公司對於資產減值的信息披露又是非常有限的。在被審單位管理當局與會計信息使用者信息不對稱的前提下，就應充分發揮會計師事務所的作用，強化中介機構特別是審計師的職責。證券監管部門應加大對企業會計選擇權的監管力度，強制上市公司披露資產減值等會計政策選擇對利潤的影響程度，提高上市公司信息披露的透明度。

　　3.全面考核企業的經營業績

　　信息使用者在對企業的經營情況進行考察時，有時會被企業暫時的情況所迷惑。企業由於資產減值信息的披露會導致利潤的減少影響企業經營業績的表現，少數企業不願披露企業的資產減值信息。因此，應將企業的資產狀況作為反映企業經營業績的主要內容，將企業的資產狀況明確納入企業的經營責任制的範圍，全面考察企業的經營業績。

　　4.完善上市公司的法人治理結構

　　公司治理有狹義和廣義之分。狹義的公司治理主要是指公司內部股東、董事、監事及經理層之間的關係；廣義的公司治理還包括與利益相關者之間的關係。健全公司法人治理結構，一要完善股東會、董事會、監事會和經理人員的職能，加強股東會、監事會及獨立董事的監督職能，建立現代的企業制度。二要加強信息的披露，上市公司所選擇的會計政策及會計政策的變更，變更的理由及其影響應向各利益相關方披露，各利益相關者或監事會有權要求管理當局對不合理的會計政策做出解釋或予以披露。

　　總之，雖然我國會計制度體系的形成上已經做出了重大的飛躍，但是新會計準則仍然存在著會被個別企業進行利潤操縱的灰色空間。因此，對準則進行逐步規範性操作，還需監管部門與企業的共同監督，力圖在會計實務中真正能夠貫徹到新準則的實質和內涵。