金融會計

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　　金融會計是我國會計體系的主要組成部分，是按照會計的基本原理、基本原則和基本方法，以貨幣為計量單位，對金融機構的經營治理活動進行準確、完整、連續、綜合的核算和監督，並對金融機構財務信息進行衡量、加工和傳送的專業會計。它有助於信息的使用者在經營治理和其它經濟活動中作出合理和有效的決策。

　　金融會計具有核算和經營管理兩項主要功能，一方面直接負責財務管理、損益計算和經濟核算；另一方面通過反映情況、提供信息、分析預測來實現計劃管理、資金管理，對整個銀行業務經營進行控制和調節。因此在分析會計風險時，應將重點放在如何強化金融會計職能，也就是在分析金融會計風險類型和我國金融業會計風險的現狀、原因及控制時，在會計職能的發揮上作出界定。

　　目前在我國金融會計分為三類：一類是指政府銀行會計；一類是商業銀行會計；另一類是金融公司會計。前兩類是銀行會計，它是伴隨著銀行的出現而產生的，隨著銀行業務的發展而發展。銀行的產生和發展，是與商品經濟的發展緊密聯繫的，它是經營貨幣和信用業務的特殊機構，在市場經濟環境下，充當信用中介和支付中介，為社會經濟發展服務，另一方面，通過吸收存款和融資活動，調節資金流向，優化社會資源配置，促進社會生產力的提高。隨著商品貨幣經濟關係的發展，銀行和金融業在整個社會經濟關係中的地位和作用越來越重要，金融已成為現代經濟的核心。現代的銀行發展很快，在市場經濟發展過程中按它們各自在經濟上的功能和作用劃分，分為中央銀行、商業銀行和其他專業銀行三種類型。

　　一、金融會計國際化對商業銀行資產負債表的影響

　　首先，金融會計國際化將改變傳統的金融資產和負債分類方式，將金融資產劃分為交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產；將負債劃分為交易性金融負債和其他金融負債，資產與負債分類一經確定，不得隨意變更。這種分類方法能夠充分反映商業銀行持有金融工具的目的和意圖，有助於報表使用者對商業銀行風險管理做出有效判斷。

　　其次，資產負債表項目將更加豐富。根據《暫行規定》的要求，當且僅當成為金融工具合同的一方時，企業才可以在資產負債表上確認金融資產或金融負債。《金融資產轉移》對金融工具終止確認的條件是：金融資產所有權相關的風險和回報是否已經實質上發生轉移，而且沒有保留對金融資產的控制權。根據這些規定，商業銀行應將衍生工具隱含的各種權利和合同義務確認為資產或負債，已經證券化的信貸資產以及其他不滿足終止確認條件的金融資產和負債也要進入表內核算，資產負債表的內容將更加豐富，提供的信息將會更加全面。

　　再者，金融工具以公允價值計量的部分，其價值隨著公允價值的變化而變化。一方面金融資產或負債的公允價值不斷變動，另一方面公允價值的變動計入當期損益或權益，進而影響了權益的變動，因此在沒有其他資產和負債變動的情況下，金融工具價值的波動必然會帶來資產負債率的波動。同時《暫行規定》對上市和擬上市商業銀行的金融資產減值提出了更高的要求，除交易性金融資產外，其餘金融資產的減值均採用“未來現金流量折現法”，相對於“五級分類法”，會加劇資產的波動。

　　《套期保值》對從事套期活動的會計處理做了明確規定，對其運用的先決條件——套期關係作出了嚴格要求。由於目前我國衍生金融工具品種較少，商業銀行進行套期避險的水平還有待提高，很難達到運用套期會計的條件，因此近期內套期會計對商業銀行資產負債表的影響不會很大。

　　二、金融會計國際化對商業銀行損益表的影響

　　(一)對商業銀行經營損益的影響。

　　根據現行會計框架，金融工具經濟價值的變動僅在其實際實現時確認為收益，導致銀行可能僅僅為了增加會計利潤而進行某項交易。而《暫行規定》要求幾乎所有的金融工具都應在資產負債表中確認，並按照金融工具持有目的不同使用不同的計量屬性，對交易性金融資產或金融負債公允價值變動所產生的利得或損失，計入當期損益，對於可供出售的金融資產公允價值變動形成的利得或損失，直接計入資本公積，從而遏制了銀行利用金融工具價值變動操縱利潤的行為。對計提的減值準備不得轉回的要求，也降低了利用減值準備轉回操縱利潤的可能性。《金融資產轉移》對金融工具的終止確認加以限制，意味著商業銀行可能提前確認的利得將會更少，調控收益的空間進一步縮小。

　　(二)對商業銀行損益表的影響。

　　金融會計的國際化也對傳統的損益表披露方式產生了重要影響。傳統的損益表根據實現原則確認收益、成本、利得、損失，而公允價值計量屬性的使用，特別是衍生金融工具的表內確認必然會導致大量的未實現利得或損失的存在，因此以歷史成本原則、實現原則、配比原則和穩健原則為特征的傳統收益確定模式面臨著巨大挑戰。面對不斷出現的問題，西方國家的會計準則制定機構如英國的會計準則委員會(ASB)，美國的財務會計準則委員會(FASB)和國際會計準則理事會(IASB)都在致力於財務業績報表的改進，一張被稱作“第四財務報表”的“全面收益表”正在形成。我國金融會計的發展，特別是衍生金融工具的表內確認和公允價值計量必將會促使我國損益表不斷改進。

　　三、金融會計國際化對商業銀行會計信息質量的影響

　　(一)公允價值的運用對商業銀行會計信息質量的影響。

　　用公允價值計量衍生金融工具有利於其在表內反映，提高會計信息的相關性，也更符合目前銀行業的風險管理慣例和現代化管理風險技術，有助於財務報表使用者瞭解商業銀行真實財務狀況，更易於評價銀行通過使用衍生工具進行風險管理的有效性。公允價值的運用也會對商業銀行會計信息產生負面影響。公允價值計量的不確定性、變動性和集合性，難以滿足會計信息可靠性的質量要求。公允價值的任何變化都將反映在損益表中，使財務報告波動性上升，可能導致市場對銀行經濟價值的錯誤判斷。公允價值計量的可靠性受到市場發展程度的制約，非市場化資產的價值確定嚴重依賴於銀行所採用估價模型的科學性。更重要的是，假定各金融機構根據不同的假設採用不同的估價模型，其公允價值變動對損益賬戶的影響在不同銀行之間可能相差懸殊，從而降低會計信息的可比性。對於外部獨立審計來說，證實通過模型獲得的公允價值是否可靠也面臨著很大的挑戰。

　　(二)減值準備方法的改變對商業銀行會計信息質量的影響。

　　我國2001年《金融企業會計制度》中要求，信貸資產專項準備按照五級分類結果及時、足額計提，這更加符合銀行監管的目標，即防範和化解銀行業風險，保護存款人和其他客戶的合法權益，促進銀行業健康發展。而《暫行規定》對上市和擬上市商業銀行的金融資產減值提出了更高的要求，除交易性金融資產外，其餘以攤餘成本計量的金融資產發生減值，應當將該金融資產的賬麵價值減記至可收回金額，可收回金額按照未來現金流量折現法確定。這不僅充分考慮到了債務人的財務狀況、抵押品經營狀況，而且還綜合考慮了債務人所處行業發展前景、技術、市場、經濟或法律環境和時間等外界因素的影響。因此，相對於五級分類法，未來現金流量折現法更加客觀、公允，更符合會計信息對外披露的要求。

　　四、金融會計的國際化對商業銀行經營管理的影響

　　(一)促進商業銀行不斷提高風險管理能力。

　　金融會計的國際化過程，不僅僅是一個會計處理規範轉換的過程，更是一個銀行內部管理水平不斷提高的過程。商業銀行風險管理過程涉及以下四個方面：風險識別機制、風險預警機制、風險決策機制、風險規避機制，是進行有效風險管理不可缺少的因素，與金融工具的計量、減值準備的計提、衍生金融工具套期保值會計、金融工具風險的披露等緊密相連。商業銀行只有在風險管理體系完備、風險管理技術成熟的情況下，金融工具會計才能得到有效地運用。

　　(二)對商業銀行監管資本提出了更高的要求。

　　金融會計的國際化影響了現行資本充足率的計算。根據現行《商業銀行資本充足率管理辦法》，資本充足率根據資本和風險加權資產計算。一方面，金融工具公允價值的頻繁變化，增加了銀行資本的波動性。另一方面，加權風險資產的計算主要包括表內業務的信用風險和表外業務的市場風險。而按照《暫行規定》的要求，表外業務中衍生金融工具部分將納入表內反映，這必將影響到加權風險資產的計算。在資產證券化方面，《金融資產轉移》規定，資產能否從表內轉移到表外主要依據金融資產所有權相關的風險和回報是否已經實質上發生轉移，而且沒有保留對金融資產的控制權。

　　因此，如果已經證券化的信貸資產仍應在資產負債表內反映，商業銀行就不可能通過資產證券化在資本監管方面得到優惠，從而提高了對商業銀行監管資本的要求。因此，金融會計的國際化不僅影響到了商業銀行會計信息質量，而且提高了對商業銀行監管資本的要求，在一定程度上可能會降低商業銀行的資本充足率。商業銀行只有通過提高信貸資產質量和風險管理能力，提升盈利水平，大力發展中間業務等方式不斷提高監管資本的水平，才能達到監管當局對資本的要求，以抵禦銀行風險的發生。

　　1.逐步建立適應商業化經營特點的管理型金融會計新體系。

　　在防範與化解金融會計風險的過程中，要充分發揮會計的管理職能，切實運用現代管理會計的理論與方法，對銀行的業務經營，特別是對高風險經營的信貸業務，進行全過程的跟蹤與監控，積极參与銀行經營決策，逐步建立起能適應商業化經營特點的管理型金融會計新體系。首先，要儘快建立集中統一管理與分級授權核算相結合的會計核算體系，全面整頓會計工作秩序，加強會計的基礎工作，積極治理假憑證、假賬簿、假報表等“三假”現象，切實提高會計核算質量，為改善銀行經營管理與防範金融風險，及時提供真實、可靠、全面、相關的會計信息。其次，要儘快實施統一的會計管理體制，杜絕違規經營、賬外經營。目前我國銀行業存在的許多風險與損失在很大程度上與違規經營和賬外經營有關，這在一定程度上暴露出了金融會計管理不統一的弊端，影響到會計職能的發揮，使得正常的會計信息難以及時獲得，不僅不能及時發現問題，還容易掩蓋問題，延誤分散與化解風險的時機。因此，只有儘快實現金融機構內部統一的會計管理體制，才能有效地遏制違規和賬外經營，有效地防範和化解金融會計風險。

　　2.加強和改善金融會計的信息揭示與披露系統。

　　離開了來自銀行內部和外部及時、可靠、完整的會計信息，金融風險的防範與控制就根本無從談起。為此，對來自銀行外部借款單位的會計信息應就其真實性、全面性和相關性提出相應要求。首先，考慮到目前我國企業虛假會計報表滿天飛、會計信息嚴重失真的現實情況，銀行在接受貸款申請時，應強制要求其報送經由註冊會計師審計驗證後的會計報表，並要求出具審計報告的會計師事務所承擔無限連帶責任。其次，銀行在接受企業貸款申請時，應要求所有的貸款企業必須提供現金流量表，並應將原先著重對企業利潤指標和靜態財務比率的考核，轉變為對現金流量指標以及與現金流量表有關的財務比率的考核上來。第三，鑒於我國企業編製與提供的會計報表過於簡化、信息含量低的情況，銀行在接受企業超過一定數額的貸款申請時，除要求企業報送主要會計報表以外，還應要求企業提供能詳細披露其償債能力的補充會計信息。

　　從銀行內部來看，全面、客觀地揭示銀行的財務狀況與經營成果，及時提供有關金融風險的會計信息，應從以下兩個方面來加強和改善金融會計的信息揭示與披露系統。一是為彌補會計報表項目設置較為粗糙的不足，可以考慮要求銀行在現有會計報表的基礎上，再單獨編製一張能夠反映風險資產總額及資本充足率、逾期貸款平均餘額及資本風險比率、備付金及備付金比率、貸款風險集中度、短期及中長期貸款、逾期貸款及不良資產狀況等內容的補充報表，以便更為集中、全面、真實地披露有關金融風險信息。二是由於銀行表外業務僅在業務狀況表下以會計報表附註的形式予以反映，故銀行表外業務具有自由度大、連續性弱、透明度差、風險性強等特點。因此，要恰當揭示表外業務所帶來的各種風險，完善金融會計信息揭示制度和對錶外業務風險防範的信息需要，可以考慮要求銀行編製一張“表外業務情況表”，列示表外業務的經營情況，以全面反映表外業務的潛在風險。同時，銀行應藉助先進的電腦與網路技術，將每一個借款企業的情況，包括企業的會計報表及補充會計信息、擔保抵押和信用度及開戶狀況等錄入電腦，建立完整和連續的銀行信貸信息資料庫，從而實現銀行對企業的經營管理、財務狀況的完整、連續、動態的監控，以便及時發現企業異常，防止企業重覆抵押、連環擔保、多頭貸款等不規範行為和高負債經營現象的發生，保證信貸資產的安全。

　　3.進一步改進金融會計制度，使之充分體現謹慎性會計原則。

　　(1)改進呆賬準備金計提方法，提高計提比例，擴大計提範圍，簡化核銷審批手續。

　　一是可以考慮採用能夠按照貸款的風險程度計提呆賬準備金，即將現行呆賬準備金的計提方法改為每月按實際發生的貸款總額的一定比例(比如1%)全額計提“一般呆賬準備金”；對出現有問題貸款，應立即按其發生呆賬可能性的大小，依據預先確定的計提比例再計提“特別呆賬準備金”。當這兩項呆賬準備金累積到一定的數額，足以完全化解所有有問題貸款可能發生的呆賬損失風險以後，可不再計提呆賬準備金。銀行及金融機構按上述方法計提的呆賬準備金應允許其在稅前扣除。

　　二是進一步放寬呆賬準備金計提的範圍，使計提呆賬準備金的範圍不能只局限於信用貸款，還應包括同樣存在風險的透支、融資租賃和存放同業款等。

　　三是放寬對呆賬確認的條件限制，改革現行制度中一些過於苛刻的呆賬確認規定，使許多實際發生的呆賬能夠及時核銷，可考慮允許銀行將超過一定期限的逾期貸款一律確認為呆賬予以核銷。此外，還應簡化對呆賬核銷的審批程式，賦予銀行一定的核銷呆賬的自主權。

　　(2)改進現行壞賬準備的計提方法。按現行制度規定，銀行壞賬準備是按期末應收賬款餘額的3‰計提。此種方法的不足之處，在於它無法反映不同期限和不同性質的應收利息的構成與發生壞賬損失可能性的關係，使壞賬損失的發生與壞賬準備的提取不相協調。為此，可要求銀行採用賬齡分析法來計提壞賬準備，並按應收賬款賬齡和性質的不同確定不同的計提壞賬準備金的比例。另外，應強制要求銀行從每年實現的凈利潤中，按一定比例提取風險準備基金，專項用於補償各種風險損失。

　　(3)應允許銀行對長期持有的金融資產與一些非金融資產採用成本與市價孰低的規則計價。銀行可在每個會計期末對諸如貴金屬、抵押貸款、拆放資金、短期投資和長期投資等項資產的賬麵價值與公允市價或可變現凈值進行比較，當這些資產的公允市價或可變現凈值跌至賬面成本以下時，或有較為明顯的證據表明銀行所持有的資產可能蒙受損失時，應對其賬麵價值進行調整，並將公允市價與賬麵價值之差直接計入當期損益。

　　4.著力構建全面有效的金融會計風險監督保障系統。

　　金融會計風險的監督保障系統應包括事前、事中和事後監督三個部分。事前監督，主要應包括對金融風險預警指標體系的制定與考核。即反映流動性風險指標體系，如備付金比率等；反映資本不足風險指標體系，如資本充足率等；反映資產風險指標體系，如逾期貸款率等；反映金融市場風險指標體系，如利率風險率等；反映損益狀況指標體系，如資產盈利率等；反映貸款對象財務狀況指標體系，如流動比率、速動比率、產銷率、資產收益率等。事中監督，主要應包括對銀行穩健經營的動態監控。銀行的決策部門應將上述反映金融風險的一系列指標，作為需要考核的責任指標落實到各有關責任部門。會計部門要與其它職能部門一道建立起對金融風險實施動態監控的機制，隨時將來自各方面反映金融風險的各項指標與金融風險預警指標體系的警戒值相對比，並及時向有關部門發出反饋信號，敦促並監督各有關部門及時採取修正措施，以確保銀行經營始終遵循穩健與安全的原則，儘量避免與減少金融風險所帶來的損害。此外，事中監督還應包括對銀行業務規範和法規制度執行情況的監督，以維護法規制度的統一性與嚴肅性，防止違規違法行為帶來的風險損失。事後監督、主要應通過對原始憑證、記賬憑證、賬簿和各種報表的檢查分析，對銀行穩健經營的結果進行全面覆審檢查，考核各單位有關控制金融風險責任指標的執行情況，並針對存在的問題提出整改建議與措施，以進一步防範金融風險。此外，在銀行內部還應建立和健全嚴密的內部控制制度和內部稽核制度，以便有效地在銀行經營的各個工作環節上堵住金融風險的漏洞，形成防範金融會計風險的有效屏障。

　　5.努力實現從決策實施到管理監督的較為完善的金融風險監控機制。

　　一要建立獨立的會計及核算體制。金融會計人員在業務上只接受會計主管的領導，會計人員進行賬務處理的惟一依據是有效的會計憑證。積極推行統一的核算軟體，實行賬務集中核算，業務處理和會計處理相分離的會計資產負債表、財務報表，由系統自動生成彙總上報。其他有關會計信息報表應當由會計人員獨立編製，任何人不得任意調整。這樣才有利於防止和杜絕銀行“三假”的產生。提高會計信息的真實性，才能有效控制人為調表而造成的會計信息失真。二要突出抓好內控機制中重要風險環節的控制，尤其要抓好風險點的風險控制。要遵循雙人、雙崗、雙職的原則，健全會計制度，推行會計委派制，強化財務核算，加強成本控制，加強對會計流程、印押證機、聯行清算、承兌匯票、內部往來、現金出納和財務的管理，重塑會計“三鐵”形象。同時，要針對各個風險控制點建立有效的風險管理系統，通過風險識別、風險評估、風險分析、風險報告等措施，對會計風險和經營風險進行全面防範和有效控制。要建立合理的授權分類和擔保業務的會計控制制度，健全和完善各種審批手續，嚴格各項程式，加強對內部授權和轉授權的控制，嚴格擔保行為，全面反映經濟活動情況，及時提供業務活動中的重要信息，增強內部管理的時效性和針對性，防範潛在的金融會計風險。

　　6.積極推行責任會計和廣泛運用會計電算化核算系統。

　　推行責任會計是防範金融會計風險的有效手段，因為責任中心的劃分符合風險控制的分散化原則，同時責、權、利在小範圍內的充分結合也有助於及時發現存在問題，有助於解決問題。但是，責任中心所產生的大量憑證、報表如果沒有電腦的協助，現有的會計人員無法在日常核算工作中兼顧責任會計工作。所以，要提供及時有效、全面、完整的會計信息，就必須建立現代化的電算化會計核算系統，而且金融會計的電算化系統要由業務數據處理系統向業務處理與管理型、決策型系統並重的系統發展，通過電算化會計核算系統的開發和運用，完善現有的金融會計管理核算體系，不斷促進會計核算水平和會計核算質量的提高，努力實現防範與化解金融會計風險的技術進步。