金融工具會計

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　　金融工具會計是對金融經濟為背景,以高度發展的金融工具固有的會計問題為考核對象的設計。隨著金融自由化浪潮中衍生金融工具的產生。金融市場動蕩不已,人們迫切需要瞭解金融工具交易的信息。此時,金融工具會計作為會計學的新分枝應運而生。金融工具(尤其是衍生金融工具)對傳統財務會計理論在會計基礎、會計要素、會計計量基礎財務報告等核心問題上的衝擊,將會帶來會計理論的一場深度變革。

　　金融工具會計就是要不斷發展財務會計理論,不僅為各種決策提供主要依據、防範、化解金融風險。從金融工具發展的角度看,金融工具的高效率、高收益、低成本形成了其自身發展的原動力,併成為市場加劇變革中不可逆轉的潮流。作為與國際金融接軌內容之一的金融工具接軌是中國走向世界大市場的必由之路。因而,深入開發對金融工具會計的研究具有重要意義。

　　近年來，我國的會計學者一直註意跟蹤國際上金融工具會計研究的最新進展，適時地翻譯介紹與金融工具會計有關的會計準則和其他重要研究成果，為國外金融工具會計研究成果在我國的傳播起到了積極作用。與此同時，針對金融工具尤其是衍生金融工具創新對傳統會計理論的衝出，如確認原則、計量原則、會計基本假定、會計要素的重新界定等，我國的會計學者們獨立地提出了許多有價值的見解。比如，認為應對傳統的實現原則加以修正或重新解釋；認為應改進財務報表的結構，將資產分為金融資產和非金融資產，或在現有基本報表基礎上增加有關金融工具信息的報表；並且認為，應將這些方面的建議，在修改我國的基本會計準則時考慮進去。不容置疑，這些見解和建議是很有價值的，豐富了我國會計理論，同時也有助於將來修訂我國的會計準則基本概念框架。但同時也應該承認，由於我國金融工具創新還處在初級階段，衍生金融工具及其交易還沒有達到與發達市場經濟國家那樣的水平和規模，對金融工具尤其是衍生金融工具的具體會計問題的研究，還很不夠。從這個意義上講，我國的金融工具會計研究也需要“創新”。回過頭來考察一下我國會計制度對金融工具會計所作的規定。就基本金融工具而言，如應收賬款、應收票據、債券、股票等，現有會計制度對其有較多較詳細的規定。但存在一些需要補充之處。以應收賬款包括貸款會計為例。目前，商業銀行與資產管理公司如中國信達資產管理公司之間的貸款轉讓，國有企業和資產管理公司之間的債轉股，一般工商企業之間的應收賬款轉讓，都是目前會計制度中尚沒有規範或雖有規範但不太明確的地方。從概念上講，這些問題涉及到金融資產轉讓，具體包括：應收賬款轉讓應確認為銷售交易還是融資交易；轉讓的應收賬款價值如何確定有沒有考慮過縮水因素；如果屬於銷售交易，那麼轉讓損益又如何確認和計量，等等。

　　就衍生金融工具而言，我國的會計制度或會計準則對其所作的規範還有值得修改或補充的地方。這裡所指的修改或補充並不是指超前地規範一些衍生金融工具的會計處理，而是基於實踐的需要，在確保會計信息完整的前提下，在現有規範的基礎上作修改或補充。比如，期貨業務的會計核算，雖然對此已有相關的會計制度對其加以規範，但規範本身的做法似乎值得再商榷。再比如，期貨合約的期末公允價值變動，是否考慮將其納入表內核算和反映。另外，由於規避風險的需要，我國境內的一些商業銀行或從事大宗涉外業務的工商企業往往通過銀行，一般都利用衍生金融工具進行套期，以防範匯率或利率的不利變化所可能造成的損失。但是，現行的金融性企業會計制度並沒有對這種業務作出規範。各商業銀行會計處理和反映的方法也各不相同，有的將其納入表內核算，有的則不納入表內核算僅作為表外業務反映，還有的根本就不反映。無論從信息反映的完整性、真實性和可比性角度考慮，還是從增加會計信息透明度的要求看，均有必要從會計制度上對這方面的業務進行統一、規範。

　　(一)循序漸進、分步實現的原則

　　金融工具包括衍生金融工具已經不是一種陌生的概念了，並且它們確實出現於我們的生活之中了。然而，在建立我國金融工具會計時．不能忽視的是我國現階段的客觀現實，切不可把發達國家較為成熟的金融工具會計理論和實踐生搬硬套地“移植”到我國的實踐中來。我們需要做的是適應我國金融工具發展和創新的進程，開展符合我國實踐的研究，逐步地修訂、制定和完善相關的會計規範，特別是對已經存在和即將出現的金融工具交易的基本理論和會計規範要儘早著手研究和制定。要遵循循序漸進、分步實現的原則。

　　(二)前瞻性原則

　　建立我國金融工具會計還要堅持前贍性原則。雖然，我國現階段衍生工具只有可轉換公司債券、股票期權等幾種，國家對衍生工具的發展持限制態度。金融工具創新相對落後。但是，我國已經加入WTO，並隨著經濟和金融體制改革的進一步深人、以及人民幣自由兌換已成預期，我國發展衍生工具以適應風險管理的要求是大勢所趨，又由於金融工具特別是衍生金融工具的創新速度非常快，我們可以預計在不久的將來，金融工具鋪天蓋地地衝擊我們的生活是不可避免的。國際經驗表明，規範金融工具交易的立法包括會計規範應當具有一定的前瞻性，這對於金融工具交易的發展有著非常積極的作用。

　　(三)國際化方向原則

　　建立和發展我國金融工具會計還應遵循國際化方向原則。這是因為：一是．發達國家如美國、英國等的金融工具創新出現二十多年了，經歷了許多的風雨曲折，積累了相當多的經驗．相關的會計規範也歷經或正在經歷創新，不少成熟和合理的做法已經成為國際上通行的慣例，廣為世界各國效仿。二是，金融工具尤其是衍生工具，大多數不存在國家或地區性的本質差異．比如許多期貨合約，在合約設計、交易和交割等等方面，並投有本質的差異。因而，在不違背我國現行法規的情況下，應儘可能的吸收和利用國際上成熟的慣例。這樣既可以加快我國金融工具會計的研究進程、節約成本，又有利於縮小我國盒融工具會計規範與國際慣例問的差距。

　　(一)大力宣傳並落實《金融企業套計制度》

　　隨著2000年實施了新的《企業會計制度》，2001年頒佈並實施了新的《金融企業合計制度》，這是適應我國巨集觀經濟環境和經濟金融體制的變化和改革的需要。從此前情況看，我國四大商業銀行都建有一套自己的會計制度(會計科目表)，並目一直沿用至今，從來就沒有

　　形成真正的統一。其中中國銀行的會計制度與其他商業銀行的差異較大。這樣的狀況，要確保銀行及銀行之間會計信息的可靠性、可比性，有教地防範金融風險是不可能的，已到了不得不改變的地步。新的《金融企業會計制度》的頒佈實施，對建立統一的、獨立的商業銀行會計制度並著手開展銀行業務及金融工具披露的具體會計準則研究及制定工作打下了良好的基礎。而大力宣並落實《金融企業會計制度》的要求是我們急需完成的工作。

　　(二)儘快規範垂期活動的套計處理

　　目前，主要的商業銀行和大型外貿企業或多或少地在運用遠期外匯合約、利率上限或下限、看漲或看跌期權等衍生金融工具進行套期保值以規避匯率風險。而關於這砦套期保值的會計核算，一般只在表外進行披露，基本上不納人表內核算。筆者認為，應該儘快把套期活動的會計棱算納入表內核算．規範其會計處理程式和方法。具體實施可以採取分步漸進的策略：首先，通過對具體的金融衍生工具交易會計處理的規範，來規範套期活動的核算；第二步，在積累了一定的實踐經驗和理論研究相對成熟時，再建立全面的套期活動會計準則。

　　(三)著手研究正在出現或即將出現的具體金融工具交易會計

　　從正面臨或即將面臨的金融工具交易問題著手，為全面研究金融工具會計規範和核算方法體系打好基礎，是我們又一個明智的現實選擇。這些金融工具主要包括股票期權、資產證券化等等，下麵分別進行簡單的分析：

　　1、資產證券化會計

　　資產證券化會計的核心問題之一，就是金融資產轉讓交易的性質是銷售交易還是融資交易阱及相應會計核算的處理方法問題。要解決這個問題，必然會涉及到證券發行方與資產轉讓方之間的關係等一系列相關問題。

　　從我國的現實情況看，應首先從研究資產證券化相關法規開始，探討和弄清國外資產證券化運作的方式以及在我國運用的適合形式．然後再在此摹礎上著手會計規範問題及會計核算問題的研究，這才是正確的步驟。

　　2、股票期權會計

　　我國一些上市公司已經實施了股票期權制度，其目的旨在激勵公司管理階層。但它與真正意義上的股票期權還有著一定的差距。股票期權在我國企業中全面運用，還存在諸多問題，如公司股權結構問題、公司法人治理結構問題以及資本市場的有效性問題等。因而從現階段來看．恐怕我們還是應該在研究和總結國外的經驗基礎上，關註我國解決相關問題方面的進展情況，待時機成熟，就能很快和較好的提出符合我國情況的核算程式及方法。特別是．近期出現的安然、世通事件中，與股票期權激勵有關的問題值得我們關註和思考。