徵納權利

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　　法學是以“權利義務”作為自己的特殊對象的。在現代法學中，“權利”與“義務”已經不是隸屬於 “法律關係”的下位概念（作為法律關係的內容要素），而是作為法學的一對基本範疇和法律的基本粒子，成為理論法學和部門法學研究的核心問題。並且比較而言，由於法律制度和法律生活中權利對義務的前提性和主導性，法學家們總是先闡釋權利，然後再附帶地界說義務，或者乾脆把義務概念隱含在權利概念之下。但人們對權利的定義又很不一致，法律權利的概念在中外文中都有較多且較不規則的釋義。

　　目前，我國法理學界比較有代表性的定義是：“權利是指法律規定，享有權利人具有這樣或不這樣行為，或要求他人這樣或不這樣行為的能力或資格”，“義務是指法律規定，承擔義務人應這樣或不這樣行為的限制和約束”，這一定義也得到了我國經濟法學界的認同。關於權利的本質，比較有代表性的有三種學說，一是德國羅馬法學者溫特夏德所倡的“意思說”，認為權利的本質為意思的自由或意思的支配，意思是權利的基礎；二是德國學者耶林所倡的“利益說”，認為權利的本質是法律所保護的利益；三是以德國學者梅克爾為代表的“法力說”，認為權利總是由“特定利益”和“法律上之力”兩個因素構成，此種可享受特定利益的法律上之力就是權利。

　　徵納權利義務是法律權利義務的一種具體形式，對此加以定義應遵循法理學的一般原理。

　　稅收程式法上的徵納權利義務概括為：徵納權利，是指徵納主體在稅收徵納過程中，依法具有的自己為或不為一定行為和要求他人為或不為一定行為的資格或能力；徵納義務，是指徵納主體在稅收徵納過程中，依法必須為一定行為或不為一定行為的限制和約束。

　　第一，徵納權利義務是發生在稅收程式法律關係中的徵納主體的法律上的權利義務。即徵納權利義務的主體是稅收程式法律關係的主體，包括徵稅主體和納稅主體；徵納權利義務是依據稅收程式法的規定而產生的具體的法律上的權利義務（也包括從法律的基本原則和精神中推定出來的），即這種權利義務是發生在具體的稅收徵納活動中，當然這裡的稅收程式法是實質意義上的，指所有有關稅收程式的法律規範。

　　第二，徵納權利的表現形式有四個方面：徵納主體可以依法作出一定行為，如徵稅主體有權核定應納稅額；徵納主體可以依法不作出一定行為，如稅務人員在實施稅務檢查時未出示證件的，納稅主體有權拒絕檢查；徵納主體可以依法要求他人作出一定行為，如納稅主體可以要求徵稅機關退還多繳的稅款；徵納主體可以依法要求他人不作出一定行為，如納稅人可以要求稅務機關查詢儲蓄存款所獲得的資料不得用於稅收以外的用途。徵納義務的表現形式有兩個方面：徵納主體必須依法作出一定行為，如納稅主體必須依法設置賬薄；徵納主體必須依法不作出一定行為，如徵稅機關在實施稅收保全措施、強制執行措施時，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品。

　　第三，徵納權利義務從根本上說只是手段，其目的是要實現為法律所保護的特定利益即“稅收利益”。法律為了保護徵納主體特定的稅收利益，特予權利以法律上之力，使之能夠享受這一特定的法益，並於反面課予相對人以相當的拘束義務，以確保這種利益的實現。

　　第四，徵納權利與徵納義務相比較，徵納權利具有能動性。徵納權利給了權利主體在法定範圍內為實現利益而表現意志、作出選擇、從事一定活動的自由，包括在一定條件下轉讓權利或交換權利的自由（但作為公權力的徵稅職權，徵稅主體不得轉讓、放棄和拋棄）；但在任何情況下，徵納義務的承擔者都不能自行放棄義務，而是必須履行法定的徵納義務。

　　1.徵稅權的分類

　　（1）立法性徵稅權、執法性徵稅權和司法性徵稅權。這是按照徵稅權的性質為標準所進行的劃分。立法性徵稅權是指徵稅主體制定稅收徵納程式方面的行政法規、規章和其他規範性文件的權力，它是以抽象徵稅行為的形式進行的；執法性徵稅權是指徵稅主體在徵納程式中行使的征收稅款的權力；司法性徵稅權是指徵稅主體在對稅收爭議進行行政覆議中行使的裁決權力。這種分類表明，現代徵稅權並沒有恪守傳統的三權分立原則，而是擴展到立法和司法領域。

　　（2）實質性徵稅權與程式性徵稅權。這是按照徵稅權的表現形式進行的分類。實質性徵稅權是直接與稅款的征收有關的實體性權力，如應納稅額核定權、稅款征收權、稅款入庫權、稅收處罰權等；程式性徵稅權是為了保障實體性徵稅權的行使，而在有關徵稅權的行使方式、步驟、時限上具有的權力，如稅收檢查權、獲取信息權、稅收保全和強制執行權等。

　　（3）決策性徵稅權、管理性徵稅權、征收性徵稅權、執行性徵稅權、指導性徵稅權、請求性徵稅權。這是按照徵稅權的內容進行的分類。決策性徵稅權是徵稅主體就一定時期內稅收徵管事務所要達到的目標、實施方案等作出選擇的權力，如制定稅收計劃、發佈稅收文件、作出重大稅收事務的決定等；管理性徵稅權是對稅收徵納事務進行基礎性管理的權力，如對稅務登記、賬薄憑證發票管理、納稅申報、稅源監控等方面的管理權力；征收性徵稅權是指與將稅款征收入庫直接有關的權力，如稅款核定權、稅款追徵權等；執行性徵稅權是指保障稅款征收順利進行的權力，如稅收檢查權、稅收保全權、強制執行權、稅收處罰權等，在廣義上，執行性徵稅權還包括對徵稅機關及其徵稅人員的執法監督權；指導性徵稅權是指以非強制的方式，對稅收徵納事務提供咨詢、建議、規劃等，引導納稅主體作出某種行為或不作出某種行為的權力，如徵稅機關對影響徵稅的經濟發展趨勢進行預測、發佈稅收綱要和指南等；請求性徵稅權是指有權要求其他機關和人員對徵稅權的行使提供協助的權利，如獲得銀行、工商機關等行政協助，向法院提出行使代位權、撤銷權和申請強制執行等司法協助。

　　（4）羈束性徵稅權與裁量性徵稅權。這是以徵稅權受法律約束程度而進行的分類。羈束性徵稅權是指嚴格受法律約束的徵稅權，徵稅主體在行使此類權力時沒有選擇決定的自由。如應納稅款的核定與征收權，徵稅機關必須按照法定的稅率、計稅依據等計算稅額，不得違法多徵、少徵、不徵、提前征收、延緩征收或攤派稅款；對未按期繳納稅款的行為加收滯納金時，必須從滯納稅款之日起，按所滯納稅款萬分之五的比率按日加收滯納金。裁量性徵稅權是指法律規定了行使徵稅權力的標準、範圍、幅度，徵稅主體可以自由進行選擇或者根據自己的最佳判斷而採取行動的權力，如稅法有關罰款的規定往往有一個罰款數額的上下限，徵稅機關在此幅度內，可以根據有關因素裁量決定罰款的具體數額。在對徵稅權的設定時，既要明確界限、嚴格條件，又要考慮到現代徵稅行政的能動性要求，賦予徵稅機關必要的自由裁量權，這是稅收法治理念的新發展。[16]羈束性徵稅權主要涉及合法性問題，裁量性徵稅權主要涉及合理性問題，但現代稅收程式法認為，自由裁量權在下述情況下同樣會構成徵稅違法：超越自由裁量許可權；濫用自由裁量權。

　　（5）一般性徵稅權與專屬性徵稅權。這是按照徵稅權是否具有排他性進行的分類。一般性徵稅權是為一般的行政主體所擁有的行政職權，如發佈行政命令權、行政處罰權等；專屬性徵稅權是只為徵稅主體所擁有、不能轉讓給其他主體的權力，如稅款的征收和入庫權只為徵稅機關擁有。《稅收征收管理法》第53條規定，審計機關、財政機關在依法查處稅收違法行為並作出決定、意見時，其有關稅款、滯納金的徵繳入庫應由稅務機關按照稅款入庫預算級次繳入國庫，不能由其自行征收。一般性徵稅權與專屬性徵稅權的分類理論，將構成徵稅許可權和徵稅越權理論的基礎。

　　此外，在廣義上，徵稅權還可劃分為內部徵稅權與外部徵稅權、明示徵稅權與隱含徵稅權、固有徵稅權與授予徵稅權、抽象徵稅權與特定徵稅權等。

　　2.納稅人權利的分類

　　（1）實質性權利與程式性權利。這是按照權利的效用和表現形式對納稅人權利所作的分類。實質性權利是指以實質的稅收經濟利益為內容的權利，這種權利直接與稅款的繳納有關，如法定稅額內納稅權、減免退稅權、誠實推定權、隱私和信息保密權（為實體和程式共通權）等；程式性權利是指作為保護自己享有的實質性權利的技術手段和維護自身主體地位的權利，如知情權、迴避權、陳述申辯權、救濟權等。

　　（2）原權利與救濟權。這是按照權利是否獨立存在或權利之間的相互關係所作的分類。原權利又叫第一性權利，是指這種權利的存在不必引證已存在的權利；救濟權又叫第二性權利，是指這種權利是由於保護或實現原權利的需要而產生。提起行政覆議、行政訴訟和獲得賠償權等為救濟權，除此之外的大部分權利為原權利。另外，誠實推定權與應納稅額初步確定權也是一對第一性權利與第二性權利。

　　（3）憲法性權利與普通性權利。這是按照權利所體現內容的重要、具體程度所作的分類。憲法性權利是指由憲法規定的，納稅人在國家政治、經濟、社會生活中的根本性的權利，這種權利是作為人“生而有之、不證自明”的權利，巨集觀性較強，具體化程度不高，它往往以公民權利和人權的形式表現出來，如自由權、人身權、民主參與權、民主監督權、“納稅人基本權利”、誠實推定權等。普通性權利是納稅人在一般的稅收徵納活動中享有的權利，它通常由憲法以外的法律規定，主要是稅收程式法、稅收基本法、行政程式法、訴訟法等。普通性權利的具體化程度高，操作性強，是憲法性權利得以具體化和實現的途徑。

　　（4）專屬權與一般權。這是按照權利與納稅人的關係為標準進行的分類。專屬權是專屬於納稅人人身而不能轉讓的權利，它又被稱為對世權、絕對權，如人身權、自由權、隱私和信息保密權、誠實推定權等；專屬權以外的可轉讓給他人的權利是一般權，又叫特定權、相對權，大多數納稅人權利都為相對於徵稅機關的權利，如稅負從輕權等。

　　（5）支配權、請求權和變動權。這是以權利的作用為標準所作的劃分。支配權是納稅人可以直接行使的具有排他性的權利，如人身權、財產權。請求權是只有通過他人的特定行為才能實現的權利。在稅收徵納活動中，納稅人的大多數權利都需要通過徵稅機關、司法機關等才能實現，這是因為納稅人的權利是一種個人的權利，它不具有國家公權力的強制性。但值得註意的是，納稅人請求權的產生是由基礎權利而發生的，這種基礎權利就是納稅人依法納稅後所享有的權利和資格。如果納稅人不履行納稅義務，徵稅機關和救濟機關可以其未履行納稅義務而作為不保護其權利的“抗辯”。變動權是指納稅人依自己的行為使稅收程式法律關係發生變動的權利，如放棄受益權、程式拒絕權、稅務代理權等。

　　（6）行動權與接受權。這是根據權利的行使狀態所作的分類。行動權是指納稅人可以做什麼的權利，是一種“自由”權，如納稅人有權控告和檢舉稅務機關、稅務人員的違法違紀行為；接受權是指納稅人有接受什麼的權利，是一種“主張”權，如納稅人享有減免退稅權。由於稅收徵納關係是一種權力服從關係，因此，納稅人的權利一般為接受權，但狹義的稅收程式性權利則多為行動權。

　　（7）應有權利、習慣權利、法律權利、現實權利。這是根據權利的存在形態進行的分類。應有權利是作為稅收程式法律關係主體的納稅人認為或被承認應當享有的權利，在狹義上，它是特指納稅人應當有、而且能夠有、但還沒有法律化的權利，如自然法上的權利、正當程式權利、道德上的權利（這些權利有些已被規定在法律上）。應有權利為改進納稅人權利立法提供了不可缺少的評價標準和完善發展的參照。習慣權利是在徵納實踐中形成的，因徵稅機關一般性的反覆繼續進行、納稅人也已一般性的確信為法時產生的權利，在嚴格意義上它也是一種法外權利。基於保護信賴利益和法的安定性，稅法上有限承認“有利納稅人的習慣法”的效力，因此而產生的權利即為習慣權利，如納稅人因欠稅而被執行時享有不負擔執行費的權利。法律權利是指實在法律規範明確規定的權利，是一種“客觀權利”。在重視稅收法定主義的稅收法治國家，法定權利是納稅人權利的主要存在形態。但法律權利也不限於法律明文規定的權利，而是包括依照法律精神和邏輯推定出來的權利，此即“法無明文禁止即可作為或不作為”時享有的“推定權利”，如誠實推定權等。現實權利是指納稅人實際享有與行使的權利，又叫“實有權利”。法律權利只有轉化為現實權利，才對納稅人有實際價值，否則只能是“法律白條”。而要完成這一轉化，使法律權利成為納稅人可以享有的現實權利，提高法律權利的實現程度，需要國家提供保障和徵納主體的共同努力。

　　按照權利主體的不同，徵納權利可分為徵稅主體的權利與納稅主體的權利兩類。在稅收徵納活動中，徵稅主體的權利主要表現為徵稅職權；納稅主體的權利又以稅收程式性權利為重點。因為在稅收徵納過程中，稅收程式性權利是納稅人享有的富有動態意義和程式保障價值的權利，它使程式公正的機理得以建立，對制約徵稅權力、保證納稅人對程式的參與和尊嚴都有重要意義，但對這一重要問題，我國學界和立法重視不夠。至於徵稅主體的程式性權利，例如稅收檢查權、對證據和事實的審查判斷權等，已經給予了相當的研究，並且徵稅主體在徵納程式活動中更多的是負有程式性職責，所以在此不專門論述。[19]

　　（一）徵稅職權的內容

　　徵稅職權是徵稅主體依法擁有的執行稅法，對稅收徵納事務進行管理活動的資格及其權能，是國家徵稅權的轉化形式，具有法定性、權力服從性、專屬性、優益性、不可處分性等特征。徵稅職權的內容是指徵稅職權所包含的具體權能，它是徵稅職權運作的具體形態。在不同的國家，徵稅職權的具體內容不完全一致。我國除了《稅收征收管理法》對徵稅職權作了集中規定外，在行政處罰法、有關國家機關組織法、立法法和憲法中都涉及到徵稅職權問題。從總體上看，徵稅職權的內容可歸納為下列十項：

　　（1）徵納規範制定權。是指徵稅機關依法制定稅收徵納行政法規、規章、決定等具有普遍約束力的稅收規範性文件的權力。徵納規範制定權是徵稅機關的抽象徵稅行為，對稅收徵納活動具有廣泛的影響。但因徵稅機關的行政立法不是由民意代表制定，廣大納稅人參與的機會少，且程式相對簡單，從稅收法治和保護納稅人權利角度講，徵稅行政立法只能在有限的範圍內進行。我國《立法法》對稅收行政立法有所涉及，但對具體的事項和範圍並沒有明確規定，應完善這方面的規定。在廣義上，徵納規範的制定程式也是稅收程式法調整的重要內容，它直接影響徵納規範的立法質量，應給予足夠重視。我國在這方面的規定已較為完善，包括《立法法》、《行政法規制定程式條例》、《規章制定程式條例》和《稅務部門規章制定實施辦法》，應認真貫徹。另外，有權徵稅機關對稅收行政法律規範的解釋，在性質上也是徵稅規範制定活動。實踐中，這方面的問題較為突出。但它與在具體徵納過程中，徵稅機關在作出征稅決定時對稅法的解釋（實際上是對稅法的理解）不同，後者涉及的是“自由裁量權”問題。

　　（2）稅收計劃權。是指徵稅機關有權確定在未來一定時期內所要實現的國家稅收收入目標的權力。稅收計劃是國家預算的重要組成部分，對於國家預算能否實現具有重要影響。因此，我國徵稅機關歷來十分重視稅收計劃的作用，稅收計劃的編製和執行也成為進行稅收徵管的重要手段，以致於把稅收計劃的執行和完成情況作為檢查考核徵稅機關貫徹稅收政策法規的主要手段。但需要說明的是，在市場經濟條件下，稅收計劃應以非指令性為主，要正確處理完成稅收計劃與依法徵稅的關係，即必須要在嚴格執行稅法的前提下組織稅收計劃的實現，不能為了完成稅收計劃而違法多徵、少徵、提前征收或攤派稅款。

　　（3）稅款征收權。稅款征收權又叫徵稅處理權、徵稅形成權，是指徵稅主體依法對具體的稅款征收事項作出決定的權力。稅款征收權是徵稅職權中的核心權力，運用得也最廣泛，它與納稅主體的納稅義務相對應，其所作出的徵稅決定直接涉及納稅人的權利義務。稅款征收權包括應納稅額確定權（對納稅人在納稅申報中的應納稅額初次確定權的第二次確定權、法定情形下的應納稅額核定權或叫估稅權）、稅款入庫權（稅款繳納方式、稅款入庫期限和地點的確定權）。為了保證稅款征收權的有效行使，徵稅主體還可依法行使與稅款征收權相關的下列權力：稅負調整權（減免退稅權或加徵權）、稅收保全權（代位權、撤銷權）、稅款優先權、稅款追徵權等。

　　（4）稅收管理權。這是為了保證具體的稅款徵納活動的順利實現，而由法律規定的徵稅機關進行的稅收基礎性管理活動的權力，它具有基礎性、廣泛性、與稅款徵繳間接性等特點。稅收管理權的內容有稅務登記管理、賬薄憑證發票管理、納稅申報管理、稅源監控等。當然，廣義上的稅收管理權的內容更多，它還包括組織人事管理、計劃統計會計管理、稅政管理等。

　　（5）稅收檢查權。它是為了保證徵稅決定的作出和稅收徵管目標的實現，而依法對納稅人等遵守稅法和履行納稅義務情況進行的調查、檢查、審計和監督活動的權力。稅收檢查的主要目的是獲取信息和證據，因而它不僅是一項獨立的權力，而且是行使其他徵稅職權的基礎和保障。在實行申報納稅制度下，加強稅收檢查十分必要。稅收檢查權的行使在實踐中有多種形式，如稅務稽查、稅務檢查、稅務審計、稅務調查等，有些國家還賦予徵稅機關行使司法性質的搜查等強制檢查權。

　　（6）獲取信息和協助權。是指徵稅主體有權從納稅主體、其他組織和個人獲得與納稅有關的信息，有權要求有關部門、單位和個人提供徵稅協助。與徵稅有關的信息是正確作出征稅決定的前提，為了保證應稅信息的有效獲取，應建立調查、統計、報告、協助、信息共用等制度，並加大對違反這一義務的法律製裁。但徵稅主體在行使獲取信息權和協助權時，要註意處理與納稅人的隱私秘密權的關係。

　　（7）徵稅強制權。是指徵稅機關為了預防稅收違法行為，確保納稅義務的履行而依法對納稅主體實施強制手段的權力，它包括採取預防性的稅收保全措施和執行性的強制執行措施的權力。徵稅強制權的行使將使納稅人處於極為不利的地位，因此，要完善徵稅強制權的行使程式，為納稅主體提供更多的程式保障（在普通法系國家，徵稅強制權原則上歸法院，當事人獲得程式保障的機會較多）。我國有關徵稅強制的程式規範十分稀缺，目前國家正在制定行政強製法，正在修訂的《稅收征收管理法實施細則》也將對此作出進一步規範。

　　（8）稅收處罰權。是指徵稅機關對違反稅收法律規範行為給予製裁的權力。與徵稅強制權一樣，對徵稅處罰權的行使也要加以規範、控制，這主要涉及到稅收處罰權的主體、程式、與刑事製裁的關係等問題。

　　（9）爭議裁決權。是指徵稅機關對發生在徵納主體之間的爭議進行行政覆議的權力。這是一項準司法性質的權力，它對於處理技術性、專業性、反覆大量發生的稅收爭議有重要作用。但為了保證公正和法治，徵稅機關的行政覆議裁決還要受到司法審查的監督。

　　（10）稅收指導權。是指徵稅機關通過發佈政策文件、綱要、指南或通過直接向納稅主體提供建議、勸告、咨詢等，以引導納稅人作出或不作出某種行為，是一種非強制性的新的徵稅職權形式。但稅收指導一旦錯誤或不當，對納稅人利益的影響往往十分重大。因此，應當對稅收指導給予一定的法律約束，而不應將其視為完全自由裁量的事實行為。這涉及到稅收指導的事項、程式、法律責任等問題，需要進一步研究。

　　（二）稅收程式性權利

　　在將法律分為實體法與程式法時，一些學者也以權利是否體現實體利益這一相同的標準，將權利分為實體性權利與程式性權利。但法律上的權利還可以從狀態與過程來進行分析。在這種視野下，納稅人權利可分為作為狀態的實體性權利和作為過程的程式性權利。

　　稅收實體性權利是狀態（靜態）意義上的權利，它是納稅人具有的受法律保護的獲得某種實體利益的資格。這種利益主要是經濟利益，即納稅人的收入和財產不被非法征收。稅收實體性權利（如法定限額內納稅權、稅負從輕權等）反映和保護的目的或結果正是這種實體經濟利益，它表明的是納稅主體對社會資源的合法擁有狀態。

　　從動態過程的角度講，為了實現和保障某個實體結果，納稅人必須擁有通過一定的方式、步驟、手續等來實現和保護這種實體利益的權利。任何一種利益或實體權利都必須通過程式來實現或獲得保障，這種從權利的行使和實現的角度來看待權利觀念的另一方面，即為程式性權利。因此，稅收程式性權利就是納稅主體為了行使、主張或保障其實體權利而必須具有的作一定行為（少部分情況為不作一定行為）的能力或資格。顯然，這種對稅收程式性權利的理解帶有工具主義色彩，即實體權利是目的，程式權利是手段。但是，稅收程式性權利之所以存在還有另一種基礎，這就是程式正義理念下的稅收程式的“內在價值”，它是一種與服務於實體結果的“工具價值”不同的獨立的價值，如參與、個人尊嚴、理性、程式公平等。在這種內在價值的要求下，作為程式當事人的納稅主體就應享有要求平等對待權、知情權、陳述申辯權等。這些程式性權利並不一定與某種實體結果有直接聯繫，但它對納稅主體在程式活動中個人尊嚴的維護，對程式理性價值的實現等提供了重要保障。這種意義上的稅收程式性權利，往往成為控制徵稅權力的濫用，保護納稅人基本人權和其他合法權益的重要法律手段，為現代稅收程式法所倍加關註。

　　稅收程式性權利存在的理論基礎，除了法治理論、人權理論外，還有下列兩種理論：一是來自公民權利運行（權力與權利制約）的理論。在公法性的稅收程式法律關係中，徵納主體的地位和權利不對等，為制約徵稅權力的濫用，必須加強對徵納活動的全過程監督，這就使以納稅人的程式性權利制約徵稅權力行使成為必然的選擇。二是程式正義和正當程式理論。凡是公民的自由、生命、財產等有受到侵犯的可能，都應為其提供正當法律程式。只有納稅人在徵納程式活動中享有充分的參與機會和受到公正對待，徵稅行為才具有正當性，正義才以使當事人看得見的方式實現。

　　稅收程式性權利的內容，主要應包括下麵這些權利：

　　1.要求程式主持者中立的權利

　　無論是稅款徵納程式還是查處稅收違法案件程式，作為稅收程式主持者和裁決者的徵稅機關及其徵稅人員必須保持中立，這是保證所作出的決定更為客觀、公正的需要，否則因為偏私或與案件和當事人有利害關係，就無法作出公正的結果，程式主持者實際上也就成了自己裁決自己案件的法官。另外，由中立的裁決者主持稅收程式和作出征稅決定，可以使稅收程式表現出一種為當事人“看得見的正義”，這有助於程式結果的正當化。為了保證稅收程式主持者的中立性，納稅人應當享有下列與此相關的程式性權利和程式制度保障：一是要求迴避權。對於與所辦理的稅收徵納事宜有利害關係的徵稅人員，納稅人有權要求其迴避。“任何人都不得做自己案件的法官”，這是“自然公正”原則的一項重要內容。我國《稅收征收管理法》和《行政處罰法》都對這一權利作出了規定，這有助於保證徵稅公正，消除當事人對程式主持人的不信任感。二是有權要求徵納程式實行職能分離。因為徵納程式上的職能混合，特別是調查（檢查）的職能與裁決職能的混合，將使作出決定的徵稅主體很難獨立地、不受影響地作出決定。因此，我國《行政處罰法》規定了處罰的設定權與實施權的分離、調查權與決定權的分離，《稅收征收管理法》第11條也規定了稅務機關內部的征收、管理、稽查、行政覆議的人員應當相互分離、相互制約。三是有權反對程式主持者與當事人一方單方面接觸。在複數以上的當事人參與的稅收程式中，當事人有權反對程式的主持者在一方不在場的情況下與其他當事人接觸，這種單方面的接觸有可能使程式主持者對程式的某些當事人存在“偏愛”，使其不能做到不偏不倚。

　　2.知情權

　　是指納稅人有權瞭解與徵稅有關的法律規定、信息和資料。例如， OECD《納稅人宣言》範本規定，納稅人有權要求稅務機關提供有關稅制及如何運用稅額測定方法的最新信息，以及告知包括訴訟權在內的納稅人的一切權利。這就要求徵稅機關要加強稅法宣傳，為納稅人提供優質、專業的納稅服務。在知情權中，一個十分重要的方面是納稅人享有被告知的權利。在法治國家中，任何人不應因為不知其權利而遭受損害。當納稅人的權利可能受到徵稅機關的不利影響時，他有被告知的權利。因為如果他不享有被告知的權利，他就無法採取必要的、有針對性的措施來保護自己的權利；同時，告知該納稅人有關信息，體現了對其程式主體地位和個人尊嚴的承認和尊重。美國《國內收入法典》第7521條b第一項規定，徵稅機關工作人員在第一次查詢之時或之前，應向納稅人說明有關稅收的調查程式及其程式上權利（有關稅收核定事件）或說明有關稅收征收程式及其程式上權利（有關稅收征收事件）。《德國稅收通則》第89條規定，當事人顯然因疏忽或不知，未作成聲明之提出，申請之送達，或所提出聲明及送達之申請不正確時，徵稅機關應促使作成提出、送達或更正；徵稅機關於必要時，應告知當事人在稅收程式中所享有的權利及應負擔的義務。為了保證被告知權利的真正落實，徵稅機關應當認真履行照顧保護納稅人的義務，告知必須在合理的時間內進行，以便當事人有針對告知事項作出應對所必要的準備時間；告知必須包括與被告知事項有關的充分信息，使當事人能夠充分地準備相關的證據以支持自己的觀點或立場。為了保證納稅人享有知情權，還必須賦予納稅人有閱覽卷宗的權利，它是納稅人在稅收程式中通過抄寫、閱覽或複印卷宗和有關材料，以瞭解徵稅機關所收集的證據、適用的法律、作決定的動機、出發點、意見等，以便與徵稅機關做到“武器平等”。

　　3.聽證權

　　是指徵稅機關在對納稅人作出不利於他的決定之前，應當聽取其意見，納稅人並有權為自己進行抗辯，即納稅人對於徵稅決定基礎的事實和證據有表示意見的機會。聽證權是納稅人在稅收程式中應當享有的一項基本的權利，其適用的範圍非常廣，它也已為國際公約和許多國家的法律所確認。加拿大法律規定，在納稅以前，納稅人享有不受歧視的聽證（調查）權。聽證權的行使，可以使納稅人充分地參與到針對他的決定的製作過程中，防止徵稅權的濫用和行政偏私，使決定能夠在對證據的質證、討論的基礎上形成。聽證的種類很多，其中正式聽證一般適用於對納稅人影響重大的徵稅事項，它是帶有司法性的程式，而非正式聽證程式比較簡單，其形式就是表達意見並反駁不利於自己的觀點。關於聽證的推行，需要考慮的一個問題是權利行使成本。在稅收程式的進行過程中，作為程式操作者的徵稅機關和作為程式參與者的納稅人都需要投入成本，只有當這些成本小於通過權利的行使而產生的利益，程式和相應的程式性權利才能得到正當化。但是，經濟利益並不能涵蓋權利的全部目的，例如個人尊嚴就很難以經濟利益作為指標而衡量。因此，應當視具體情況權衡，其中審判型的正式聽證的範圍應當適當加以限制。

　　4.陳述申辯權

　　陳述權是指納稅人就所知悉的事實向徵稅機關陳述的權利；申辯權是指納稅人針對不利的指控，根據事實和法律進行反駁、辯解的權利。陳述申辯權相當於法國的防衛權，是納稅人在稅收程式中不可缺少的正當防衛權，它作為與徵稅權相對應的抗辯權，對於制約徵稅權的濫用有積極作用。對此，我國《稅收征收管理法》第8條規定，納稅人、扣繳義務人對稅務機關作出的決定，享有陳述權、申辯權。《行政處罰法》第31規定，當事人有權進行陳述和申辯；行政機關必須充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據，應當進行覆核；當事人提出的事實、理由或者證據成立的，行政機關應當採納；行政機關不得因當事人申辯而加重處罰。

　　5.平等對待權

　　所有的納稅人在法律上和道德上都是平等的主體，他們有權要求稅收程式給予他們以平等的對待；如果稅收程式沒有給予他們平等對待，徵稅機關必須說明差別對待的理由。加拿大《納稅人宣言》規定，納稅人有權期望政府執行稅法的一致性（無歧視性），並對那些試圖逃避納稅義務的人保持嚴肅性。平等對待權要求：一是複數以上的當事人在稅收程式中應當具有同等的權利義務；二是徵稅機關對相同的情況應當作出相同的處理，否則必須說明理由。平等對待權作為納稅人的一項程式性權利，其重要意義就在於保證稅收程式以及通過程式而產生的結果符合“形式正義”的要求，以實現納稅人之間的負擔公平。要求徵稅機關依法平等核定征收稅款，實質上是對其自由裁量權的一種限制，也是對徵稅權力行使理性化所應當表現出來的一致性的提倡。在給定的條件或前提相同的情況下，通過稅收程式而產生的結果應當是相同的，否則就容易使人們感覺到稅收程式是任意的、反覆無常的。從納稅人個體的道德權利的角度講，平等對待權的一項重要要求就是一致性原則，因為對同樣情況的不同處理將會導致對個體的區別和歧視，產生不平等和不公平。但由於徵納情況的複雜性，徵稅活動也應有一定的靈活性，因之，量能課稅原則在稅法上得以適用。換言之，如果徵稅機關在某些情況下沒有對同樣情況進行同樣對待，或對不同情況同樣對待，應有解釋這樣做的充分理由。

　　6.要求說明理由的權利

　　這是基於權力必須理性行使這一法律精神而賦予納稅人的一項程式性權利，它是指徵稅主體在作出對納稅人合法權益產生不利影響的徵稅決定時，除法律有特別規定外，必須向納稅人說明其作出該徵稅決定的事實根據、法律依據以及進行裁量時所考慮的政策、公益等因素。說明理由的意義在於，它作為納稅人的一項程式性權利，可以制約徵稅權的恣意行使，促進權力以富有理性的方式行使。因為，如果徵稅決定的製作者以一種理性的方式行使徵稅權和作出決定，它自然應當能夠為其決定說明理由。同時，說明理由也有助於納稅人理解已經作出的決定並對決定的合理性作出評價。當納稅人對決定不服而申訴時，徵稅人員所給出的理由可以作為申訴或審查的基礎。

　　7.程式抵抗權

　　又叫程式拒絕權，是指納稅主體等稅收程式當事人在稅收徵納過程中，對於徵稅機關明顯違反法定程式而作出的要求或行為，有拒絕執行或合作的權利。賦予納稅人程式抵抗權，可以有效制約徵稅機關在操作程式時的恣意和專橫，表明徵稅相對人在徵納程式中並不是被動的和被任其擺佈的客體，而是受到尊重的程式主體，是對程式主持者的制約因素。美國國內收入局公佈的納稅人的十個權利中包括有程式抵抗權，即納稅人有權拒絕繳納超過稅法規定的所欠稅款。而且，如果納稅人能夠舉證其行為的合理性和足夠的誠實，或者能夠舉證出這種欠稅結果是基於稅務機關不明確的通知而為，那麼納稅人有權要求免除處罰。我國《行政處罰法》第一次規定了程式抵抗權，該法第49條規定：“行政機關及其執法人員當場收繳罰款的，必須向當事人出具省、自治區、直轄市財政部門統一制發的罰款收據；不出具財政部門統一制發的罰款收據的，當事人有權拒絕繳納罰款。”《稅收征收管理法》第59條對稅務檢查中的程式拒絕權也作出了明確規定，“稅務機關派出的人員進行稅務檢查時，應當出示稅務檢查證和稅務檢查通知書，並有責任為被檢查人保守秘密；未出示稅務檢查證和稅務檢查通知書的，被檢查人有權拒絕檢查。”但應當指出的是，程式抵抗權並不意味著徵稅相對人可以拒絕服從、履行徵稅機關作出的決定。在徵納過程中，對徵稅決定的“抵抗”或“拒絕”，只能通過申訴、覆議、訴訟等救濟途徑來進行。這裡所講的程式抵抗權，主要是指在法律明確規定徵稅機關採取徵稅行為時負有某種程式義務，但卻沒有履行這些程式義務的情況下，徵稅相對人所採取的特定行為-有權拒絕執行或拒絕給予合作，即程式抵抗權針對的是“有瑕疵的程式行為”。例如，上述當場收繳罰款的情況，如果行政機關重新出示了財政部門統一制發的罰款收據，則當事人應當繳納罰款，而不能以罰款決定在實體上存在瑕疵為由而拒絕繳納。當然，他可以通過申訴途徑來糾正罰款決定在實體上的違法或不當。

　　8.救濟權

　　對徵稅機關已經作出的決定，納稅人有通過各種途徑獲得救濟的權利。從實體結果的公正性來看，救濟權的行使有助於結果更加準確公正；從程式的公平來講，救濟權的意義在於使納稅人獲得對結果和程式本身的認同感。救濟權的行使途徑是多種多樣的，在我國主要有檢舉和控告、申請行政覆議、提起行政訴訟、請求國家賠償等。但出於決定終局性的考慮，救濟權有時會受到法律的適當限制。不過納稅人對於任何針對他而作出的決定都應當有至少一次獲得救濟的機會，沒有任何途徑對之提出申訴的徵稅決定在理論上很難得到正當化。

　　此外，納稅人的稅收程式性權利還包括隱私秘密權、要求表明身份權、要求及時作出決定權、事前裁定權、委托代理人權等。

　　徵稅權與納稅人權利均為稅收程式法上的基石概念和範疇，兩者各自的性質、特征及其相互關係問題，是稅收程式法理論研究的重要任務。

　　（一）徵稅權與納稅人權利的性質及其差異

　　從產生與發展而言，徵稅權早於納稅人權利。稅收是維護國家機器運轉的物質基礎，自國家產生已來，以其政治權力為依托的徵稅權即產生。並且在法治社會之前，徵稅權曾經是不受任何約束，不依程式而無序行使，又與義務、責任全不相及。而納稅人權利則與現代意義的法律和稅法密切相聯，是徵稅法治化的產物。因為在傳統社會或徵稅非法治化的狀態下，社會中僅存在稅收權力關係而沒有稅收法律關係，更無從談起稅收法律關係主體之一的納稅人的權利問題。歸納起來，徵稅權與納稅人權利在性質上的差異主要有下列幾個方面：

　　（1）徵稅權是從國家統治權延伸而來，代表公共利益，屬於“公權”，它在徵稅活動中又被具體化為各項徵稅職權。相對於“公權”而言，納稅人權利屬於“私權”範疇，它實際上是憲法規定的公民基本權利在稅收徵納領域中的具體化，由自然人、法人和其他組織等納稅人享有並行使。

　　（2） 納稅人權利在本質上是全體人民權力在稅法領域的體現，故其是為享有者所固有，國家法律對納稅人權利的規定，其實質在於承認、確立和保障，而非恩賜。而徵稅權作為一種行政權，“不是授予的，就是僭取的。一切授予的權力者是委托，一切僭取的權力都是篡奪。”國家法律對徵稅權的規定，主要意味著賦予、授予。其次，在源流上，徵稅權是由納稅人權利轉化而來的。徵稅機關的每一項職權，都可溯源至公民通過一定的政治程式，將其享有的作為國家主人的對國家事務的管理權力委派給其代理人具體實施（政府作為人民的代理人是由人民選舉產生的）。正由於上述原因，徵稅權儘管在特定的稅收徵納活動中或許能起指揮、支配作用，但這隻是表象而非本質。就法律地位和絕對意義而言，納稅人權利高於徵稅權，後者應當服務、服從於前者。

　　（3）徵稅權和納稅人權利歸根結底都是手段而不是目的。但就兩者之間的關係而言，徵稅權卻只能以納稅人權益、整個社會和國家利益的維護為目的，徵稅權的行使本身應視為實現這一宗旨的手段。故若圍繞納稅人權利的需求、發展、保障來設立徵稅職權理所當然，反之則不然。其一，納稅人正當、合法地行使其在稅法上的權利，體現的是其自身的意志、利益和自由；而徵稅權的行使，應以納稅人權利為坐標，只能體現國家和社會公共利益，不允許融入具體徵稅主體自身的利益或徵稅人員個人的私利。其二，對於納稅人而言，是因為有權利才有義務。故其履行稅法上義務、遵守稅法各項規定，可以以其稅法上權利的真正享有、落實或得到保障為前提乃至交換條件，尊重納稅人權利是社會進步的表現。相反，徵稅權的行使者卻是因為有義務（職責）才有權力（職權）。法律首先賦予了徵稅機關各種職責，為保證這些職責的完成，然後授予徵稅機關以相應的職權，並賦予其各種管理手段。離開了職責，職權和管理手段就失去了存在的根據，其合法、合理性將受到質疑。

　　（4）納稅人權利可加以推定和拓寬解釋。凡是法律不禁止的行為，納稅人就有權去做，謂之“法不規定即自由”。稅法規定的徵稅主體的各項義務，也可相應被推定為納稅人的權利，謂之“推定權利”。當納稅人行使法律不禁止的“剩餘權利”、“推定權利”時，不受徵稅權的規制，甚至也不宜對之進行法律評價。徵稅權則截然相反，對之作任何缺乏法律依據的內容、範圍方面的擴大解釋，均不被允許。即法律沒有明確規定的都不得去做，否則將構成違法、越權。要恪守“公民權利是政府權力天然界限”，不得沒有法律根據介入納稅人生產經營和稅收籌劃等“私權”領域。

　　（5）徵稅權以強制力為主要構成要素，迫使納稅人服從是最能反映其本質的外在特征之一，諸如“我徵你繳”、“不服先繳”、“不繳受罰”便是。納稅人權利在這點上卻相形見拙，其本身並沒有強制力，是一種純粹的“權利”。即納稅人僅通過自身權利的行使，無法強迫徵稅主體或其他納稅人作出與自己意志一致的行為，或不為與其意志相違背的行為。由此決定，納稅人權利對徵稅權的抵禦往往舉步維艱，而後者對前者的侵犯則輕而易舉。這就需要通過稅收程式法的調整，形成內外部制約制度和監督機制，以實現兩者的平衡。

　　（二）徵稅權與納稅人權利的相互關係及其實現對策

　　徵稅權與納稅人權利的關係，是稅收程式法所要調整的一對核心、基本矛盾。國家對稅收徵納關係的協調，主要是圍繞徵稅權與納稅人權利的分配、限界，以及兩者之間互相監督制約、激勵促進而展開的。徵稅主體與納稅人各自在稅收程式法上的義務、責任的承擔，也可歸結於權力與權利的配置情況。依據稅收程式法律關係的平衡精神，在總體上實現徵稅權與納稅人權利的平衡，對於實現徵稅主體與納稅人義務的平衡，兩者各自權利義務之間的平衡，乃至整個稅法中權利義務的平衡，顯然具有基礎性的作用和意義。依據國家協調論和平衡論的主張，在處理徵稅權與納稅人權利關係問題上，既應轉變重權力、輕權利，重實體、輕程式的思維定式，也須防止把後者之增長單純建築於對前者的否定、削弱之上，而是應當承認且促使兩者在稅收法治化背景下的和諧統一，合力進取。

　　但不可否認的是，即便在現代民主制度下，徵稅權與納稅人權利之間除存在一致性以外，還存在不斷的矛盾與衝突，這是兩者關係顯露於外的突出表徵。因為，徵納雙方主體的性質、出發點等不同，其利益主張存在差異甚至對立；徵稅權本身具有擴張性、侵犯性和任意性等內在基因，容易擠逼吸納納稅人權利；納稅人權利也會被濫用或違法行使，以至侵犯公共利益和他人利益，需要發揮徵稅權對其一定的限制、規範功能。在市場經濟條件下，這種矛盾與衝突還體現了一般公民、法人權利意識的覺醒，權利能力的增加，這對我國的稅收法治建設是有益的。因此，徵稅權與納稅人權利的矛盾與衝突在具體徵納事務、個案中是不足為怪的。問題的關鍵在於，要通過稅收程式法的調整，保持雙方權利義務大致、總體上的平衡，以實現徵納關係的協調，這裡尤為重要的是要保證納稅人權利有與徵稅權相抗衡的能力。所以，在實行社會主義市場經濟體制的當今，政府的作用和市場的作用都不能偏廢，關鍵是要將徵稅權與納稅人權利的矛盾、衝突，控制於合法、合理、節制、適當的範圍和程度內，防止徵納矛盾激化、破壞稅收秩序穩定的大局。協調兩者關係的對策和思路是：

　　第一，統籌兼顧，合理分配徵稅權與納稅人權利。鑒於我國長期忽視納稅人權利的狀況，當前應註意增迦納稅人權利的內容，加大其比例，解決明顯存在的權利“倒掛”問題。要將憲法和基本法律規定的公民的基本權利，在稅收程式法中予以具體化、操作化；加大納稅人參與稅收征收管理活動的範圍和力度；嚴密稅收行政立法尤其是稅收行政規章制定的自控、監督機制，防止徵稅機關通過“法”的形式，將已由權力機關分配給一般納稅人的權利，違法重新分配和據為己有。

　　第二，適當增強納稅人權利的力度。要註意保持徵稅權和納稅人權利在“量”和“質”兩個方面的平衡和均等。不言而喻，納稅人的權利過於脆弱、不堅硬，是造成其易受徵稅權侵吞的主要原因之一。為此，一是要儘量採取“對峙”的方式設置徵稅權與納稅人權利，使對納稅人權益產生直接影響的徵稅權，都有必要的納稅人權利與之針鋒相對，真正形成有效的權力制衡局面。例如，對應設立管理權-參與權、征收權-抗辯權、審批權-申請權、處罰權-救濟權等。二是重視和增迦納稅人的程式性權利，包括被告知權、陳述申辯權、要求說明理由權、賠償救濟權等。稅收程式性權利有助於改變在稅收徵納權力關係中的徵稅實體權力的不對等性，是擴大納稅人力量對徵稅權行使的滲透、介入的最有效途徑。三是增加權力機關、司法機關對徵稅權的監督力度，以使納稅人權利經與各種監督權力的“融合”而獲得某種間接的強制力。四是探討納稅人抵抗權的設立問題。保證徵稅權的優先性和執行性並無不妥，但對諸如無證檢查、隨意罰款和任意強制執行納稅人生存性財產等性質惡劣、嚴重違反法定程式，且憑常識便能判斷的徵稅侵權行為，可考慮設定納稅人的程式抵抗權或即時拒絕權。這樣，公民、法人等一般納稅人在遭遇徵稅機關侵害時，得以“緊急避險”。

　　第三，明確、嚴格界分徵稅權與納稅人權利。徵稅權對納稅人權利的侵害，極易“在兩者界限模糊的狀態下發生”。而明確劃分兩者的關鍵在於為徵稅權定界，並應採用“顯性”的方式，即法律對徵稅職權的規定應採取列舉方式，儘量明確其內容、範圍，尤其應註意其行使的方式、步驟、時限等程式性界限要求。納稅人權利的界限，雖不宜由法律直接、具體規定，但也須原則規定。主要應以不妨礙其他納稅人等公民、法人享受與其同樣的權利和自由，並須不危害作為個體利益之集合的國家稅收利益為度。

　　第四，實現兩者的互相抑制與相互激勵。徵稅權與納稅人權利均可能被濫用，且被濫用的兩者尚因互相作用而導致惡性迴圈。故既要通過納稅人權利制約徵稅權，以防後者侵害前者；也應以徵稅權約束納稅人權利，不使其濫用而破壞稅收秩序。同時，徵稅權與納稅人權利又能彼此促進，以謀求共同發展。納稅人憑籍徵稅權的保障，以獲得公平的稅收競爭環境；而納稅人權利的充分、有效行使，又是對徵稅權合法、理性行使的檢驗與促進。發揮協調好兩者的積極能動作用，並相互激勵，才能為市場經濟的發展和公民財產權的保護建立有效的法律保障機制。

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• 張守文：《稅權的定位與分配》，載《法商研究》2000年第1期。
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