智力資本會計

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智力資本會計(Intelligence Capital Accounting)

　　智力資本會計是順應知識經濟時代的發展而出現的會計新領域，是研究智力資本領域的重要方向。智力資本會計是對傳統人力資源會計的提煉、繼承和發展。

　　會計目標

　　會計目標是人們從事會計工作所要達到的境地和標準，如果把會計定義為一個經濟信息系統，則提供經濟信息是會計目標的內涵。傳統財務會計將其信息使用者定位為非人力資本投資者。其目標是為非人力資本投資者提供決策的信息。智力資本會計認為智力資本所有者作為剩餘控制權與索取權的擁有者之一，同樣也有權要求擁有相關的會計信息作為談判的依據，而且智力資本所有者群體內每一個體也需要瞭解其他個體智力資本價值的信息。因此，智力資本會計的會計目標是要向實物資產投資者和智力資本投資者提供信息。

　　會計假設

　　智力資本會計具有建立財務會計所必需的前提條件，即會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量四項基本假設，在智力資本會計框架下，會計主體假設被賦予了新的內涵，與一個會計主體發生利益關係的不僅有財務資本的投入者(物質資本所有者和債權人)，還有智力資本的所有者。

　　除了上述基本前提外，智力資本會計還存在兩項特殊的前提：一是企業的構建以“智力與財富合作”為前提，智力不僅作為企業的資產形式之一而存在，同時也是企業的資本，智力資本投資者同樣是企業的所有者，其與實物資產投資者共用企業剩餘索取權；二是智力資本的價值是管理和合作方式的函數，即智力資本的價值除了來自本身的具有創新性的科研和管理能力外，還受到智力與財富合作的方式和企業的管理方式影響，在不同的方式下智力資本可以產生不同的經濟效益。

　　會計對象

　　會計對象是“價值增值運動”。在知識經濟下，價值增值的方式正發生著巨大的變革，智力資本對價值增值過程的貢獻已經逐漸替代了財務資本而成為第一位的、決定性的。會計對象應該能夠及時將智力資本這一價值增值的驅動因素納入會計範疇。傳統的人力資源會計是同質的對待全部人力資源，既包括企業家(管理者)，也包括生產者，沒有突出智力資本的重要性，其激勵效應很難得到實現，既不符合成本效益原則，也不符合重要性原則。從激勵的成本來考慮，智力資本會計反映的對象不應該是所有人力資源締約者，其詳細反映的對象應該是智力資本所有者，作業型勞動由於激勵成本太高而顯得不經濟不屬於智力資本會計反映的對象。

　　智力資本會計確認與計量

　　智力資本的確認智力資本會計以“智力與財富合作”為前提，智力與財富共用剩餘索取權，認為智力不僅是企業的資產，同時也是企業的資本，智力資本所有者同樣是企業的所有者，因而將智力資本確認為企業所有者權益的一部分，而不是僅僅將人力資源的費用資本化而已。

　　計量屬性智力資本所有者參與企業契約談判，其需要的依據應該是智力資本的現行價值，參與契約談判的其餘各方關註的也是智力資本的現行價值而不是其歷史成本，因此應該將價值計量引入智力資本會計，以現行價值而不是歷史成本計量智力資本。

　　折舊與分攤智力資本會計下，智力資本是合作者，不再是投資對象，而且智力資產和一般資產有本質區別，其價值的變化與智力資本所有者本身的狀況息息相關，而與使用與否相關性極低，不存在折舊與分攤的問題。

　　權益分配

　　傳統人力資源會計將非人力資本投資者視為企業的所有者，因此非人力資本投資者擁有企業權益的分配權。智力資本會計認為，人力資本所有者應該與財務資本所有者一起分享企業剩餘索取權，傳統財務會計的會計平衡式“資產=負債+所有者權益”應拓展為“資產=負債+人力負債+財務資本權益+智力資本權益”。

　　智力資本會計報告

　　作為企業契約的各方，無論是智力資本所有者還是實體資本投資者都需要瞭解企業智力資本方面的情況，以做出正確決策。為保證原有財務報告體系的完整性，智力資本會計的有關信息應相對獨立，單獨列項。具體來說，在資產負債表的資產類“無形資產”與“長期待攤費用”之間單獨設立“智力資產”項目，同時在所有者權益類的“實收資本”和“資本公積”項目中分別單列“其中智力資本”項目。因為對智力資產的評估每年進行一次，所以只需在年底根據相關賬戶的總賬和明細賬分析之後對上述項目進行填列。

　　智力資本會計的核算內容

　　智力資本會計的核算範圍是由於智力資本所有者擁有了剩餘控制權和剩餘索取權之後，智力資產、智力資本對企業財務狀況、利潤分配的影響。智力資本會計的核算只需在傳統財務會計核算的基礎上增加與智力資本有關的內容。包括：初始核算。當智力資本所有者初始進入一個企業時。意味著一份新的企業契約的成立，這時，智力資本會計信息系統應該根據雙方所確認的價值，一方面增加企業的智力資產。另一方面增加企業的智力資本(屬於企業的所有者權益價值變化，企業所擁有的智力資產只有增加與減少的現象、不存在折舊與分攤的問題，應定期重新評估智力資產的價值調整確認入賬，評估的增減額在對智力資本進行調整之後，差額作為資本公積；相關支出，與智力資產和智力資本相關的支出，要區分收益性支出和資本性支出，收益性支出如評估支出等，直接計人當期損益，資本性支出如後續教育支出等進行資本化。

　　智力資本會計的賬戶設置

　　“智力資產”賬戶，該賬戶屬長期資產類賬戶，按個人設置明細科目，用於核算智力資產的增減變動額，獲得智力資產和智力資產評估增值時記借方，智力資本所有者離職、退休、死亡及評估減值時記貸方，餘額在借方，即期末智力資產的結餘數，表示企業所擁有的智力資產價值。

　　“智力資本”賬戶，該賬戶屬於所有者權益類賬戶，智力資本所有者進入企業時，按照各方協商的價格和確定的股份比例記貸方，評估增值後，經企業的最高權力機構批准或按照原有的協議，按批淮的增加金額記貸方；當智力資本所有者離職、死亡等原因離開企業時、按照原有的協議，將所需要減少的智力資本記入借方；餘額在貸方，表示累計被智力資本所有者所持有的股份。

　　智力資本會計賬務處理

　　智力資本初始進入企業時、根據在評估價值基礎上達成的協議價，按協議價借記“智力資產——XX”貸記“智力資本一一XX”、“資本公積——智力資本溢價”賬戶；以後每年進行評估時，根據智力資產評估增值(減值)額及按協議應追加的智力資本價值記賬。評估增值時，按評估增值額，借記“智力資產——XX”賬戶，按協議應增加的智力資本額，貸記“智力資本——XX”賬戶，差額借記或貸記“資本公積——智力資本重估增值”賬戶；評估減值時。按評估減值額，貸記“智力資產——XX”賬戶，按協議應減少的智力資本額，借記“智力資本——XX”賬戶，差額借記或貸記“資本公積——智力資本重估增值”賬戶

　　智力資本會計是對傳統人力資源會計的改進

　　如前所述，傳統人力資源會計在理論基礎、核算對象、確認時間、計量屬性、報告對象及內容列示等方面都存在不能適應時代要求的局限性，而作為知識經濟時代客觀要求的智力資本會計，能夠從上述各方面對其進行改進。

　　(一)從理論基礎上看，智力資本會計以“智力與財富合作”作為前提，智力資本所有者作為剩餘控制權與索取權的擁有者之一，同樣也有權要求擁有相關的會計信息作為談判的依據，而且智力資本所有者群體內的每一個體也需要瞭解其他個體智力資本價值的信息。智力資本會計不是只站在非人力資本投資者的角度來考慮得失，而是站在一個公正的立場，既考慮非人力資本投資者的得失，又考慮智力資本所有者的利益與需求。這樣就從理論上糾正了傳統人力資源會計“把智力資本進入企業看作就像購買固定資產一樣，一方面獲得產權，另一方面為獲得產權發生支出”的錯誤理論。這一理論上的創新，有利於人們對智力資本會計的研究和探索，對把智力資本會計理論引入實踐具有較大的推動作用。

　　(二)從核算對象上看，智力資本會計反映的對象不是所有勞動者，只是具有創造財富的稀缺能力的那部分智力資本所有者。這樣就突出了智力資本的重要性，既符合成本效益原則，又符合重要性原則。這樣能使智力資本主體的範圍縮小，有利於實踐操作，即能正確辨別哪些勞動者具有的能力進入企業是作為投資處理，參與企業的剩餘收益分配；哪些勞動者具有的能力進入企業是作為一般人力資源處理，只是接受企業的激勵，從而避免傳統人力

　　本文原文資源會計所帶來的弊端一一隻要具有創造財富能力的勞動者都參與企業剩餘收益分配，使得智力資本會計能夠在準確把握核算對象的情況下正確核算，實現實際工作中的可操作性，為智力資本會計從理論邁向實踐起到了重要作用。

　　(三)從確認時間與資本化方面看，智力資本會計以“財富與智力合作”為前提，提出智力資本進入企業與物質資本進入企業一樣，都是對企業的投資，智力與財富共同享有剩餘索取權。認為智力不僅是企業資產，同時也是企業資本，智力資本所有者同樣是企業所有者，應該與物質資本所有者一同經營管理企業，參與企業剩餘收益分配，而不是處於受雇佣地位，接受企業激勵。應該將智力資本確認為企業所有者權益的一部分，而不是僅僅將發生的智力資本支出進行資本化。這就擺脫了傳統人力資源會計只是把智力看作是資產，而不是資本所帶來的後果，走出了傳統人力資源會計繞來繞去，最終又回到財務會計的怪圈。

　　(四)從計量屬性上看，智力資本所有者參與企業契約談判，其需要的依據應該是智力資本的現行價值，參與契約談判的其餘各方關註的也是智力資本的現行價值而不是其歷史成本，因此應該將現值計量引入智力資本會計，以現行價值而不是歷史成本計量智力資本。

　　(五)從報告對象及內容列示上看，智力資本會計將重新設計報告體系，在資產負債表上不僅要列示智力資產的價值，而且要在所有者權益下的“實收資本”和“資本公積”項目中反映其權益；在利潤表上，也要列示智力資本收入、成本、費用、利潤等；在現金流量表中對智力資本引起的現金流也要做出相應的反映。

　　傳統人力資源會計必然過渡為智力資本會計

　　由此可見，隨著知識經濟時代的到來，智力在企業價值創造中的地位和作用日益突出，智力資本已經成為企業最具價值的資源。傳統的人力資源會計雖然能提供部分有關人力資源取得、開發、保護、補償等的會計信息，但由於其仍然定位於向非人力資本投資者提供信息，所以未能從根本上解決問題。人力資源成本會計按歷史成本核算，未能反映出智力資本的實際價值；人力資源價值會計雖然充分計量人力資源的價值，避免了人們低估企業價值，但無法與傳統的財務會計融為一體，只能作為管理會計的一個組成部分。更重要的是，兩種模式均未能解決智力資本的產權歸屬和界定等實質問題，並未從根本上明確智力資本是企業的資本和財富以及智力資本在企業中的地位，無法從根本上調動智力資本所有者的積極性和創造性(譚勁松、王朝曦，1999)。因此，在知識經濟條件下，人力資源會計必然過渡為智力資本會計。

　　智力資本會計與傳統人力資源會計並不是相互對立和相互否定的，而是傳統人力資源會計發展到現階段的必然結果，有其深刻的社會經濟基礎，智力資本會計是對傳統人力資源會計的提煉、繼承和發展。

　　智力資本會計與人力資源會計有以下主要區別:

　　1、研究角度傳統人力資源會計在“財富雇佣勞動”的假設下,將其使用者定位為非人力資本投資者,其目標是為非人力資本投資者提供決策的信息。智力資本會計以“智力與財富全作”作為前提,智力資本所有者作為剩餘控制權與索取權的擁有者之一,同樣也有權要求擁有相關的會計信息作為談判的依據,而且智力資本所有者群體內每一個體也需要瞭解其他個體智力資本價值的信息。智力資本會計不只站在非人力資本投資者的角度來考慮得失,而是站在一個公正的立場,既考慮非人力資本投資者的得失,又考慮智力資本所有者的利益與需求。

　　2、核算對象傳統的人力資源會計是同質的對待全部人力資源,既包括企業家(管理者)也包括生產者,沒有突出智力資本的重要性,其激勵效應很難得到實現,既不符合成本效益原則,也不符合重要性原則。從激勵的成本來考慮,智力資本會計反映的對象不應該是所有人力資源締約者,其詳細反映的對象應該是智力資本所有者,生產者由於激勵成本太高而顯得不經濟,不屬於智力資本會計反映的對象。

　　3、確認時間與資本化傳統人力資源會計確認人力資源時間是企業為人力資源發生支出的時候,其獲取人力資源與其購買其它非人力資產沒有本質區別,一方面他獲得人力資源的產權,另一方面他為獲取的人力資源發生支出。傳統人力資源會計研究的問題,實質上是討論人力資源支出是費用化還是資本化的問題,並沒有真正涉及到人力資本的剩餘控制權與剩餘索取權的問題。智力資本會計以“智力與財富合作”為前提,智力與財富共用剩餘索取權,認為智力不僅是企業的資產,同時也是企業的資本,智力資本所有者同樣是企業的所有者,因而將智力資本確認為企業所有者權益的一部分,而不是僅僅將人力資源的費用資本化而已。

　　4、計量屬性傳統人力資源會計較多採用歷史成本作為計量屬性,人力資源管理會計也採用現行價值但並未成為主流,而且未能納入財務會計系統。對於智力資本所有者來說,從非人力資本投資者角度所提出來的成本概念並不適用。智力資本所有者參與企業契約談判,其需要的依據應該是智力資本的現行價值,參與契約談判的其餘各方關註的也是智力資本的現行價值而不是其歷史成本,因此應該將價值計量引入智力資本會計,其以現行價值而不是歷史成本計量智力資本。

　　5、折舊與分攤傳統人力資源會計是站在非人力資本投資者的立場,把人力資源看成被投資對象,因而認為人力資源如同固定資產一樣在使用消耗過程中會發生折舊的問題(張文賢,1995)。智力資本會計下,智力資本是合作者不再是投資對象,而且智力資產和一般資產有本質區別,其價值的變化與智力資本所有者本身的狀況息息相關,而與使用與否相關性極低,不存在折舊與分攤的問題。

　　6、權益分配傳統人力資源會計將非人力資本投資者視為企業的所有者,因此非人力資本投資者擁有企業權益的分配權。智力資本會計認為,企業的權益應該為非人力資本與智力資本所有者所共用。

　　7、報告對象及內容列示目前人力資源會計的應用主要在於人力資源管理會計方面,在財務報表上列示時,僅在資產負債表上列示人力費用資本化以後形成的人力資產成本。智力資本會計將重新設計報告體系在資產負債表上不僅要列示智力資產的價值,而且要在智力資產進入企業時確認其權益。

　　1.我國智力資本會計研究成果。

　　不少研究者認為,在知識經濟時代,應在原有的無形資產內容中註入智力資源、市場資產、組織管理資產等新的內容,並主張重建無形資產會計體系,或者將原有的無形資產會計發展成為知識會計、核心競爭力會計等,這些提法從實質上來看與國外所倡導的智力資本會計並無二致。

　　2.我國智力資本會計研究中主要誤區的表現。

　　(1)有學者以為,智力資本是對擁有知識的人將知識變成智能轉化為“第一生產力”,進行確認和反映的資本。擁有智力資本的人能在機遇眾多的市場經濟社會中有所發現有所發明有所創造有所前進。智力資本是人力資本的核心,是高級的人力資本,是人力資本的升華。

　　(2)有學者將智力資本會計與人力資本會計的區別定義為:傳統人力資本會計在“財富雇佣勞動”的假設下,仍然把非人力資本投資者當成企業的唯一投資者。結果使傳統人力資本會計在計量屬性的選擇上總是擺脫不了物質資本對人力資源發生的支出這一框架。而智力資本會計以“智力與財富合作”作為前提。在此前提下,認為智力資本進入企業是對企業的投資而不僅僅是企業獲得智力資本的產權。智力資本所有者是剩餘控制權與索取權的擁有者之一應該站在投資人的角度參與企業的剩餘收益分配。而不是接受企業的激勵,故而有權要求擁有相關的會計信息作為談判的依據。而智力資本所有者群體內每一個體也需要瞭解其他個體的信息。

　　(3)在帳戶設置方面,設“智力資產”賬戶,屬長期資產類賬戶,按個人設明細科目,用於核算智力資產的增減變動額,獲得智力資產和智力資產評估增值時記借方,智力資本所有者離職、退休、死亡及評估減值時記貸方,餘額在借方,即期末智力資產的結餘數,表示企業所擁有的智力資產價值。該賬戶也屬於所有者權益類賬戶,智力資本所有者進入企業時,按照各方協商的價格和確定的股份比例記貸方,評估增值後,經企業的最高權力機構批准或按照原有的協議,按批准的增加金額記貸方;當智力資本所有者離職、死亡等原因離開企業時,按照原有的協議將所需要減少的智力資本記入借方;餘額在貸方,表示累計被智力資本所有者所持有的股份。

　　國內具有特色的智力資本會計研究成果,體現在對智力資本權益會計的關註,以及將智力資本的資產和權益聯繫起來進行核算與報告等方面。從以上誤區的表現總結可以看出,國內的智力資本會計是從將人的智力作為資本投入企業的角度來研究,基本思想是把人作為智力資本的所有者,而把智力資本定義為人擁有的知識轉化為企業的生產力。因此,按個人設立明細帳目分享所有者權利也就順理成章。這個角度是否能全面地反映企業所擁有的智力資本價值呢?以下從幾個基本概念的辨析入手進行深入分析。

　　1.人力資本與智力資本。

　　舒爾茨認為人力資本“包括人的知識、能力、健康等”,是體現在人身上的技能和生產知識的存量。貝克爾指出,“人力資本是通過人力投資形成的資本;……用來增加人的資源、影響未來貨幣和消費能力的投資為人力資本投資”。實質上,人力資本是企業人力資源中所蘊涵的知識和能力,指員工個體所擁有的知識、價值觀以及表現出來的個人能力,是個體意義上的人力資本,它有兩個主要特征:一是產權特征,人力資本與其所有者具有不可分離性(周其仁,1996);二是流動性特征,個人資本隨著其資本所有者的離開而流動。人力資本是組織重要的資源,雖然不為組織所擁有,但是一旦人力資本進入企業,就與企業不可分割。同時人力資本的技能素質和動機態度會通過生產過程而物化到商品和服務之中,增加產品和服務的價值。

　　而智力資本是指企業擁有或者控制的、能夠為企業創造價值和構建持續競爭優勢的動態性知識和能力。借鑒R·Sternberg的三元智力理論,組織的智力資本受到三種因素的影響:第一是組織智力本身,可以看作是由組織內的員工個體智力的綜合;第二是組織長期發展中積累的規程,這些形成了組織的經驗和對事物的認識和處理方式,其中也包括生產、服務的方式;第三,組織環境要素,主要是組織與顧客和供應商的關係,與股東、債權人等利益緊密群體的關係以及組織與政府部門、行業協會及其它群體機構的關係。因此,智力資本由人力資本、組織資本和關係資本構成。

　　由此可見,我國現有智力資本會計實際上只是針對人力資本部分,對組織資本和關係資本並無涉及。

　　2.人力資本會計與智力資本會計。

　　有學者將人力資本會計與智力資本會計的區別歸結為:在理論基礎上,前者為財富雇佣勞動,後者為財富與智力合作;在核算對象上,前者為全部人力資本,後者不包括生產者;在權益分配權上,前者無而後者有,等等。

　　而實質上,這隻是將原有的人力資本會計濃縮升華,將其中的核心人力資本分離出來並按協定比例參與權益分配,不管是財富雇佣勞動,還是財富與智力(這裡也是指知識型的勞動)合作,都是從擁有知識和創新能力的個人角度著眼,而不是從企業的整體角度,因此它仍然是人力資本會計的發展而不能算作智力資本會計。

　　本研究認為,智力資本是指企業擁有或者控制的、能夠為企業創造價值和構建持續競爭優勢的動態性知識和能力。智力資本以人力資本為基礎、以關係資本為補充,以組織資本為支持和保障,三者組合促進個體知識的創造和共用,共同為企業創造利益和價值。智力資本的使用者和所有者不是個人而是企業,衡量企業智力資本貢獻大小的判據同樣是企業競爭力增強的多少。

　　因此智力資本會計核算的內容應該是企業擁有的“軟資產”,雖然是由人的合作和創新產生的,但它已經滲透到了企業的整個組織,是合力的結果而不能分為哪個人作出的貢獻,也不會因為某個人的離職、退休或者死亡就發生削減。本文認為人力資本會計和智力資本會計的區別在於:前者是對人力資源管理的飛躍而後者是對企業資產管理的創新,兩者的著眼點不同。

　　1.核算範圍。智力資本會計的核算範圍是給企業帶來增值的非財務資本。即企業的公允價值比實物資產的價值高出的部分。

　　2.帳戶設置。在具體的帳戶設置方面,設“智力資產”賬戶,屬長期資產類賬戶,下設成本性智力資產與市場性智力資產兩個明細帳。

　　成本性智力資產帳戶針對傳統財務會計中為企業長期經營作出貢獻但被費用化的開支進行資本化處理。

　　以上各項目的共同特點是都發生了資本性投入但是沒有與之相匹配的產出,因此,在傳統會計中大多被記入期間費用未予資本化。但事實上,這些支出都為企業整體競爭力的提升和價值的提升作出了關鍵性貢獻,應該予以資本化,並作為企業的資本記入所有者權益,這樣可以更準確的體現企業的真實價值。

　　由於成本性智力資產投入後結合企業的有形資產會發生增值,而這個增值只有通過市場才能表現出來,因而我們可以用市場性智力資本來核算該項增值。具體表現為上市公司的市價減去實物資產減去成本性智力資產的餘額。在非上市公司中也可以運用前述的智力資本價值計量方法的專業評估值減去成本性智力資產的餘額列示,併在智力資本報告中披露。

　　與資產類帳戶對應的是建立“智力資本”帳戶,下設“成本性智力資本”、“市場性智力資本”,屬所有者權益類帳戶。

　　3.信息披露。智力資本會計所提供的信息既有貨幣化的定量信息,又有定性的信息,它們均與決策相關,應當予以披露。在原有資產負債表內增設智力資產與相對應智力資本項目,將智力資本財務信息披露於表內,智力資本非財務信息披露於表外。