智力资本会计

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智力资本会计(Intelligence Capital Accounting)

　　智力资本会计是顺应知识经济时代的发展而出现的会计新领域，是研究智力资本领域的重要方向。智力资本会计是对传统人力资源会计的提炼、继承和发展。

　　会计目标

　　会计目标是人们从事会计工作所要达到的境地和标准，如果把会计定义为一个经济信息系统，则提供经济信息是会计目标的内涵。传统财务会计将其信息使用者定位为非人力资本投资者。其目标是为非人力资本投资者提供决策的信息。智力资本会计认为智力资本所有者作为剩余控制权与索取权的拥有者之一，同样也有权要求拥有相关的会计信息作为谈判的依据，而且智力资本所有者群体内每一个体也需要了解其他个体智力资本价值的信息。因此，智力资本会计的会计目标是要向实物资产投资者和智力资本投资者提供信息。

　　会计假设

　　智力资本会计具有建立财务会计所必需的前提条件，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项基本假设，在智力资本会计框架下，会计主体假设被赋予了新的内涵，与一个会计主体发生利益关系的不仅有财务资本的投入者(物质资本所有者和债权人)，还有智力资本的所有者。

　　除了上述基本前提外，智力资本会计还存在两项特殊的前提：一是企业的构建以“智力与财富合作”为前提，智力不仅作为企业的资产形式之一而存在，同时也是企业的资本，智力资本投资者同样是企业的所有者，其与实物资产投资者共享企业剩余索取权；二是智力资本的价值是管理和合作方式的函数，即智力资本的价值除了来自本身的具有创新性的科研和管理能力外，还受到智力与财富合作的方式和企业的管理方式影响，在不同的方式下智力资本可以产生不同的经济效益。

　　会计对象

　　会计对象是“价值增值运动”。在知识经济下，价值增值的方式正发生着巨大的变革，智力资本对价值增值过程的贡献已经逐渐替代了财务资本而成为第一位的、决定性的。会计对象应该能够及时将智力资本这一价值增值的驱动因素纳入会计范畴。传统的人力资源会计是同质的对待全部人力资源，既包括企业家(管理者)，也包括生产者，没有突出智力资本的重要性，其激励效应很难得到实现，既不符合成本效益原则，也不符合重要性原则。从激励的成本来考虑，智力资本会计反映的对象不应该是所有人力资源缔约者，其详细反映的对象应该是智力资本所有者，作业型劳动由于激励成本太高而显得不经济不属于智力资本会计反映的对象。

　　智力资本会计确认与计量

　　智力资本的确认智力资本会计以“智力与财富合作”为前提，智力与财富共享剩余索取权，认为智力不仅是企业的资产，同时也是企业的资本，智力资本所有者同样是企业的所有者，因而将智力资本确认为企业所有者权益的一部分，而不是仅仅将人力资源的费用资本化而已。

　　计量属性智力资本所有者参与企业契约谈判，其需要的依据应该是智力资本的现行价值，参与契约谈判的其余各方关注的也是智力资本的现行价值而不是其历史成本，因此应该将价值计量引入智力资本会计，以现行价值而不是历史成本计量智力资本。

　　折旧与分摊智力资本会计下，智力资本是合作者，不再是投资对象，而且智力资产和一般资产有本质区别，其价值的变化与智力资本所有者本身的状况息息相关，而与使用与否相关性极低，不存在折旧与分摊的问题。

　　权益分配

　　传统人力资源会计将非人力资本投资者视为企业的所有者，因此非人力资本投资者拥有企业权益的分配权。智力资本会计认为，人力资本所有者应该与财务资本所有者一起分享企业剩余索取权，传统财务会计的会计平衡式“资产=负债+所有者权益”应拓展为“资产=负债+人力负债+财务资本权益+智力资本权益”。

　　智力资本会计报告

　　作为企业契约的各方，无论是智力资本所有者还是实体资本投资者都需要了解企业智力资本方面的情况，以做出正确决策。为保证原有财务报告体系的完整性，智力资本会计的有关信息应相对独立，单独列项。具体来说，在资产负债表的资产类“无形资产”与“长期待摊费用”之间单独设立“智力资产”项目，同时在所有者权益类的“实收资本”和“资本公积”项目中分别单列“其中智力资本”项目。因为对智力资产的评估每年进行一次，所以只需在年底根据相关账户的总账和明细账分析之后对上述项目进行填列。

　　智力资本会计的核算内容

　　智力资本会计的核算范围是由于智力资本所有者拥有了剩余控制权和剩余索取权之后，智力资产、智力资本对企业财务状况、利润分配的影响。智力资本会计的核算只需在传统财务会计核算的基础上增加与智力资本有关的内容。包括：初始核算。当智力资本所有者初始进入一个企业时。意味着一份新的企业契约的成立，这时，智力资本会计信息系统应该根据双方所确认的价值，一方面增加企业的智力资产。另一方面增加企业的智力资本(属于企业的所有者权益价值变化，企业所拥有的智力资产只有增加与减少的现象、不存在折旧与分摊的问题，应定期重新评估智力资产的价值调整确认入账，评估的增减额在对智力资本进行调整之后，差额作为资本公积；相关支出，与智力资产和智力资本相关的支出，要区分收益性支出和资本性支出，收益性支出如评估支出等，直接计人当期损益，资本性支出如后续教育支出等进行资本化。

　　智力资本会计的账户设置

　　“智力资产”账户，该账户属长期资产类账户，按个人设置明细科目，用于核算智力资产的增减变动额，获得智力资产和智力资产评估增值时记借方，智力资本所有者离职、退休、死亡及评估减值时记贷方，余额在借方，即期末智力资产的结余数，表示企业所拥有的智力资产价值。

　　“智力资本”账户，该账户属于所有者权益类账户，智力资本所有者进入企业时，按照各方协商的价格和确定的股份比例记贷方，评估增值后，经企业的最高权力机构批准或按照原有的协议，按批淮的增加金额记贷方；当智力资本所有者离职、死亡等原因离开企业时、按照原有的协议，将所需要减少的智力资本记入借方；余额在贷方，表示累计被智力资本所有者所持有的股份。

　　智力资本会计账务处理

　　智力资本初始进入企业时、根据在评估价值基础上达成的协议价，按协议价借记“智力资产——XX”贷记“智力资本一一XX”、“资本公积——智力资本溢价”账户；以后每年进行评估时，根据智力资产评估增值(减值)额及按协议应追加的智力资本价值记账。评估增值时，按评估增值额，借记“智力资产——XX”账户，按协议应增加的智力资本额，贷记“智力资本——XX”账户，差额借记或贷记“资本公积——智力资本重估增值”账户；评估减值时。按评估减值额，贷记“智力资产——XX”账户，按协议应减少的智力资本额，借记“智力资本——XX”账户，差额借记或贷记“资本公积——智力资本重估增值”账户

　　智力资本会计是对传统人力资源会计的改进

　　如前所述，传统人力资源会计在理论基础、核算对象、确认时间、计量属性、报告对象及内容列示等方面都存在不能适应时代要求的局限性，而作为知识经济时代客观要求的智力资本会计，能够从上述各方面对其进行改进。

　　(一)从理论基础上看，智力资本会计以“智力与财富合作”作为前提，智力资本所有者作为剩余控制权与索取权的拥有者之一，同样也有权要求拥有相关的会计信息作为谈判的依据，而且智力资本所有者群体内的每一个体也需要了解其他个体智力资本价值的信息。智力资本会计不是只站在非人力资本投资者的角度来考虑得失，而是站在一个公正的立场，既考虑非人力资本投资者的得失，又考虑智力资本所有者的利益与需求。这样就从理论上纠正了传统人力资源会计“把智力资本进入企业看作就像购买固定资产一样，一方面获得产权，另一方面为获得产权发生支出”的错误理论。这一理论上的创新，有利于人们对智力资本会计的研究和探索，对把智力资本会计理论引入实践具有较大的推动作用。

　　(二)从核算对象上看，智力资本会计反映的对象不是所有劳动者，只是具有创造财富的稀缺能力的那部分智力资本所有者。这样就突出了智力资本的重要性，既符合成本效益原则，又符合重要性原则。这样能使智力资本主体的范围缩小，有利于实践操作，即能正确辨别哪些劳动者具有的能力进入企业是作为投资处理，参与企业的剩余收益分配；哪些劳动者具有的能力进入企业是作为一般人力资源处理，只是接受企业的激励，从而避免传统人力

　　本文原文资源会计所带来的弊端一一只要具有创造财富能力的劳动者都参与企业剩余收益分配，使得智力资本会计能够在准确把握核算对象的情况下正确核算，实现实际工作中的可操作性，为智力资本会计从理论迈向实践起到了重要作用。

　　(三)从确认时间与资本化方面看，智力资本会计以“财富与智力合作”为前提，提出智力资本进入企业与物质资本进入企业一样，都是对企业的投资，智力与财富共同享有剩余索取权。认为智力不仅是企业资产，同时也是企业资本，智力资本所有者同样是企业所有者，应该与物质资本所有者一同经营管理企业，参与企业剩余收益分配，而不是处于受雇佣地位，接受企业激励。应该将智力资本确认为企业所有者权益的一部分，而不是仅仅将发生的智力资本支出进行资本化。这就摆脱了传统人力资源会计只是把智力看作是资产，而不是资本所带来的后果，走出了传统人力资源会计绕来绕去，最终又回到财务会计的怪圈。

　　(四)从计量属性上看，智力资本所有者参与企业契约谈判，其需要的依据应该是智力资本的现行价值，参与契约谈判的其余各方关注的也是智力资本的现行价值而不是其历史成本，因此应该将现值计量引入智力资本会计，以现行价值而不是历史成本计量智力资本。

　　(五)从报告对象及内容列示上看，智力资本会计将重新设计报告体系，在资产负债表上不仅要列示智力资产的价值，而且要在所有者权益下的“实收资本”和“资本公积”项目中反映其权益；在利润表上，也要列示智力资本收入、成本、费用、利润等；在现金流量表中对智力资本引起的现金流也要做出相应的反映。

　　传统人力资源会计必然过渡为智力资本会计

　　由此可见，随着知识经济时代的到来，智力在企业价值创造中的地位和作用日益突出，智力资本已经成为企业最具价值的资源。传统的人力资源会计虽然能提供部分有关人力资源取得、开发、保护、补偿等的会计信息，但由于其仍然定位于向非人力资本投资者提供信息，所以未能从根本上解决问题。人力资源成本会计按历史成本核算，未能反映出智力资本的实际价值；人力资源价值会计虽然充分计量人力资源的价值，避免了人们低估企业价值，但无法与传统的财务会计融为一体，只能作为管理会计的一个组成部分。更重要的是，两种模式均未能解决智力资本的产权归属和界定等实质问题，并未从根本上明确智力资本是企业的资本和财富以及智力资本在企业中的地位，无法从根本上调动智力资本所有者的积极性和创造性(谭劲松、王朝曦，1999)。因此，在知识经济条件下，人力资源会计必然过渡为智力资本会计。

　　智力资本会计与传统人力资源会计并不是相互对立和相互否定的，而是传统人力资源会计发展到现阶段的必然结果，有其深刻的社会经济基础，智力资本会计是对传统人力资源会计的提炼、继承和发展。

　　智力资本会计与人力资源会计有以下主要区别:

　　1、研究角度传统人力资源会计在“财富雇佣劳动”的假设下,将其使用者定位为非人力资本投资者,其目标是为非人力资本投资者提供决策的信息。智力资本会计以“智力与财富全作”作为前提,智力资本所有者作为剩余控制权与索取权的拥有者之一,同样也有权要求拥有相关的会计信息作为谈判的依据,而且智力资本所有者群体内每一个体也需要了解其他个体智力资本价值的信息。智力资本会计不只站在非人力资本投资者的角度来考虑得失,而是站在一个公正的立场,既考虑非人力资本投资者的得失,又考虑智力资本所有者的利益与需求。

　　2、核算对象传统的人力资源会计是同质的对待全部人力资源,既包括企业家(管理者)也包括生产者,没有突出智力资本的重要性,其激励效应很难得到实现,既不符合成本效益原则,也不符合重要性原则。从激励的成本来考虑,智力资本会计反映的对象不应该是所有人力资源缔约者,其详细反映的对象应该是智力资本所有者,生产者由于激励成本太高而显得不经济,不属于智力资本会计反映的对象。

　　3、确认时间与资本化传统人力资源会计确认人力资源时间是企业为人力资源发生支出的时候,其获取人力资源与其购买其它非人力资产没有本质区别,一方面他获得人力资源的产权,另一方面他为获取的人力资源发生支出。传统人力资源会计研究的问题,实质上是讨论人力资源支出是费用化还是资本化的问题,并没有真正涉及到人力资本的剩余控制权与剩余索取权的问题。智力资本会计以“智力与财富合作”为前提,智力与财富共享剩余索取权,认为智力不仅是企业的资产,同时也是企业的资本,智力资本所有者同样是企业的所有者,因而将智力资本确认为企业所有者权益的一部分,而不是仅仅将人力资源的费用资本化而已。

　　4、计量属性传统人力资源会计较多采用历史成本作为计量属性,人力资源管理会计也采用现行价值但并未成为主流,而且未能纳入财务会计系统。对于智力资本所有者来说,从非人力资本投资者角度所提出来的成本概念并不适用。智力资本所有者参与企业契约谈判,其需要的依据应该是智力资本的现行价值,参与契约谈判的其余各方关注的也是智力资本的现行价值而不是其历史成本,因此应该将价值计量引入智力资本会计,其以现行价值而不是历史成本计量智力资本。

　　5、折旧与分摊传统人力资源会计是站在非人力资本投资者的立场,把人力资源看成被投资对象,因而认为人力资源如同固定资产一样在使用消耗过程中会发生折旧的问题(张文贤,1995)。智力资本会计下,智力资本是合作者不再是投资对象,而且智力资产和一般资产有本质区别,其价值的变化与智力资本所有者本身的状况息息相关,而与使用与否相关性极低,不存在折旧与分摊的问题。

　　6、权益分配传统人力资源会计将非人力资本投资者视为企业的所有者,因此非人力资本投资者拥有企业权益的分配权。智力资本会计认为,企业的权益应该为非人力资本与智力资本所有者所共享。

　　7、报告对象及内容列示目前人力资源会计的应用主要在于人力资源管理会计方面,在财务报表上列示时,仅在资产负债表上列示人力费用资本化以后形成的人力资产成本。智力资本会计将重新设计报告体系在资产负债表上不仅要列示智力资产的价值,而且要在智力资产进入企业时确认其权益。

　　1.我国智力资本会计研究成果。

　　不少研究者认为,在知识经济时代,应在原有的无形资产内容中注入智力资源、市场资产、组织管理资产等新的内容,并主张重建无形资产会计体系,或者将原有的无形资产会计发展成为知识会计、核心竞争力会计等,这些提法从实质上来看与国外所倡导的智力资本会计并无二致。

　　2.我国智力资本会计研究中主要误区的表现。

　　(1)有学者以为,智力资本是对拥有知识的人将知识变成智能转化为“第一生产力”,进行确认和反映的资本。拥有智力资本的人能在机遇众多的市场经济社会中有所发现有所发明有所创造有所前进。智力资本是人力资本的核心,是高级的人力资本,是人力资本的升华。

　　(2)有学者将智力资本会计与人力资本会计的区别定义为:传统人力资本会计在“财富雇佣劳动”的假设下,仍然把非人力资本投资者当成企业的唯一投资者。结果使传统人力资本会计在计量属性的选择上总是摆脱不了物质资本对人力资源发生的支出这一框架。而智力资本会计以“智力与财富合作”作为前提。在此前提下,认为智力资本进入企业是对企业的投资而不仅仅是企业获得智力资本的产权。智力资本所有者是剩余控制权与索取权的拥有者之一应该站在投资人的角度参与企业的剩余收益分配。而不是接受企业的激励,故而有权要求拥有相关的会计信息作为谈判的依据。而智力资本所有者群体内每一个体也需要了解其他个体的信息。

　　(3)在帐户设置方面,设“智力资产”账户,属长期资产类账户,按个人设明细科目,用于核算智力资产的增减变动额,获得智力资产和智力资产评估增值时记借方,智力资本所有者离职、退休、死亡及评估减值时记贷方,余额在借方,即期末智力资产的结余数,表示企业所拥有的智力资产价值。该账户也属于所有者权益类账户,智力资本所有者进入企业时,按照各方协商的价格和确定的股份比例记贷方,评估增值后,经企业的最高权力机构批准或按照原有的协议,按批准的增加金额记贷方;当智力资本所有者离职、死亡等原因离开企业时,按照原有的协议将所需要减少的智力资本记入借方;余额在贷方,表示累计被智力资本所有者所持有的股份。

　　国内具有特色的智力资本会计研究成果,体现在对智力资本权益会计的关注,以及将智力资本的资产和权益联系起来进行核算与报告等方面。从以上误区的表现总结可以看出,国内的智力资本会计是从将人的智力作为资本投入企业的角度来研究,基本思想是把人作为智力资本的所有者,而把智力资本定义为人拥有的知识转化为企业的生产力。因此,按个人设立明细帐目分享所有者权利也就顺理成章。这个角度是否能全面地反映企业所拥有的智力资本价值呢?以下从几个基本概念的辨析入手进行深入分析。

　　1.人力资本与智力资本。

　　舒尔茨认为人力资本“包括人的知识、能力、健康等”,是体现在人身上的技能和生产知识的存量。贝克尔指出,“人力资本是通过人力投资形成的资本;……用来增加人的资源、影响未来货币和消费能力的投资为人力资本投资”。实质上,人力资本是企业人力资源中所蕴涵的知识和能力,指员工个体所拥有的知识、价值观以及表现出来的个人能力,是个体意义上的人力资本,它有两个主要特征:一是产权特征,人力资本与其所有者具有不可分离性(周其仁,1996);二是流动性特征,个人资本随着其资本所有者的离开而流动。人力资本是组织重要的资源,虽然不为组织所拥有,但是一旦人力资本进入企业,就与企业不可分割。同时人力资本的技能素质和动机态度会通过生产过程而物化到商品和服务之中,增加产品和服务的价值。

　　而智力资本是指企业拥有或者控制的、能够为企业创造价值和构建持续竞争优势的动态性知识和能力。借鉴R·Sternberg的三元智力理论,组织的智力资本受到三种因素的影响:第一是组织智力本身,可以看作是由组织内的员工个体智力的综合;第二是组织长期发展中积累的规程,这些形成了组织的经验和对事物的认识和处理方式,其中也包括生产、服务的方式;第三,组织环境要素,主要是组织与顾客和供应商的关系,与股东、债权人等利益紧密群体的关系以及组织与政府部门、行业协会及其它群体机构的关系。因此,智力资本由人力资本、组织资本和关系资本构成。

　　由此可见,我国现有智力资本会计实际上只是针对人力资本部分,对组织资本和关系资本并无涉及。

　　2.人力资本会计与智力资本会计。

　　有学者将人力资本会计与智力资本会计的区别归结为:在理论基础上,前者为财富雇佣劳动,后者为财富与智力合作;在核算对象上,前者为全部人力资本,后者不包括生产者;在权益分配权上,前者无而后者有,等等。

　　而实质上,这只是将原有的人力资本会计浓缩升华,将其中的核心人力资本分离出来并按协定比例参与权益分配,不管是财富雇佣劳动,还是财富与智力(这里也是指知识型的劳动)合作,都是从拥有知识和创新能力的个人角度着眼,而不是从企业的整体角度,因此它仍然是人力资本会计的发展而不能算作智力资本会计。

　　本研究认为,智力资本是指企业拥有或者控制的、能够为企业创造价值和构建持续竞争优势的动态性知识和能力。智力资本以人力资本为基础、以关系资本为补充,以组织资本为支持和保障,三者组合促进个体知识的创造和共享,共同为企业创造利益和价值。智力资本的使用者和所有者不是个人而是企业,衡量企业智力资本贡献大小的判据同样是企业竞争力增强的多少。

　　因此智力资本会计核算的内容应该是企业拥有的“软资产”,虽然是由人的合作和创新产生的,但它已经渗透到了企业的整个组织,是合力的结果而不能分为哪个人作出的贡献,也不会因为某个人的离职、退休或者死亡就发生削减。本文认为人力资本会计和智力资本会计的区别在于:前者是对人力资源管理的飞跃而后者是对企业资产管理的创新,两者的着眼点不同。

　　1.核算范围。智力资本会计的核算范围是给企业带来增值的非财务资本。即企业的公允价值比实物资产的价值高出的部分。

　　2.帐户设置。在具体的帐户设置方面,设“智力资产”账户,属长期资产类账户,下设成本性智力资产与市场性智力资产两个明细帐。

　　成本性智力资产帐户针对传统财务会计中为企业长期经营作出贡献但被费用化的开支进行资本化处理。

　　以上各项目的共同特点是都发生了资本性投入但是没有与之相匹配的产出,因此,在传统会计中大多被记入期间费用未予资本化。但事实上,这些支出都为企业整体竞争力的提升和价值的提升作出了关键性贡献,应该予以资本化,并作为企业的资本记入所有者权益,这样可以更准确的体现企业的真实价值。

　　由于成本性智力资产投入后结合企业的有形资产会发生增值,而这个增值只有通过市场才能表现出来,因而我们可以用市场性智力资本来核算该项增值。具体表现为上市公司的市价减去实物资产减去成本性智力资产的余额。在非上市公司中也可以运用前述的智力资本价值计量方法的专业评估值减去成本性智力资产的余额列示,并在智力资本报告中披露。

　　与资产类帐户对应的是建立“智力资本”帐户,下设“成本性智力资本”、“市场性智力资本”,属所有者权益类帐户。

　　3.信息披露。智力资本会计所提供的信息既有货币化的定量信息,又有定性的信息,它们均与决策相关,应当予以披露。在原有资产负债表内增设智力资产与相对应智力资本项目,将智力资本财务信息披露于表内,智力资本非财务信息披露于表外。