內部審計準則

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內部審計準則(Internal Auditing Standards)

　　內部審計準則是指各類企業、各級政府機關以及其他單位的內部審計人員在進行內部審計工作時所應遵循的原則，是衡量內部審計工作質量的尺度和準繩，對於提高內部審計工作質量和工作效率、促進內部審計理論與實務的發展具有重要的意義。

　　中國內部審計準則是中國內部審計工作規範體系的重要組成部分，由內部審計基本準則、內部審計具體準則、內部審計實務指南三個層次組成。

　　（一）內部審計基本準則。內部審計基本準則是內部審計準則的總綱，是內部審計機構和人員進行內部審計時應當遵循的基本規範，是制定內部審計具體準則、內部審計實務指南的基本依據。

　　（二）內部審計具體準則。內部審計具體準則是依據內部審計基本準則制定的，是內部審計機構和人員在進行內部審計時應當遵循的具體規範。

　　（三）內部審計實務指南。內部審計實務指南是依據內部審計基本準則、內部審計具體準則制定的，為內部審計機構和人員進行內部審計提供的具有可操作性的指導意見。

　　（一）中國內部審計準則依據《中華人民共和國審計法》、《審計署關於內部審計工作的規定》及相關法律法規制定。

　　（二）制定中國內部審計準則的目標：

　　l.貫徹落實《中華人民共和國審計法》、《審計署關於內部審計工作的規定》以及相關法律法規，加強內部審計工作，實現內部審計的制度化、規範化和職業化。

　　2.促使內部審計機構和人員按照統一的內部審計準則開展內部審計工作，保障內部審計機構和人員依法行使職權，保證內部審計質量，提高內部審計效率，防範審計風險，促進組織的自我完善與發展。

　　3.明確內部審計機構和人員的責任，發揮內部審計在強化內部控制、改善風險管理、完善組織治理結構、促進組織目標實現的作用。

　　4.建立與國際內部審計準則相銜接的中國內部審計準則。

　　（一）內部審計基本準則、內部審計具體準則是內部審計機構和人員進行內部審計的執業規範，內部審計機構和人員在進行內部審計時應當遵照執行。

　　（二）內部審計實務指南是對內部審計機構和人員實施內部審計的具體指導，內部審計機構和人員在進行內部審計時應當參照執行。

　　（一）中國內部審計準則適用於內部審計機構和人員進行內部審計的全過程。

　　（二）中國內部審計準則適用於各類組織。無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規模大小和組織形式如何，內部審計機構和人員在進行內部審計時，都應遵循內部審計準則。

　　（一）內部審計準則由中國內部審計協會制定。協會下設準則委員會負責內部審計準則的起草、修改和論證工作。

　　（二）中國內部審計準則的制定程式：

　　l.選定項目。中國內部審計協會準則委員會提出內部審計準則備選項目，經專家咨詢論證，征求有關方面意見後，由中國內部審計協會審批立項。

　　2.擬定初稿。中國內部審計協會準則委員會根據確定的項目，進行調查研究，起草初稿。中國內部審計協會徵詢專家和有關方面意見，由中國內部審計協會準則委員會修訂後提交征求意見稿。

　　3.征求意見。中國內部審計協會發佈征求意見稿，廣泛征求各有關方面的意見。

　　4.修改定稿。中國內部審計協會準則委員會根據各方面意見修改征求意見稿，中國內部審計協會徵詢專家及有關方面意見後定稿。

　　中國內部審計準則由中國內部審計協會負責發佈、修訂與解釋。

　　IIA的職業實務框架（PPF）於1999年6月經IIA董事會正式批准。PPF主要由三部分構成：強制性指南、實務咨詢和發展與實務支持。

　　1.強制性指南，是指在不同的國家或地區、不同的環境下，內部審計人員都必須使用的準則，它包括內部審計定義、內部審計人員的職業道德規範、內部審計職業實務準則。這是內部審計的職業基礎。

　　2.實務咨詢，是內部審計準則的第二個層次，為內部審計人員提供一個建設性的條款，目的是對新準則的解釋和運用提供詳細的建議；同時還包括一些新的信息，像IIA發佈的內部審計準則公告（SIAS）和新近流行的職業道德規範的關註項目、風險管理的細則、咨詢性服務準則、信息的安全性服務準則等。

　　3.發展與實務支持，是指那些最近發展的實務，IIA往往以專題報告、研究報告、參考書籍、研討會文集、教育培訓項目等方式來推薦這些參考性意見。

　　在IIA所設計的PPF中，強制性指南屬於第一層次，具有法定約束力。而在這一層次中，職業道德規範又居於最高地位；實務咨詢為第二層次，具有指導性作用；發展與實務支持則是第三層次，僅供參考。

　　我國的內部審計基本準則分為六章共二十七條。第一章為總則，主要說明制定基本準則的目的與依據、內部審計的含義及本準則的適用範圍；第二章為一般準則，是關於內部審計機構和人員任職資格和執業條件的一般要求，主要說明什麼人可以擔當內部審計的職責；第三章為作業準則，是內部審計機構和人員進行實地審計工作的基本要求，主要說明內部審計機構和人員應當如何做好審計工作；第四章為報告準則，是內部審計機構和人員出具審計報告的基本要求，主要說明內部審計機構和人員對審計結果如何出具審計報告；第五章是內部管理，主要說明內部審計機構和人員如何進行內部管理，如制定年度審計計劃，編製人力資源計劃和財務預算，建立內部激勵約束制度等；最後一章是附則，主要說明基本準則的發佈與解釋權及實施日期。

　　由IIA發佈的最新內部審計職業實務準則（SPPIA）可分為五個部分。第一部分為導言，主要提出內部審計的定義，該準則的適用範圍，制訂準則的目的，並簡要介紹了準則的三個組成部分：1.屬性準則，說明內部審計機構和內部審計人員的特征；2.工作准則，說明內部審計工作的性質，確立了衡量內部審計業績的質量標準；3.實施準則，是屬性準則和工作准則在特定類型審計中的具體體現。上述的屬性準則和工作准則應用於一般的內部審計服務，而實施準則則是針對特殊的審計業務或項目。此外，導言中還提到了準則的制訂機構是IIA的內部審計準則委員會，該委員會制定准則的簡要過程及努力等。第二部分是屬性準則，確定了內部審計機構和內部審計人員實施內部審計所要具備的特征，覆蓋了4個主題：1.目的，權力和責任；2.獨立性與客觀性；3.專業勝任能力與適當的職業關註；4.質量保證和改進。第三部分是工作准則，為內部審計工作提供指南，並提供衡量業績的質量標準，可劃分為7個主題：1.管理內部審計工作；2.工作的性質；3.業務計劃；4.執行業務；5.交流結果；6.追蹤過程；7.管理當局對風險的態度。第四部分是執行準則，是為某項特定的屬性準則或工作准則的應用提供具體指南，涵蓋內部審計的鑒證與咨詢服務。第五部分為術語，對該準則中使用的若幹辭彙進行定義和說明。

　　從整體上比較我國的基本準則與SPPIA，可以認為SPPIA規定得更詳細具體，而且充分反映了國際內部審計領域的最新動態和發展趨勢，其內容十分豐富，實際上包括了我國基本準則和具體準則的大部分內容。

　　1.內部審計的定義。

　　我國基本準則是這樣定義內部審計的：是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。

　　SPPIA規定：內部審計是一項獨立、客觀的鑒證與咨詢活動，其目的在於增加價值，改善組織經營。它通過系統化和規範化的方法，評估和改進風險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現其目標。

　　比較上述兩種定義不難發現，二者對內部審計的目標、基本職能、性質等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現了中外內部審計理論與實踐的發展處於不同階段和水平。西方國家的內部審計已完成從傳統財務審計向經營審計的過渡，並開始向風險導向審計、戰略審計轉變，它們重視內部審計的咨詢與服務功能，內部審計的目標也從服務於管理當局發展為增加價值，改善組織經營，幫助組織實現其目標。而我國仍處於從傳統財務審計向經營審計過渡的階段，所以內部審計的職能仍局限於監督和評價的傳統職能，審計的重點是經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性，審計目標是促進組織目標的實現。

　　2.準則的適用範圍。

　　《中國內部審計準則序言》規定：中國內部審計準則適用於內部審計機構和人員進行內部審計的全過程；適用於各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規模大小和組織形式如何。

　　SPPIA導言中確定的適用範圍是：適用於各種法律和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規模及結構如何；適用於組織內部或組織外部的審計人員。

　　顯而易見，若從地域範圍上看，中國內部審計準則當然只適用於中國領土範圍內的組織，不具有國際性；而SPPIA則具有國際性，適用於各種法律和文化背景下的組織。但若撇開地域因素，二者具有一致性，都是適用於各類組織的內部審計機構和人員。SPPIA導言中還提到：適用於組織內部或外部的審計人員，這實際上向我們提出了另外一個問題：內部審計的主體是誰？依據SPPIA的理解，組織外部的審計人員也可充當內部審計主體，即可由組織外部的專業機構或人員提供內部審計服務。這正是西方發達國家20世紀90年代初興起的內部審計外部化併進而從理論上拓展內部審計主體範圍的最好寫照，而我國則僅僅是在近兩年才開始探討內部審計外部化問題，並且仍只限於理論上的爭論，尚未付諸實踐。

　　3.目的、權力和責任。

　　我國基本準則中對於內部審計的目的，沒有專門規定，只在內部審計定義中提及。關於責任，基本準則的“一般準則”規定：內部審計機構應建立有效的質量控制制度，並積極瞭解、參與組織的內部控制建設。表明內部審計對於建立質量控制制度、組織的內部控制建設負有責任。SPPIA的屬性準則中首先提出了這一問題，規定內部審計的目的、權力和責任應正式寫入 IIA憲章，並與準則一道由董事會通過。

　　4.獨立性與客觀性。

　　我國基本準則的“一般準則”規定：內部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行。

　　SPPIA的獨立性是指內部審計工作應該是獨立的，這就要求內部審計活動在確定內部審計的範圍、實施業務和提交結果方面不受任何干擾。客觀性是指審計人員的客觀性，即內部審計師應該有公正的、不偏不倚的態度，並避免利害衝突。不僅如此，SPPIA還規定，如果獨立或客觀性實質上受到損害或看起來受到了損害，應將損害的細節向有關方披露。SPPIA認為，損害內部審計獨立或客觀性的情形有：

　　①內部審計師應該避免評價自己以前負責主持的特定的經營活動，如果審計人員為自己在以前年度負責的一項業務提供鑒證服務，那麼便可以認為客觀性受到了損害；

　　②對由總審計師負責的職能進行鑒證時，應該由內部審計以外的另一方進行監督；

　　③內部審計師可以為曾負責過的經營活動提供咨詢服務；

　　④如果內部審計師提供咨詢服務會對獨立或客觀性產生潛在損害的話，那麼，內部審計在承接業務前應向客戶說明。

　　很顯然，我國的準則對獨立與客觀性的規定比較籠統和抽象，只是提到內部審計機構和人員不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行，沒有具體解釋什麼是獨立性，什麼是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發生損害情形後應如何披露。而 SPPIA則從獨立性與客觀性的含義出發，列舉了損害獨立性或客觀性的幾種可能情況並規定必須向有關方進行充分披露。獨立與客觀性在SPPIA中不算什麼新概念，但他們卻提供了特性與靈活性之間的微妙平衡。該準則雖然試圖確保內部審計機構在所有鑒證業務上不受干擾，但是總審計師的報告責任卻可以是十分靈活的，以適應組織的不同形式和規模。

　　5.專業勝任能力與應有的職業關註。

　　關於內部審計人員的專業勝任能力，我國的基本準則提出：內部審計人員應具備必要的學識及業務能力，熟悉本組織的經營活動和內部控制，並不斷通過後續教育來保持和提高專業勝任能力；內部審計人員應具有較強的人際交往技能，能恰當地與他人進行有效的溝通。由此可見，我國內部審計準則對內部審計人員的專業勝任能力主要包括以下方面：

　　①必要學識。包括必須具備會計、審計及其他有關專門知識，這是對內部審計人員的最基本要求。

　　②業務能力。內部審計人員要圓滿完成任務，必須具備必要的業務能力，業務能力是要通過審計工作的實踐逐步提高的。

　　③熟悉情況。內部審計人員理應熟悉本組織的經營活動和內部控制，熟悉本組織的情況也是內部審計人員優於外部審計人員的地方。

　　④專業訓練。由於審計理論日益更新，審計環境漸趨複雜，審計方法也不斷進步，這就從客觀上要求內部審計人員需要接受後續教育，不斷學習新知識，不斷實踐，以保證其專業水平的不斷提高。

　　⑤交際能力。內部審計人員應具備較強的人際交往技能，能恰當地與他人進行有效的溝通。

　　我國基本準則中也提到應有的職業關註，即內部審計人員應當遵循職業道德規範，並以應有的職業謹慎態度執行內部審計業務。而我國內部審計人員職業道德規範對應有的職業關註是這樣規定的：內部審計人員應當保持應有的職業謹慎，併合理使用職業判斷。應有的職業謹慎態度，是指內部審計人員在進行審計業務時應具備一絲不苟的責任感，並保持應有的慎重態度。

　　SPPIA對專業勝任能力的解釋是：內部審計人員應該擁有知識、技能和其它必需的能力以履行自己的責任。在專業勝任能力方面，SPPIA提出了幾項具體要求，包括：

　　①如果內部審計人員缺乏知識、技能或執行全部或部分業務所需的其它能力，那麼總審計師應該獲得應有的建議和幫助；

　　②內部審計師應有足夠的知識鑒別舞弊的證據，但並不是要求其具有以發現和調查欺詐為主要職責的審計師所具有的所有專業知識；

　　③如果內部審計人員缺乏知識、技能或執行全部或部分業務所需的其它能力，總審計師就應該減少咨詢業務或獲得應有的建議和幫助。

　　總之，內部審計人員必須擁有必要的能力，以職業的方式完成約定的目標，包括在鑒證業務中識別欺詐，但不應對發現所有欺詐承擔責任。

　　關於應有的職業關註，SPPIA的解釋是：內部審計師應該保持合理的謹慎態度和應有的關註，應有的職業關註並不意味著無過失。內部審計人員運用應有的職業關註時要考慮：

　　①達到約定目標所需要的工作程度；

　　②當實施鑒證程式時，事情的複雜性、實質性和重要性；

　　③風險管理、控制及管理過程的適當性和有效性；

　　④重大差錯、不正當行為或不遵循的可能性；

　　⑤與潛在利益相關的鑒證成本。

　　內部審計師應對可能影響目標、經營或資源的重大風險保持警覺，但應有的職業關註並不要求所有重大風險都能被識別出來。內部審計人員在執行咨詢業務期間運用應有的職業關註要考慮：

　　① 客戶的需要和期望，包括業務的性質、時間安排與結果的交流；

　　②完成目標所需工作的相對複雜性和程度；

　　③與潛在利益相關的咨詢成本。

　　值得一提的是，我國準則中將內部審計人員具有較強的人際交往能力正式提出來，並視為專業勝任能力的一個重要方面，這與以前不重視內部審計部門與其它部門的溝通，不註重內部審計師與董事會、管理當局的人際協調關係的狀況相比，有了重大突破。SPPIA也十分重視內部審計師的交際能力，並認為這是發揮內部審計師“高參” 和“助手”作用、實現內部審計增加價值、改善組織經營這一目標的關鍵因素之一。相對而言，SPPIA對內部審計的專業勝任能力和應有的職業關註規定得更為具體、細緻。

　　總之，無論是專業勝任能力還是應有的職業關註，內部審計師都應該通過職業後續教育來提高自己的學識、技能和其它能力。

　　6.質量保證和改進方案。

　　我國的基本準則中對於如何保證內部審計質量提到：內部審計機構應建立有效的質量控制制度，並積極瞭解、參與組織的內部控制建設；內部審計機構負責人應建立內部激勵約束制度，對內部審計人員的工作進行監督、考核，評價其工作業績。此外，《具體準則第9號——內部審計督導》中較詳細地談到了內部審計機構負責人和審計項目負責人如何對實施審計工作的審計人員進行監督和指導。督導人員實施督導的內容包括：

　　①應確保審計人員明確審計目標和審計責任，並且有完成審計項目所必需的知識和技能；

　　②應確保審計人員瞭解被審計單位的業務性質和需要特別關註的重大經營問題，制定可行的審計方案；

　　③應確認審計人員按批准後的審計方案實施必要的審計程式，並針對新發現的重要問題修訂審計方案；

　　④應覆核審計人員所編製工作底稿的質量；

　　⑤應確認審計證據的充分性相關性及可靠性；

　　⑥應確認審計報告的可靠性，審計建議的可行性：

　　⑦對被審單位提出的異議，應進行核實複查，並及時給予答覆；

　　⑧應確認審計目標實現的情況，確定是否存在尚未解決的重要問題；

　　⑨應確認審計人員是否遵循審計準則的情況。

　　SPPIA規定：總審計師應該制訂和保持一種涉及內部審計活動方方面面的質量保證和改進方案，並連續監控其效果。這項方案旨在幫助內部審計活動增加價值，改善組織經營，並保證內部審計活動遵照准則和職業道德規範執行。這一過程要求：

　　①對內部審計活動進行定期的自我評估，審查其業績；定期由組織外部的獨立審計師進行評估，至少每5年一次；

　　②總審計師應將外部評估的結果報告給董事會；

　　③當內部審計師的活動符合準則規定時，應對他們業務活動遵守了SPPIA的情況加以鼓勵；

　　④當內部審計活動未遵守SPPIA和職業道德規範，且這種不遵守影響到內部審計業務的總體範圍或經營時，應該向高級管理者和董事會進行披露。

　　比較我國準則與SPPIA關於如何保證內部審計質量、加強監督指導的規定，可以發現其既存在著相同之處，也有不同之處。相同之處是都要對內部審計人員的工作進行監督、考核、評價，在監督評價的內容方面有些也是一致的，如“審計活動是否遵循內部審計準則”等，但在有些內容上則存在差異，且要求也各不相同。我國的基本準則實質上是要求對整個審計過程，從選定人員、制訂審計方案到實施業務、審計報告等各個具體環節進行全方位的督導，因而更加具體，有很強的指導性和操作性；而SPPIA則側重於從整體效果上進行保證和監督，更重視結果而非過程。最大的不同在於：SPPIA要求對不遵循準則的情況向董事會和高級管理者披露，我國準則中無此項規定。