保證服務 (審計)
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保證服務是指審計師對保證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對保證對象信息信任程度的一種業務。其中，保證對象信息是對保證對象按照標準進行評估和計量的結果，是將標準應用於保證對象所產生的信息。
在財務報表審計中，保證對象信息是指，企業對其財務狀況、經營成果和現金流量按照企業會計準則和會計制度予以確認、計量、列報和披露而形成的財務報表認定。
保證服務是審計師鑒證服務的延伸和發展。它的產生是鑒證服務自身內在的擴張動力和外部環境變化共同作用的結果。
1、鑒證職能的拓展
由於信息技術的廣泛運用，代替傳統的通過手工作業發現和改正錯誤的方法，會計師事務所應對預防性控制系統的設計進行評價。同時，隨著社會經濟的發展，鑒證結果的使用者從投資者、債權人向企業的客戶、供應商、員工、管理人員擴張,使得鑒證目的由信息的可靠性向特定目標的相關性轉移。這些變化使得審計師傳統的鑒證職能有必要且有技術支持而實現擴張。這種擴張突出表現為鑒證中心的變化。
眾所周知，現代的財務報表審計目標已經從早期的查錯揭弊發展到財務報表的公允表達。然而，審計職業界面臨的不斷訴訟說明，公司報告的使用者希望審計師在偵查欺詐和非法活動方面做得更好，以較早地警告他們面臨的財務困難、持續經營等問題，並能夠解決有關風險、不確定性和預計事項等一系列問題。因此，審計師需要研究開發新的武器，如軟體工具、電腦模塊等，以便發揮更大作用。這些變化使得審計師涉及到信息系統可靠性認證、風險評價、企業業績評價等領域。
2、審計師服務市場的變化
隨著註冊會計師行業內部的激烈競爭，傳統的審計業務所帶來的邊際利潤率的所占收入的比例開始不斷下降，這種變化導致註冊會計師行業必須尋求新的服務領域。
客戶需求的變化恰好為審計師開闢新的服務領域提供了契機。在現代市場經濟條件下，商業競爭日益激烈，決策者需要更快捷和更優質的信息。因此，企業和消費者信息需求的變化導致了審計師服務由傳統的鑒證功能向現代鑒證功能擴張。
3、社會環境的變遷
社會環境的迅速變化將急劇地改變決策者對信息和信息可靠性鑒證的需求。會計信息再也不是惟一的商業語言，許多非財務信息正變得對商業決策越來越重要。因此，正是信息技術、公司結構、受托責任、資本構成等一系列的變化，才形成了保證服務的巨大市場潛力和無限商機。
（1）信息技術
信息技術是產生、影響保證服務的最重要因素。現代信息技術的飛速發展及其對全社會的廣泛和深遠的影響，將重新定義企業的概念，將改變企業的組織結構、改變企業獲取、轉換、傳遞產品和服務的過程，改變企業、客戶與鑒證者之間的關係等等。這些變化將深刻地影響決策者對新型信息和相關性的保證服務的需求。
（2）公司組織結構
公司組織結構的改變也為審計師提供了更多的服務機會。
信息技術、競爭、人際關係的變化，控制風險的嘗試已經導致新的組織結構產生，出現了更多的聯營、合資和臨時性組織。因此，對審計師來說，公司組織結構的改變將意味著：
①新組織結構的實體將導致新的信息流動方式，決策過程和信息系統將會變得更分散。整個系統的設計必須保持信息的流動，審計師可以為新實體開發保障和監控活動的處理方法，為管理分散的組織設計IT系統等。
②聯營和合資企業的大量出現將創造出新的受托責任問題。如合伙一方對另一方提供機密信息的必要性，合資企業對另一方按新責任標準盡責，及時公告重大事項等，以及頻繁地評價交易是否真實可靠等，審計師可以為合資企業建立有關控制、受托責任、業績等標準，促進各方的交流，改善合作關係等。
③更多臨時組織的出現，使得會計持續經營假設不再成立,會計分期不再重要，財務報告的重點將從分期報告轉向多重目的報告。
④許多實體的使命可能更不清晰，上市公司與私人公司的區分、盈利組織與非盈利組織的區分將變得模糊，需要更多受托責任的履行與審計師的監督。
（3）受托責任要求的增加
受托責任要求的增加促進了審計師服務範圍的擴展。信息技術的進步降低了提供責任的成本，也加大了不能履行責任的風險。因為信息的增量和信息的流動使得人們更難判斷信息是否客觀和可靠。由於受托責任成本降低，人與人之間的一般信任也降低了，為此需要更多的責任約束。因此，需要更多的審計師的保證服務。
（4）資本構成的變化
資本構成變化影響了未來保證服務的發展。無論是成熟還是不成熟的資本市場，都會對保證服務提出不同的要求和需求:
①成熟的資本市場。
在成熟的資本市場上，如美國，其機構投資者控制了證券市值的一半。一般情況下，個人投資者與被投資方僅僅存在間接關係，兩者之間的聯繫往往通過一系列的中介機構，如經紀人、顧問公司等。因此，仍需要中介機構的服務，包括會計師事務所的保證服務。
②不成熟的資本市場。在不成熟的資本市場上，隨著證券市場上個人投資者風險意識的提高，政府對證券市場監管力度的加大，其對保證服務的需求必然也會增加。
儘管保證服務市場存在激烈競爭，但總體而言，審計師在這一領域具有相當的競爭優勢：
①會計師事務所在傳統財務報表審計中，對內部控制的長期關註造就了在內部控制方面的專長。
②與客戶的長期交往中，會計師事務所對客戶的組織結構、經營狀況、管理水平等的瞭解已經有了相當的深度和廣度，形成了提供保證服務的良好基礎。
③會計師事務所在執業過程中，總是運用評價手段去評價財務狀況、盈利能力、內部控制等，從而培養了審計師的評價技能。
④註冊會計師行業歷經百年發展，樹立了獨立、客觀、公正的職業形象，增強了客戶對其的信賴。
（1）以決策信息為服務對象。保證服務未對信息種類加以限制，可能涉及任何類型信息，可以是財務信息，也可以是非財務信息；可以是歷史性信息，也可以是預測性的信息；可以是直接數據，也可以是相關的處理過程或信息系統（如內部控制或決策模型）。
（2）以用戶為核心。保證服務的用戶即預期使用者。
預期使用者在該種服務中具有突出的地位，因為保證服務強調以用戶為核心。最新的《保證業務的國際框架》指出，保證服務涉及三方關係人，包括審計師、責任方和預期使用者。這裡，責任方是指對保證對象信息負責，並也可能同時對該保證對象負責的人或單位；而預期使用者是指審計師為其提供保證報告的個人或單位。應當指出的是，責任方與預期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。
（3）保證服務的目的是改善信息的質量。可靠性和相關性是信息的兩大屬性，是保證服務的主要內容。首先，保證服務有助於提高信息的可靠性。保證服務可以獲取信息，並對信息的可靠性進行評價。信息質量的改善並不意味著認證後的信息與認證前的信息有何不同，保證服務只是通過運用專業判斷，鑒證信息的可信性，僅此而已。其次，保證服務能夠增強信息的相關性，從而改進決策。因為保證服務是為預期使用者決策服務的，因而更加強調相關性，在某些情況下可能為了相關性而犧牲可靠性。
（4）審計師執行保證服務時亦應保持獨立性。
美國註冊會計師協會對保證服務獨立性的定義是：審計師在鑒證信息的質量或內容上不存在導致重大偏見、產生不可接受風險的利益。
審計師如果擁有經濟利益和精神利益，那麼其客觀性就可能受到損害。獨立性與客觀性、公正性相關聯，但又不同於客觀性和公正性。客觀性是一種理性特征，是指做出決策或判斷時不偏不倚的態度。保持獨立性並不一定就具有高度客觀性，保持獨立性僅指審計師有更大可能在執業中保持客觀性。公正性是一種正直的道德特征，是指對信息完全、真實的反映。審計師無論是否存在會產生偏見的利益以致損害獨立性，都應該具備正直品質。不管審計師是否獨立，只要他正直，就能以同樣水平的客觀性執行保證服務。
（5）需要審計師的職業判斷。保證服務是審計師所提供的專業服務，需要審計師的專業判斷。
專業判斷與獨立性一起使審計師服務發揮增值作用。儘管信息技術的進步提高了數據的運算速度和分析質量，但技術不能替代人類的專業判斷。目前，有些保證服務已有詳細的執業標準和報告要求，但許多新的保證服務還沒有，因此審計師要考慮在遵循一般準則前提下靈活運用具體標準。
（6）保證服務不以報告為導向。儘管保證服務可能會出具報告，但保證服務的目的是改善信息的質量或內涵，而不是出具報告。
（即為決策者提供的、旨在改善信息質量或內容的獨立的專業服務）儘管不是該職業的正式標準，但卻顯著地擴展了會計師提供保證服務的範圍。保證服務能夠提高信息可靠性並且包括了大部分審計和鑒證服務，然而，保證服務也同樣適合於做出與特別聲明無關的決策的要素。
國際會計師聯合會以更有限的方式對保證服務做出闡述。
在最新的《保證業務的國際框架》中指出，保證服務是指審計師對保證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對保證對象信息信任程度的一種業務。
就保證服務的業務範圍而言，與美國註冊會計師協會保證服務委員會不同的是，該《保證業務的國際框架》專門指出，審計師執行的並非全都是保證服務，明確指出諸如商定程式業務、代編財務信息或其他信息、無需提出鑒證結論的稅務代理業務、咨詢業務等不屬於保證服務。
1）審計師業務體系
審計師所提供的專業服務從總體上可分為兩大部分，即保證服務和非保證服務（咨詢服務、代理服務和其他非保證服務）。審計師業務體系如圖1所示：
在圖1中，外圍的方框代表審計師的整個服務體系，左邊的圓形代表保證服務，保證服務包括鑒證服務，鑒證服務又包括審計服務、覆核和其他鑒證服務；右邊的大橢圓形代表咨詢服務，而小橢圓形表示代理服務。
2）保證服務與咨詢服務、鑒證服務的關係
（1）保證服務與咨詢服務的關係
①咨詢服務以信息的使用為主要目標，而且不涉及信息質量，也不賦予咨詢業務所使用的信息任何保證（如咨詢業務可能會涉及財務信息，但對其質量並不加以保證）。
②咨詢服務一般是受托方與客戶之間的兩方契約，即咨詢服務的提供者針對客戶需求給予其決策有關建議，而保證服務是由審計師（受托方）、信息的預期使用者和信息提供者（即責任方）三方達成合約。從根本上講，咨詢服務的對象僅限於客戶，而保證服務涉及第三方。或者說咨詢服務僅提供建議，並沒有對以外的第三方提供任何保證（比如審計師為責任方設計和運行信息系統）。
③專業性是咨詢服務的基礎，而保證服務以獨立性和專業性為基礎。因為保證服務涉及第三方，所以尤其要強調獨立性（比如評價信息系統的可靠性和有效性，審計師必須保持獨立性）。從這個角度看，服務提供者是否具有獨立性是二者的重要差異之一。
（2）保證服務與鑒證服務的關係
鑒證服務著眼於信息的可靠性，符合美國註冊會計師協會關於保證服務的定義，因此鑒證服務屬於審計師所提供保證服務中的一個領域，它們的目標都是提高決策者所使用信息的質量。從審計師業務範圍的發展歷程看，經過了由基本的審計業務發展到鑒證業務這一初步發展階段，目前，正經歷著從鑒證業務向保證業務這一更寬廣的領域發展的新階段。
這一發展歷程也可以理解為是審計功能不斷拓展的過程，即由最初的單純的審計功能發展為鑒證功能，又進一步拓展為保證功能的過程。這三個階段的功能的界定如表1所示：
表1 業務類型及功能界定
業務類型 功能界定 財務報表審計 對財務報表的可靠性和可信度進行驗證並向委托人提供書面報告 鑒證服務 對由另一方負責的書面認定的可靠性和可信度進行驗證並提供書面報告 保證服務 通過獨立的職業判斷來提高或改善決策者所使用信息的質量或內容（包括可靠性、可信度、相關性和有效性四個方面）
表1顯示了審計職能從非常明確具體的財務報表審計功能逐步向廣泛的保證職能發展的三個階段，鑒證服務功能則是其中的過渡階段。
應當指出的是，在拓展保證服務範圍時應考慮的各種因素中，最為重要的制約因素是其對審計師獨立性的影響以及所帶來的法律風險。對於保證服務是否影響審計獨立性，是一個存在爭議的問題。
國際會計師聯合會制定的《保證業務的國際框架》中指出，按照保證業務提供保證程度的不同，將保證業務區分為合理保證業務和有限保證業務兩大類。
合理保證業務的目標是審計師將保證服務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎;
有限保證業務的目標是審計師將保證服務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。
就財務報表的鑒證而言，合理保證業務稱作審計，有限保證業務稱作審閱。
按照美國註冊會計師協會保證服務委員會制定的概念框架,將保證服務區分為鑒證業務和非鑒證業務的保證服務。除了鑒證業務之外，非鑒證業務的保證服務主要包括關於信息技術的保證服務和關於其他類型信息的保證服務兩大類。
前者主要涉及電子商務，即為電子交易和信息傳播的可靠性和安全性提供保證；後者涉及的業務則非常廣泛，主要涉及經營業績評價、養老工作評價及風險評估等領域。
與提供審計服務一樣，由於各種執業風險因素的存在，審計師提供保證服務也必然面臨法律責任問題。因此，保證服務的法律責任問題非常值得重視和研究。
在保證服務中，尤其以網譽認證和系統認證面臨的潛在法律責任最為突出。系統認證則是為了驗證電子電腦系統的可靠性，從法律責任角度來說，與網譽認證相比具有以下特征：
（1）系統認證相對於網譽認證而言，無論是認證的內容、認證準則，還是實務開展，都更加成形；
（2）系統認證與網譽認證都要首先保證電腦系統的安全可靠性，面對的第三方都非常廣泛。網譽認證面對的第三方用戶主要是互聯網用戶，而系統認證的用戶包括電子數據交換用戶（EDI用戶）、企業用戶和互聯網用戶。
目前，各國及國際上尚未針對審計師保證服務制定專門的法律法規，因此，只能比照審計師審計的法律責任。
1）保證服務面臨的法律環境
目前，提供保證服務的國家主要有美國、加拿大、英國、澳大利亞和紐西蘭五個國家，而且這五個國家的審計師同樣面臨較為嚴峻的法律環境。
雖然上述五國的審計師都已在提供保證服務，但到目前為止，尚未出現第三方專門針對審計師保證服務過錯或舞弊的訴訟案例。因此，這些國家對審計師審計責任等的法律規定以及相關的訴訟案例，對審計師提供的保證服務無疑會產生重大影響。系統認證標準和認證報告都從不同角度反映出了標準制定者和執行者對責任因素的考慮。可以預見，將來一旦出現保證服務訴訟案，這些國家的法院將會參照現有的審計訴訟案進行審判。
由於各國間法律環境的差異，如果網譽認證、系統認證引發國際訴訟，也存在法律適用、訴訟執行等難題。因此，在現有法律環境下，系統認證等保證服務的法律責任一般不會超過審計師的承受能力。
2）關於審計師對第三方法律責任認定的不同規則
（1）合約規則
嚴格意義上的合約規則是最具有限制性的法律標準。根據合約規則的要求，如果第三方要追究提供保證服務的審計師的法律責任，基本前提是其與審計師之間存在直接聯繫或合約關係。一般情況下，審計師提供保證服務通常只會與客戶存在直接聯繫和合約關係，與第三方不會存在直接聯繫或合約關係。因此在這種情況下，只有客戶才能追究審計師的法律責任，而其他任何一方都不存在這種可能。
（2）近似合約規則
近似合約規則要求，審計師對非客戶第三方承擔責任的前提是，審計師必須知道非客戶第三方將因特定交易目的而依賴於其工作結果。就保證服務的特點而言，按照近似合約規則，審計師的責任範圍也是非常有限的。
（3）“重編”規則
根據這一規則，為客戶編製財務信息或提供審計服務的審計師，不僅應對客戶承擔法律責任，而且要對財務信息第三方受益人中的任何個人或一組人中的某個人承擔法律責任，只要這些第三方符合以下條件：
①第三方在交易中合理地信賴了財務信息，該交易是審計師或其客戶有意利用財務信息施加影響的交易。
②此種信賴導致第三方蒙受經濟損失。但是，如果審計師不存在任何理由認為第三方應該得到該財務信息，或者第三方與客戶的交易與審計師得知的情況相比，已發生變化並導致審計風險的實質增加，則審計師不應對第三方承擔責任。
（4）合理可預見規則
合理可預見規則確立了最廣泛的法律責任範圍。如果使用這一原則，凡是合理預見能夠得到和信賴保證報告的關係人，都是審計師應負責的範圍。
3）防範法律責任的措施
(1)根據美國註冊會計師協會建議的保證服務訴訟風險模型
為防範保證服務的法律責任，審計師首先應採取的措施就是決定是否執行保證服務。會計師事務所合伙人應考慮提供保證服務對事務所總體風險暴露程度以及事務所所堅持標準的影響。美國的會計師事務所在決定是否接受或保留某個客戶時，一般是按照五大質量控制要素進行評價。具體步驟包括：
評價客戶管理當局的公正性；
確認特殊環境和異常風險；
評價事務所執行保證服務的專業勝任能力；
評價獨立性；
確定審計師的職業謹慎能力；
簽訂業務約定書。
（2）應用保護性條款
會計師事務所在與客戶簽訂書面的業務約定書時，要特別考慮運用保護性條款，這些條款主要有：
①損失限制條款
損失限制條款，指將客戶對審計師的訴訟要求限制在一定數量範圍內的契約條款。也有的將損失限定性條款確定為，客戶對第三方對保證服務提供者提出的賠償要求承擔賠償責任。
總之，這種條款都是試圖將事務所可能受到的損失限定在一定範圍內。但如果提供保證服務的審計師屬於重大過失或故意造假，那麼這種條款就會自動失去法律效力。
②替代爭端解決條款
替代爭端解決條款是指通過協議確立仲裁和調解方式，以避免未來出現爭端解決方面的不確定性，節約解決時間，降低費用。不過，替代爭端解決條款主要用於解決與客戶的爭端，而非第三方。
