保证服务 (审计)
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保证服务是指审计师对保证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对保证对象信息信任程度的一种业务。其中，保证对象信息是对保证对象按照标准进行评估和计量的结果，是将标准应用于保证对象所产生的信息。
在财务报表审计中，保证对象信息是指，企业对其财务状况、经营成果和现金流量按照企业会计准则和会计制度予以确认、计量、列报和披露而形成的财务报表认定。
保证服务是审计师鉴证服务的延伸和发展。它的产生是鉴证服务自身内在的扩张动力和外部环境变化共同作用的结果。
1、鉴证职能的拓展
由于信息技术的广泛运用，代替传统的通过手工作业发现和改正错误的方法，会计师事务所应对预防性控制系统的设计进行评价。同时，随着社会经济的发展，鉴证结果的使用者从投资者、债权人向企业的客户、供应商、员工、管理人员扩张,使得鉴证目的由信息的可靠性向特定目标的相关性转移。这些变化使得审计师传统的鉴证职能有必要且有技术支持而实现扩张。这种扩张突出表现为鉴证中心的变化。
众所周知，现代的财务报表审计目标已经从早期的查错揭弊发展到财务报表的公允表达。然而，审计职业界面临的不断诉讼说明，公司报告的使用者希望审计师在侦查欺诈和非法活动方面做得更好，以较早地警告他们面临的财务困难、持续经营等问题，并能够解决有关风险、不确定性和预计事项等一系列问题。因此，审计师需要研究开发新的武器，如软件工具、电脑模块等，以便发挥更大作用。这些变化使得审计师涉及到信息系统可靠性认证、风险评价、企业业绩评价等领域。
2、审计师服务市场的变化
随着注册会计师行业内部的激烈竞争，传统的审计业务所带来的边际利润率的所占收入的比例开始不断下降，这种变化导致注册会计师行业必须寻求新的服务领域。
客户需求的变化恰好为审计师开辟新的服务领域提供了契机。在现代市场经济条件下，商业竞争日益激烈，决策者需要更快捷和更优质的信息。因此，企业和消费者信息需求的变化导致了审计师服务由传统的鉴证功能向现代鉴证功能扩张。
3、社会环境的变迁
社会环境的迅速变化将急剧地改变决策者对信息和信息可靠性鉴证的需求。会计信息再也不是惟一的商业语言，许多非财务信息正变得对商业决策越来越重要。因此，正是信息技术、公司结构、受托责任、资本构成等一系列的变化，才形成了保证服务的巨大市场潜力和无限商机。
（1）信息技术
信息技术是产生、影响保证服务的最重要因素。现代信息技术的飞速发展及其对全社会的广泛和深远的影响，将重新定义企业的概念，将改变企业的组织结构、改变企业获取、转换、传递产品和服务的过程，改变企业、客户与鉴证者之间的关系等等。这些变化将深刻地影响决策者对新型信息和相关性的保证服务的需求。
（2）公司组织结构
公司组织结构的改变也为审计师提供了更多的服务机会。
信息技术、竞争、人际关系的变化，控制风险的尝试已经导致新的组织结构产生，出现了更多的联营、合资和临时性组织。因此，对审计师来说，公司组织结构的改变将意味着：
①新组织结构的实体将导致新的信息流动方式，决策过程和信息系统将会变得更分散。整个系统的设计必须保持信息的流动，审计师可以为新实体开发保障和监控活动的处理方法，为管理分散的组织设计IT系统等。
②联营和合资企业的大量出现将创造出新的受托责任问题。如合伙一方对另一方提供机密信息的必要性，合资企业对另一方按新责任标准尽责，及时公告重大事项等，以及频繁地评价交易是否真实可靠等，审计师可以为合资企业建立有关控制、受托责任、业绩等标准，促进各方的交流，改善合作关系等。
③更多临时组织的出现，使得会计持续经营假设不再成立,会计分期不再重要，财务报告的重点将从分期报告转向多重目的报告。
④许多实体的使命可能更不清晰，上市公司与私人公司的区分、盈利组织与非盈利组织的区分将变得模糊，需要更多受托责任的履行与审计师的监督。
（3）受托责任要求的增加
受托责任要求的增加促进了审计师服务范围的扩展。信息技术的进步降低了提供责任的成本，也加大了不能履行责任的风险。因为信息的增量和信息的流动使得人们更难判断信息是否客观和可靠。由于受托责任成本降低，人与人之间的一般信任也降低了，为此需要更多的责任约束。因此，需要更多的审计师的保证服务。
（4）资本构成的变化
资本构成变化影响了未来保证服务的发展。无论是成熟还是不成熟的资本市场，都会对保证服务提出不同的要求和需求:
①成熟的资本市场。
在成熟的资本市场上，如美国，其机构投资者控制了证券市值的一半。一般情况下，个人投资者与被投资方仅仅存在间接关系，两者之间的联系往往通过一系列的中介机构，如经纪人、顾问公司等。因此，仍需要中介机构的服务，包括会计师事务所的保证服务。
②不成熟的资本市场。在不成熟的资本市场上，随着证券市场上个人投资者风险意识的提高，政府对证券市场监管力度的加大，其对保证服务的需求必然也会增加。
尽管保证服务市场存在激烈竞争，但总体而言，审计师在这一领域具有相当的竞争优势：
①会计师事务所在传统财务报表审计中，对内部控制的长期关注造就了在内部控制方面的专长。
②与客户的长期交往中，会计师事务所对客户的组织结构、经营状况、管理水平等的了解已经有了相当的深度和广度，形成了提供保证服务的良好基础。
③会计师事务所在执业过程中，总是运用评价手段去评价财务状况、盈利能力、内部控制等，从而培养了审计师的评价技能。
④注册会计师行业历经百年发展，树立了独立、客观、公正的职业形象，增强了客户对其的信赖。
（1）以决策信息为服务对象。保证服务未对信息种类加以限制，可能涉及任何类型信息，可以是财务信息，也可以是非财务信息；可以是历史性信息，也可以是预测性的信息；可以是直接数据，也可以是相关的处理过程或信息系统（如内部控制或决策模型）。
（2）以用户为核心。保证服务的用户即预期使用者。
预期使用者在该种服务中具有突出的地位，因为保证服务强调以用户为核心。最新的《保证业务的国际框架》指出，保证服务涉及三方关系人，包括审计师、责任方和预期使用者。这里，责任方是指对保证对象信息负责，并也可能同时对该保证对象负责的人或单位；而预期使用者是指审计师为其提供保证报告的个人或单位。应当指出的是，责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。
（3）保证服务的目的是改善信息的质量。可靠性和相关性是信息的两大属性，是保证服务的主要内容。首先，保证服务有助于提高信息的可靠性。保证服务可以获取信息，并对信息的可靠性进行评价。信息质量的改善并不意味着认证后的信息与认证前的信息有何不同，保证服务只是通过运用专业判断，鉴证信息的可信性，仅此而已。其次，保证服务能够增强信息的相关性，从而改进决策。因为保证服务是为预期使用者决策服务的，因而更加强调相关性，在某些情况下可能为了相关性而牺牲可靠性。
（4）审计师执行保证服务时亦应保持独立性。
美国注册会计师协会对保证服务独立性的定义是：审计师在鉴证信息的质量或内容上不存在导致重大偏见、产生不可接受风险的利益。
审计师如果拥有经济利益和精神利益，那么其客观性就可能受到损害。独立性与客观性、公正性相关联，但又不同于客观性和公正性。客观性是一种理性特征，是指做出决策或判断时不偏不倚的态度。保持独立性并不一定就具有高度客观性，保持独立性仅指审计师有更大可能在执业中保持客观性。公正性是一种正直的道德特征，是指对信息完全、真实的反映。审计师无论是否存在会产生偏见的利益以致损害独立性，都应该具备正直品质。不管审计师是否独立，只要他正直，就能以同样水平的客观性执行保证服务。
（5）需要审计师的职业判断。保证服务是审计师所提供的专业服务，需要审计师的专业判断。
专业判断与独立性一起使审计师服务发挥增值作用。尽管信息技术的进步提高了数据的运算速度和分析质量，但技术不能替代人类的专业判断。目前，有些保证服务已有详细的执业标准和报告要求，但许多新的保证服务还没有，因此审计师要考虑在遵循一般准则前提下灵活运用具体标准。
（6）保证服务不以报告为导向。尽管保证服务可能会出具报告，但保证服务的目的是改善信息的质量或内涵，而不是出具报告。
（即为决策者提供的、旨在改善信息质量或内容的独立的专业服务）尽管不是该职业的正式标准，但却显著地扩展了会计师提供保证服务的范围。保证服务能够提高信息可靠性并且包括了大部分审计和鉴证服务，然而，保证服务也同样适合于做出与特别声明无关的决策的要素。
国际会计师联合会以更有限的方式对保证服务做出阐述。
在最新的《保证业务的国际框架》中指出，保证服务是指审计师对保证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对保证对象信息信任程度的一种业务。
就保证服务的业务范围而言，与美国注册会计师协会保证服务委员会不同的是，该《保证业务的国际框架》专门指出，审计师执行的并非全都是保证服务，明确指出诸如商定程序业务、代编财务信息或其他信息、无需提出鉴证结论的税务代理业务、咨询业务等不属于保证服务。
1）审计师业务体系
审计师所提供的专业服务从总体上可分为两大部分，即保证服务和非保证服务（咨询服务、代理服务和其他非保证服务）。审计师业务体系如图1所示：
在图1中，外围的方框代表审计师的整个服务体系，左边的圆形代表保证服务，保证服务包括鉴证服务，鉴证服务又包括审计服务、复核和其他鉴证服务；右边的大椭圆形代表咨询服务，而小椭圆形表示代理服务。
2）保证服务与咨询服务、鉴证服务的关系
（1）保证服务与咨询服务的关系
①咨询服务以信息的使用为主要目标，而且不涉及信息质量，也不赋予咨询业务所使用的信息任何保证（如咨询业务可能会涉及财务信息，但对其质量并不加以保证）。
②咨询服务一般是受托方与客户之间的两方契约，即咨询服务的提供者针对客户需求给予其决策有关建议，而保证服务是由审计师（受托方）、信息的预期使用者和信息提供者（即责任方）三方达成合约。从根本上讲，咨询服务的对象仅限于客户，而保证服务涉及第三方。或者说咨询服务仅提供建议，并没有对以外的第三方提供任何保证（比如审计师为责任方设计和运行信息系统）。
③专业性是咨询服务的基础，而保证服务以独立性和专业性为基础。因为保证服务涉及第三方，所以尤其要强调独立性（比如评价信息系统的可靠性和有效性，审计师必须保持独立性）。从这个角度看，服务提供者是否具有独立性是二者的重要差异之一。
（2）保证服务与鉴证服务的关系
鉴证服务着眼于信息的可靠性，符合美国注册会计师协会关于保证服务的定义，因此鉴证服务属于审计师所提供保证服务中的一个领域，它们的目标都是提高决策者所使用信息的质量。从审计师业务范围的发展历程看，经过了由基本的审计业务发展到鉴证业务这一初步发展阶段，目前，正经历着从鉴证业务向保证业务这一更宽广的领域发展的新阶段。
这一发展历程也可以理解为是审计功能不断拓展的过程，即由最初的单纯的审计功能发展为鉴证功能，又进一步拓展为保证功能的过程。这三个阶段的功能的界定如表1所示：
表1 业务类型及功能界定
业务类型 功能界定 财务报表审计 对财务报表的可靠性和可信度进行验证并向委托人提供书面报告 鉴证服务 对由另一方负责的书面认定的可靠性和可信度进行验证并提供书面报告 保证服务 通过独立的职业判断来提高或改善决策者所使用信息的质量或内容（包括可靠性、可信度、相关性和有效性四个方面）
表1显示了审计职能从非常明确具体的财务报表审计功能逐步向广泛的保证职能发展的三个阶段，鉴证服务功能则是其中的过渡阶段。
应当指出的是，在拓展保证服务范围时应考虑的各种因素中，最为重要的制约因素是其对审计师独立性的影响以及所带来的法律风险。对于保证服务是否影响审计独立性，是一个存在争议的问题。
国际会计师联合会制定的《保证业务的国际框架》中指出，按照保证业务提供保证程度的不同，将保证业务区分为合理保证业务和有限保证业务两大类。
合理保证业务的目标是审计师将保证服务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础;
有限保证业务的目标是审计师将保证服务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。
就财务报表的鉴证而言，合理保证业务称作审计，有限保证业务称作审阅。
按照美国注册会计师协会保证服务委员会制定的概念框架,将保证服务区分为鉴证业务和非鉴证业务的保证服务。除了鉴证业务之外，非鉴证业务的保证服务主要包括关于信息技术的保证服务和关于其他类型信息的保证服务两大类。
前者主要涉及电子商务，即为电子交易和信息传播的可靠性和安全性提供保证；后者涉及的业务则非常广泛，主要涉及经营业绩评价、养老工作评价及风险评估等领域。
与提供审计服务一样，由于各种执业风险因素的存在，审计师提供保证服务也必然面临法律责任问题。因此，保证服务的法律责任问题非常值得重视和研究。
在保证服务中，尤其以网誉认证和系统认证面临的潜在法律责任最为突出。系统认证则是为了验证电子计算机系统的可靠性，从法律责任角度来说，与网誉认证相比具有以下特征：
（1）系统认证相对于网誉认证而言，无论是认证的内容、认证准则，还是实务开展，都更加成形；
（2）系统认证与网誉认证都要首先保证计算机系统的安全可靠性，面对的第三方都非常广泛。网誉认证面对的第三方用户主要是互联网用户，而系统认证的用户包括电子数据交换用户（EDI用户）、企业用户和互联网用户。
目前，各国及国际上尚未针对审计师保证服务制定专门的法律法规，因此，只能比照审计师审计的法律责任。
1）保证服务面临的法律环境
目前，提供保证服务的国家主要有美国、加拿大、英国、澳大利亚和新西兰五个国家，而且这五个国家的审计师同样面临较为严峻的法律环境。
虽然上述五国的审计师都已在提供保证服务，但到目前为止，尚未出现第三方专门针对审计师保证服务过错或舞弊的诉讼案例。因此，这些国家对审计师审计责任等的法律规定以及相关的诉讼案例，对审计师提供的保证服务无疑会产生重大影响。系统认证标准和认证报告都从不同角度反映出了标准制定者和执行者对责任因素的考虑。可以预见，将来一旦出现保证服务诉讼案，这些国家的法院将会参照现有的审计诉讼案进行审判。
由于各国间法律环境的差异，如果网誉认证、系统认证引发国际诉讼，也存在法律适用、诉讼执行等难题。因此，在现有法律环境下，系统认证等保证服务的法律责任一般不会超过审计师的承受能力。
2）关于审计师对第三方法律责任认定的不同规则
（1）合约规则
严格意义上的合约规则是最具有限制性的法律标准。根据合约规则的要求，如果第三方要追究提供保证服务的审计师的法律责任，基本前提是其与审计师之间存在直接联系或合约关系。一般情况下，审计师提供保证服务通常只会与客户存在直接联系和合约关系，与第三方不会存在直接联系或合约关系。因此在这种情况下，只有客户才能追究审计师的法律责任，而其他任何一方都不存在这种可能。
（2）近似合约规则
近似合约规则要求，审计师对非客户第三方承担责任的前提是，审计师必须知道非客户第三方将因特定交易目的而依赖于其工作结果。就保证服务的特点而言，按照近似合约规则，审计师的责任范围也是非常有限的。
（3）“重编”规则
根据这一规则，为客户编制财务信息或提供审计服务的审计师，不仅应对客户承担法律责任，而且要对财务信息第三方受益人中的任何个人或一组人中的某个人承担法律责任，只要这些第三方符合以下条件：
①第三方在交易中合理地信赖了财务信息，该交易是审计师或其客户有意利用财务信息施加影响的交易。
②此种信赖导致第三方蒙受经济损失。但是，如果审计师不存在任何理由认为第三方应该得到该财务信息，或者第三方与客户的交易与审计师得知的情况相比，已发生变化并导致审计风险的实质增加，则审计师不应对第三方承担责任。
（4）合理可预见规则
合理可预见规则确立了最广泛的法律责任范围。如果使用这一原则，凡是合理预见能够得到和信赖保证报告的关系人，都是审计师应负责的范围。
3）防范法律责任的措施
(1)根据美国注册会计师协会建议的保证服务诉讼风险模型
为防范保证服务的法律责任，审计师首先应采取的措施就是决定是否执行保证服务。会计师事务所合伙人应考虑提供保证服务对事务所总体风险暴露程度以及事务所所坚持标准的影响。美国的会计师事务所在决定是否接受或保留某个客户时，一般是按照五大质量控制要素进行评价。具体步骤包括：
评价客户管理当局的公正性；
确认特殊环境和异常风险；
评价事务所执行保证服务的专业胜任能力；
评价独立性；
确定审计师的职业谨慎能力；
签订业务约定书。
（2）应用保护性条款
会计师事务所在与客户签订书面的业务约定书时，要特别考虑运用保护性条款，这些条款主要有：
①损失限制条款
损失限制条款，指将客户对审计师的诉讼要求限制在一定数量范围内的契约条款。也有的将损失限定性条款确定为，客户对第三方对保证服务提供者提出的赔偿要求承担赔偿责任。
总之，这种条款都是试图将事务所可能受到的损失限定在一定范围内。但如果提供保证服务的审计师属于重大过失或故意造假，那么这种条款就会自动失去法律效力。
②替代争端解决条款
替代争端解决条款是指通过协议确立仲裁和调解方式，以避免未来出现争端解决方面的不确定性，节约解决时间，降低费用。不过，替代争端解决条款主要用于解决与客户的争端，而非第三方。
