財務控制系統

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　　財務控制系統是指一系列前後關聯的財務控製程序。如下圖所示。財務控制系統是財務控制的核心問題。沒有一個完整有效的財務控制系統，財務控制的作用就無從談起。

　　1．制定責任預算和標準

　　制定預算和標準是財務控制的起點。制定預算和標準為財務控制指明瞭控制的方向和考核評價業績的依據。

　　2．採取行動

　　採取行動是指各部門、各責任人依據預算和標準開展財務活動。

　　3．責任會計並提出控制報告

　　各部門、各責任人運用內部轉移價格、內部憑證、賬簿等將發生在各自責任範圍內的財務活動記錄下來，並編製出控制(責任)報告以反映財務活動的運行情況。

　　4．分析與調查

　　分析與調查是指責任人或管理當局根據控制報告與預算和標準對比的情況，找出差異以及產生差異的原因。

　　5．反饋

　　反饋是指在財務活動發生過程中，及時地將差異以及產生差異的原因等信息提供給責任人和管理當局，以便責任人和管理當局採取措施調節財務活動或修訂預算和標準。

　　6.評價與考核

　　評價與考核是指管理當局根據對控制報告的分析與調查，評價各責任人和責任中心的業績。

　　7.獎懲

　　獎懲是指管理當局根據業績對各責任人和責任中心進行獎勵或者懲罰，並以此指導或警戒將來的財務活動。

　　財務控制系統包含了組織系統、信息系統和制度系統等。

　　1．組織系統

　　組織是指公司為實現其整體目標而進行分工協作，在職務範圍、責任、權利等方面進行劃分所形成的結構體系，其目的是為了實現整體目標。所以設計組織和組織運行的過程實際上就是劃分責權和進行管理控制的過程。

　　從控制的角度上看，組織系統通常包括控制的主體和對象。

　　控制的主體是實施控制的職能機構。控制的對象是預算、計劃執行的過程，包含了對不同機構所實施活動的控制。由於計劃、預算的執行過程涉及整個公司的各個環節、各個部門和全體成員，所以計劃、預算的控制是全面和系統的。因此，不可能設置專門的控制機構來實施有效的監控。合理、有效的監控應該藉助各部門和全體成員的共同努力，它是計劃、預算執行者之間的自我監控和互相監控的結合。因而，計劃預算控制主體應該是與實行各項職能及各專業相對應的縱橫交錯的監控網路，讓這個網路能夠正常運行的關鍵是制度和程式。從最高層次上看，公司治理結構是進行財務控制的靈魂和根本。因為公司治理結構主要講的是有關公司董事會的功能、結構、股東的權利等方面的制度安排，這些安排決定了公司的組織形式、運行方式以及控制形式。能夠保證治理結構順利運轉的結構是股東會、董事會和監事會。但是，在現實中進行具體控制的機構應該包括監事會、財務部門(尤其是財務總監製下的財務部門)和相關的職能管理部門，這些職能管理部門包括審計、人力資源管理、生產經營管理、質量管理等部門。

　　但是要想控制到位，必須藉助於組織設計，將目標和計劃細化，並逐次分解和下達到每一個指定的單位和部門甚至個人。所以財務控制系統必須與公司的組織結構相適應，即公司財務預算應該由若幹分級的小預算所組成。每一個小預算代表一個分部、車間、科室或其他單位的財務計劃。與此相關的財務控制，如記錄實際數據、提出控制報告等，也都分小單位進行，然後逐級彙總。按這種方式實施的預算和控制就是所謂的“責任預算”和“責任會計”。

　　在責任系統中，要把每個內部單位稱為“責任中心”，即公司內部含有特定管理責任的部門或單位。作為責任中心，必須有十分明確的、能夠由其控制的活動範圍。按其所負責任和控制活動範圍的不同，可以分為成本中心、利潤中心、投資中心和費用中心等。成本中心以達到最低成本為目標的一個組織單位。利潤中心是以獲得最大凈利潤為經營目標的組織單位，投資中心是以獲得最大投資收益為經營目標的組織單位，費用中心是指在完成某項職能或任務的同時以控制費用到最低點為目標的組織單位。按組織結構合理劃分責任中心，是進行財務控制的基礎和條件。

　　2．信息系統

　　作為財務控制的信息系統是與反映、披露和報告責任完成情況相關的一個系統，事實上就是一個責任會計系統。責任會計系統是公司會計系統的一個組成部分，其主要功能是計量、傳送和報告財務控制信息，包括編製責任預算、核算預算的執行情況、分析評價和報告業績等。

　　前面已經介紹，公司按業務分別編製銷售、生產和財務預算等。這種預算可以按照生產經營的領域來落實公司的整體計劃。為了進行控制，必須落實到人來考察執行人的業績，這就要求按責任中心來分解和重新編製預算，按責任中心來落實公司的總體目標。這種工作稱為責任預算，目的是為了使各責任中心的管理人員能夠明確其責任和應控制的事項。

　　一般應該在實際業務未開始之前，責任預算和其他控制標準要分解、下達給有關單位和人員，以便各部門和個人能夠以此控制資金的活動和行為。在預算執行過程中，責任會計系統要對實際發生的成本、費用、收入和利潤以及占用的資金等，按責任中心來彙集和分類。因此，要在設置明細賬時考慮責任中心分類的需要，並與預算口徑一致。在進行會計核算時，為了減少責任的轉嫁，分配共同費用時，按責任歸屬選擇合理的分配方法。由於各單位和部門之問會互相提供產品和勞務，這時，就必須擬訂適當的內部轉移價格，以便單獨考核各自的業績。

　　公司要定期編製業績報告，比較預算和實際的差異，分析差異產生的原因和歸屬責任。為了預算的報告和考評真正有利於獎懲和提高效率，需要實行例外報告制度，對預算中未規定的事項和超過預算限額的事項，及時向適當的管理級別進行報告，以便及時作出決策。

　　3．制度系統

　　公司的財務控制是管理控制的核心，涉及公司的各個不同機構、部門和所有人員，需要有相應的措施、程式和手段來實施這種控制。這種措施、程式和手段的總和就是財務控制制度。財務控制制度是由多種制度構成的一個體系，從狹義上看，是對資金運轉和管理流程的規定與說明；從廣義上看，是包括涉及與資金流動有關的所有活動的規定和評價規則。如果把公司治理結構作為財務控制的靈魂，那麼治理結構本身所具有的一套制度也應該是財務制度的一部分，形成了財務控制制度的第一個層次的內容；在既定治理結構下各組織之間的責、權、利劃分標準和責、權、利內容本身就是財務控制制度的第二個層次；對分層次組織，機構責、權、利實施的考核和評價規則是財務控制制度的第三個層次；根據考核結果進行獎懲所執行的標準和程式就組成了財務控制的第四個層次。這些制度包括了對業務流程的描述和說明，對業務流程中控制點的報告，對執行這些流程的考核方法和手段等。隨著公司的發展和應變外部的需要，公司的財務控制制度也處於一個動態的變更、完善之中。制度的建設是一項長期、艱苦的積累過程，要讓公司具有完備的財務制度體系，使公司處於穩健運行狀態，制度建設本身也需要相應的制度來保證。前兩個層次的財務制度涉及組織設計和業務流程規劃問題，而後兩個層次的財務制度則涉及公司的總體方針、政策。所以，財務制度系統是一個複雜的系統。

　　財務控制系統的關鍵是設置責任中心、分解責任預算、制定內部轉移價格、實施責任會計、編製責任報告、進行業績評價、分析與調查(含反饋過程)及獎勵與懲罰。

　　(一)設置責任中心

　　財務控制首先涉及企業組織結構的問題。隨著市場競爭的日益加劇，企業規模迅速擴大，企業內部管理也日趨複雜，分權管理模式被普遍採用。分權管理的主要優點在於：通過決策權的適當下放，高層管理人員能夠集中精力處理重大事務，基層管理人員的積極性則被充分調動，對不斷變化的市場情況保持迅速有效的應變能力。分權管理模式首先要求企業組織結構部門化，也就是在企業內部建立起一系列責任中心。

　　責任中心是指在企業內部建立的，享有一定經濟權利又承擔一定經濟責任的部門，即責、權、利相結合的部門。責是指責任中心應承擔的與其經營決策相適應的經濟責任；權是指責任中心擁有與企業總體管理目標相協調且與其管理職能相適應的經營決策權；利是指與其承擔責任相配套的利益機制，即針對責任履行狀況的獎罰手段。

　　責任中心按其生產經營的特點以及責、權、利的不同，可分為成本(費用)中心、利潤中心和投資中心三類。

　　1.成本中心

　　成本中心只著重考核其所發生的成本或費用。成本中心又可分為標準成本中心和酌量性費用中心。前者一般是企業的生產部門，能為企業提供一定的物質成果；後者一般是企業內部的為企業提供一定的專業性服務的部門，如會計部門、人事部門等。

　　由於企業生產的產品可以是多個生產部門平行加工、最後裝配的結果，或者要經過多個生產部門順序加工，並且一個生產部門不能同時加工多種產品。所以，某個成本中心考核的標準成本，很可能是產品標準成本的一部分。不過，就一個期間而言，依據誰負責、誰承擔的原則，按照各責任中心為對象計算的責任成本總和，與依據誰受益、誰承擔的原則，按照各產品為對象計算的標準成本總和還是相等的。

　　成本中心考核的成本或費用，按照成本中心可否控制又分為“可控成本”和“不可控成本”兩類。其中“可控性”是指：①成本中心能夠知道發生什麼性質的耗費；②成本中心能夠計量它的耗費；③成本中心能夠控制並調節其耗費。

　　可控性受制於特定的時間與空間。一般來說，管理者所處的(或成本中心)層次越高，考核的時期越長，可控成本的範圍就越大；反之，則越小。因此，變動成本、直接成本(直接發生在某成本中心的成本)大多是可控成本；固定成本、間接成本(發生在其他中心、分配計入本成本中心的成本)大多是不可控成本。但是，由於所處時期的不同，變動成本和固定成本可以相互轉化；直接成本可能包含有不可控的固定成本(如折舊)，間接成本則可能包括交互性質的(如多個輔助生產車間相互提供勞務)可控變動成本。所以，上面對可控成本與不可控成本的劃分也不是絕對的，需具體分析。

　　成本中心考核的責任成本是可控的標準成本(主要是變動成本或者直接成本部分)和費用(如酌量性的固定成本或間接成本費用中可控的部分)。

　　2.利潤中心

　　對企業內部一些生產經營獨立性較大的內部單位，如可以獨立生產並銷售產品的分廠，可以設立利潤中心。利潤中心既要考核其成本或費用，又要考核其收入，一般由成本中心和收入中心(銷售部門)構成。

　　利潤中心按利潤性質可分為自然利潤中心和人為利潤中心。自然利潤中心可以獨立生產並向企業外部市場銷售產品，其收入按市價計算，因而利潤是實在的；人為利潤中心主要是向企業內部其他單位提供中間產品，按“內部轉移價格”計算，因而利潤是虛擬的。只有當中間產品完成所有的內部轉移過程，變成產成品向外銷售，虛擬的“內部利潤”才得以實現，成為真正的利潤。許多成本中心只要其中間產品可以制訂出合適的內部轉移價格並向其他部門轉移，就可以看作是人為的利潤中心。

　　3.投資中心

　　企業內部的某些單位，如果不僅在產品的生產和銷售上享有較大的權力，而且能相對獨立地運用其所掌握的資金，則可以設立為投資中心，如企業的子公司等等。對投資中心，既要考核其利潤又要考核其資金利用效果。

　　按層次設立責任中心，有助於企業適當地分權，併在企業內部引進市場競爭機制，促進企業內部各部門直到基層職工節約使用資源、提高經濟效益。成本中心、利潤中心和投資中心的構架如下圖所示。

　　(二)分解責任預算

　　按照各責任中心的權責範圍，對企業全面預算中確定的各個指標在各責任中心進行分解，即形成“責任預算”。責任預算是全面預算的落實和進一步具體化，是各責任中心控制其經營活動的依據和衡量業績的標準。各層次責任中心的責任預算形式上是企業全面預算的層層分解。但在具體編製程式上，可以在全面預算形成之前，也可以在全面預算形成之後，但更多的情形是與全面預算同時完成。而在此過程中體現為企業高層管理當局與下屬各責任中心之間的信息不斷地反饋，相互協調。

　　(三)制定內部轉移價格

　　內部轉移價格是責任會計中對中間產品在各責任中心轉移時所採用的計價標準。

　　1.內部轉移價格的作用內部轉移價格有如下幾方面的作用：

　　(1)有助於經濟責任的落實、責任中心業務的計量、激勵各責任中心提高效益。

　　(2)優化企業內部資源配置，提高資金利用效果。制定了內部轉移價格，就可以在企業內部引進市場機制，充分發揮價格機制對資源配置的作用。

　　(3)為新產品定價或調整產成品價格提供必要的資料。

　　2.制定內部轉移價格的原則

　　考慮到內部轉移價格的內部性，以及為了保持其在財務控制和資源配置方面的有效性，制定內部轉移價格應遵循以下原則：

　　(1)全局性原則。內部轉移價格畢竟是內部的，其變動只會改變各責任中心的內部利潤量，但這種改變是此消彼長，不會影響企業利潤總量。企業對中間產品採用什麼樣的內部轉移價格，應該考慮企業的全局，而不能各自為政。

　　(2)激勵性原則。激勵意味著通過合理的內部轉移價格平衡各責任中心利益，鼓勵它們共同協作，提高企業整體的經濟效益。

　　(3)自主性原則。如果說前面兩個原則是從企業整體出發的，那麼這個原則是從責任中心角度出發。財務控制希望通過控制與激勵達到協同的效果，各責任中心在內部轉移價格制定方面的發言權就應該得到充分尊重。

　　3.內部轉移價格的形式

　　內部轉移價格有市場價格、協商價格和成本基礎價格三種形式。

　　(1)市場價格。在中間產品存在完全競爭市場的情況下，市場價格減去對外銷售的一些銷售費用，可以作為內部轉移價格。

　　完全競爭市場有兩層意思：第一，企業外部存在中間產品的公平市場，生產部門可向外部顧客銷售任意數量的產品；第二，購買部門也可從外部供應商那裡購買任意數量的產品。這樣，中間產品的“買賣”雙方都無法壟斷產品的“供應”與“購買”，只能接受以市場價格為基礎的價格水平。

　　在技術上，以市場價格作為內部轉移價格需採用經濟學原理。一般處理如下：首先，確定向外部市場銷售的收入函數R—R(Q)；其次，確定產品的成本函數C—C(Q)；再次，確定“邊際收人一邊際成本”時的產出量為最優產出水平；最後，依據最優產出水平，確定最優的銷售價格。

　　生產部門按最優產出以及依此而確定的最優售價銷售中間產品。當購買部門的需求量不夠或者超出生產部門的最優產出量時，由外部市場調節。

　　(2)協商價格。如果中間產品存在非完全競爭的市場，可以採用協商的辦法確定轉移價格。

　　非完全競爭市場也有兩層意思：第一，企業外部存在中間產品的市場，但非完全競爭，即生產部門可向外部顧客銷售產品，但又不能是任意數量的銷售，並且購買部門也可以從外部供應商那裡取得產品，但也不能是任意數量的購買；第二，生產部門擁有在向外部市場提供產品之後，又能同時向內部市場提供產品的“剩餘生產能力”。這樣，中間產品的“買賣”雙方對中間產品的“賣”與“買”都有一定的壟斷權力。雙方的報價往往難以自行統一，需要協商甚至最高管理當局仲裁。

　　協商價格會出現兩種情況：一是單一價格，即通過享有信息資源的多寡、談判技術和實力的較量以及高層管理當局仲裁，雙方一致同意某一價位，對雙方以及企業整體都有利；二是雙重價格，即雙方談判難以達到一致、仲裁成本又太高時，買賣雙方各自使用一個對自己有利的價格，其中差異由企業整體負擔，但要不能喪失內部轉移價格應有的作用。

　　(3)成本基礎價格。成本基礎價格是以中間產品的經營成本為基礎而確定的內部轉移價格。成本基礎價格按其是否加成可以分為成本轉移價格和成本加成轉移價格。這裡的“成本”一般是指“變動成本”，當然也可以使用完全成本的概念。“加成”是指相對於“成本基礎”的利潤率。成本基礎價格的制定很少考慮中間產品的外部市場情況，主要依據各部門的協商以及高層管理當局的干預，但只要加成率選擇得當，也能達到財務控制的效果。

　　(四)實施責任會計

　　責任會計是指在生產經營過程中，依據內部轉移價格和內部結算制度，對已經發生的經濟業務進行確認、計量、記錄與報告，目的在於明確內部經濟責任，為考核責任中心業績、提高經濟效益提供必要的會計信息。責任會計也需要採用憑證、賬簿和報告等形式。但其具體內容與財務會計要求的不完全一致。財務會計所依據的外部市場價格與外部結算制度與責任會計依據的內部轉移價格與內部結算制度不完全相同。因此，企業為了同時滿足內部管理和對外報告的要求，應同時運用責任會計核算和財務會計核算。核算形式既可以是兩種核算制度分開的“雙軌制”，也可以是在財務會計制度中，另設明細科目以執行責任會計核算制度的“單軌制”。

　　為了明確責任中心的經濟責任、加強資金控制以及對其實行業績評價，責任會計要求設置更多的特有科目，並且憑證的設計與傳遞、報告的內容都有別於普通的財務會計。但其一般的財務處理與財務會計處理的原理是一致的。

　　(五)編製責任報告

　　責任報告，又稱“成就報告”或“控制報告”、“業績報告”等，是各責任中心提供並報告給上級部門的、反映本責任中心經營業績的責任會計報告。

　　1.責任報告的作用

　　責任報告有如下兩個重要作用：

　　(1)顯示過去工作的狀況，便於對各責任中心的業績進行評價，或者在編製責任報告之前，使各責任中心知道他們的業績將被考核，從而約束自己的行為儘量符合預定的標準；

　　(2)為改進下一步的工作提供線索、指明方向。

　　2.責任報告的一般內容

　　責任報告的一般內容包括：

　　(1)責任預算即控制目標的資料；

　　(2)實際的經營狀況，包括按內部轉移價格計價的中間產品的內部轉移情況；

　　(3)兩者的差異以及相關指標的完成情況。

　　3.編製責任報告的基本要求

　　編製責任報告的基本要求是：

　　(1)內容必須與責任中心、責任人的權責範圍保持一致；

　　(2)報告的編寫要簡明、實用。

　　4.責任報告的形式

　　各責任中心的責任報告形式分別如表1、表2和表3所示。

　　表1成本中心(××部門)責任報告①

　　①設為標準成本中心。

　　表2利潤中心(XX部門)責任報告①

　　①利潤中心的業績包括所屬各收入中心的業績及所屬各成本中心的業績；利潤中心的可控成本比各成本中心的可控成本的範圍要大。

　　②按變動成本編寫，強調成本是否可控。

　　表3投資中心(XX部門)責任報告①

　　①投資中心實質是擁有部分投資決策權的利潤中心。

　　以上便是各責任中心責任報告的形式。需要指出的是，與責任預算自上而下、層層分解的形式不同，責任報告是自下而上、層層彙總的，低層次責任中心責任報告較為詳細，高層次的責任中心責任報告較為概括。

　　(六)進行業績評價

　　責任報告逐級上報以後，高層次的管理者會對所屬各責任中心的業績進行評價與考核。

　　1.成本中心的業績評價與考核

　　標準成本中心的業績評價與考核一般採用成本降低額(率)等指標，資料來源於其責任報告(參見表1)。但由於標準成本中心是生產製造產品或提供勞務的部門，所以純粹採用價值指標進行考核是不完全的，應同時結合產品質量、時間限度等非價值指標來衡量。

　　通常，使用費用預算和實際費用之間差異來評價費用中心的成本控制業績。一般來說，確定費用的預算數有兩個方法：①考察同行業類似職能的支出水平；②依據歷史經驗。只有在確定了費用的預算數之後，費用中心的業績評價與考核才成為可能。

　　2.利潤中心的業績評價與考核

　　利潤中心的業績評價與考核的標準是各層次利潤及其與預算數之間的差異(參見表2)。

　　以邊際貢獻作為業績評價依據較為恰當，它等於邊際貢獻減去部門可控固定成本，反映了部門在其許可權和控制範圍內有效使用資源的能力。

　　以經營凈利潤作為業績評價的依據是不恰當的。因為，經營凈利潤等於部門邊際貢獻減去部門不可控固定成本，而部門不可控固定成本通常是上級部門分配的管理費用或是其他平行部門分配過來的間接成本，不屬於本部門的可控範圍。

　　3.投資中心的業績評價與考核

　　投資中心的業績評價考核指標一般是投資收益率及其與部門預算(目前)數的差異。計算公式為(可參見表3的數值驗證)：

　　用投資收益率來評價投資中心的業績的優點是：根據會計資料計算，比較客觀，並且可作為相對數可用於部門之間、不同行業之間的比較。

　　但投資收益率指標也有幾點不足：第一，收益的計算可能被操縱；第二，評價投資業績的利潤指標與進行投資決策分析時的現金流量指標不一致；第三，往往會促使某些投資中心只顧本身利益而放棄對整個企業有利的投資項目或資產，從而背離整個企業的財務目標。

　　下麵用一個簡例來說明投資收益率指標的計算及其運用。

　　例1:設某投資中心的實際投資收益率為23%，其中部門邊際貢獻為23萬元，資產平均占用額為100萬元。企業整體的平均資本成本，即該投資中心的必要報酬率為19%，現有兩種情況：①中心面臨一個投資機會，投資收益率為20%，投資額為15萬元，問要不要投資?②中心資產總額中有15萬元的資產，其投資收益率僅有20%，問要不要放棄該項資產?

　　對上例中第①種情況，用投資收益率指標評價如下：

　　接受投資機會以後的投資收益率

　　也就是說，該投資機會儘管其報酬率高於企業平均資本成本，符合企業整體利益，但是會降低投資中心投資收益率。因此，投資中心以投資收益率標準來決策會放棄該投資機會。對上例中第②種情況，用投資收益率指標評價如下：

　　放棄該項資產以後的投資收益率

　　也就是說，該資產儘管其收益率高於企業平均資本成本，符合企業整體利益，但是放棄它以後卻會提高投資中心的投資收益，即獲得更好的業績評價。因此，投資中心以投資收益率指標來決策也會放棄該項資產。由上例可以看出，用投資收益率來評價投資中心的業績，可能導致投資中心的本位主義。為了彌補投資收益率指標的這一不足，人們引入了另一個業績評價指標：剩餘收益。

　　剩餘收益=部門邊際貢獻-部門資產應計報酬=部門邊際貢獻-部門資產×平均資本成本=部門資產×(投資收益率-平均資本成本)(1)

　　表3中剩餘收益的數值就是用這個公式計算的。

　　例2：承[例1]，用剩餘收益作為業績評價指標來考慮該兩種情況。

　　對上例中第①種情況，用剩餘收益指標評價如下：

　　投資中心現有剩餘收益=10O×(24%-19%)-5(萬元)

　　接受投資機會以後的剩餘收益=115×(22.61%-19%)-4.15(萬元)

　　結論是：因為接受投資機會以後的剩餘收益大於投資中心現有剩餘收益，所以該投資中心應該接受該投資機會。

　　對上例中第②種情況，用剩餘收益指標評價如下：

　　投資中心現有剩餘收益=5(萬元)

　　放棄該項資產以後的剩餘收益=85×(23.53%-19%)-3.85(萬元)

　　結論是：因為放棄該項資產以後的剩餘收益小於投資中心現有剩餘收益，所以該投資中心不應該放棄該項資產。

　　由於剩餘收益指標需使用企業平均資本成本來計算，而不同行業的平均資本成本由於其風險不同而有區別，因此，剩餘收益指標可以應對不同風險的投資業績評價。這一點也優於投資收益率指標。但剩餘收益指標是絕對數指標，不便於不同部門、不同行業之間的比較。

　　為了彌補投資收益率指標的第一和第二點不足，人們還引入了另外兩個指標：現金回收率和剩餘現金流量。其計算公式和過程分別與投資收益率及剩餘收益類似，只不過需運用部門營業現金流量的數值。現金回收率和剩餘現金流量的計算公式與例題，在此不贅述。

　　(七)分析與調查(含反饋過程)及獎勵與懲罰

　　責任報告顯示了財務活動偏離目標的差異。管理者應通過分析調查，找到差異的原因，然後分清責任並加以糾正。

　　形式差異的原因一般可以分為三類：第一類，責任人不協作或是不認真負責；第二類，責任人技術水平低或是責任會計系統運用不當；第三類，責任預算目標不合理，過高或者過低。

　　分析與調查是為了將這些差異的原因及改進的線索反饋至責任預算的制定和採取的實際行動即事中控制上。

　　獎勵與懲罰屬於事後控制，即在分析與調查並且進行業績評價以後採取的一種控制措施，其意義在於改進下一期的財務控制效果。具體的獎勵與懲罰方法因企業而異，但是應事先寫進企業的管理制度，且須對任何責任人一視同仁、前後一致。