公司治理審計

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　　公司治理審計是指組織內部審計機構和人員依據國家法律、法規、政策和標準，獨立、客觀地對本組織公司治理環境、狀況進行監督、評價和咨詢，提出改善公司治理的意見或建議的行為。

　　公司治理審計的目的是幫助組織提高公司治理能力，改善公司治理狀況，合理地保證組織經營目標的實現，促進組織價值的增加。

　　公司治理審計包括股東層面公司治理審計和董事會層面治理審計，涉及監事審計、獨立審計、內部審計、政府審計等。在公司治理監督約束機制建立和運行過程中，審計網路成為監督約束機制的基礎，因而公司治理必須考慮審計的作用。開展治理審計，維護利害相關人的利益、健全公司經營管理基礎、提高公司信用、改善經營管理組織、促進提高經營績效。股東會主導的治理審計

　　一、股東會主導的治理審計

　　按照代理理論解釋.經營者的利益目標與所有者可能不同。在經營者控制公司經營權、信息不對稱的條件下，發生道德風險、逆向選擇，損害股東利益，股東開展治理審計是維護其利益的一種必然選擇。股東會主導治理審計的前提是股東會可以充分發揮其功能，以股東會為公司治理核心，由股東和其他利益相關者委托審計^對董事會、經營者責任審計，審計信息由審計^傳遞給股東和其他利益相關者。

　　股東會主導下的內部治理審計是由公司內部審計開展的治理審計，包括監事對董事會、經營者開展財務審計、績效審計等，檢查評價其財務活動和績效並向股東會報告；由董事會領導或授權財務總監領導內部審計對經營者責任履行審計。

　　外部治理審計是由公司外部審計^開展的浩理審計，包括獨立審計師審計 政府相關部門審計等。

　　股東會主導治理審計存在的問題：目前缺乏幔東屢面對董事會代理責任審計這一制度安排。美國COSO委員會在《內部控制結構》中提出獨立審計師要調查控制環境，包台了對董事會調查瞭解，但井未要求將董事會作為一個特定的實體，對其代理責任和績效進行審計或考核評價。在法律上、制度安排上如果缺乏對董事會代理責任審計，則股東和其他利益相關者利益容易受到損害 正因為如此，各國公司冶理原則均提出了對董事和董事會績效評價的要求，這是公司治理不容忽略的問題。

　　二、董事會主導的治理審計

　　股權分散的公司，股東會的控制力較弱，形成了以董事會為核心的治理結構。董事會包括代表股東利益的董事和代表其他利益主體的獨立董事，董事會上對股東會承擔治理責任和管理責任，下對經營者代理責任審計。董事會主導治理審計的前提是董事會在公司治理中具有棱心作用，董事會的職能到位，董事會與經營者權力制衡合理。在以董事會為核心的控制體系中，可供選擇的活理審計途徑有：董事會直接領導內部審計、設立專職財務董事並開展財務審計授權財務總監領導內部審計、建立審計委員會、聘請獨立審計師等。董事會主導的冶理審計主要開展財務審計和管理審計，財務審計是對經營者財務括動以及相關會計信息進行審計；管理審計是“董事會對整個組織經營謂研，以落實董事會的各種經營政策和要求是否成功地貫徹執行；促進組織與外部世界的聯繫更加有效，經營更加有效，企業管理更有效率和更加穩定 。

　　(一)內部治理審計

　　董事會領導內部審計：內部審計具有監督、評價、控制等職能。內部審計不僅僅是監督，還協助經營者加強控 、改善管理、提高經營效率。建立董事會領導下的內部審計制度，確立新的審計委托關係，通過內部審計實現對經營者再控制。“內部審計負責^應由董事會一致同意確定，以增強其獨立性”(國際內部審計師協會，1993)，由董事會直接領導內部審計，賦予審計部門鞍大的權力，可以對整個公司財務活動、經營培動進行審計，有利於審計職能的發揮、改善監控效果。在冶理結構規範的公司，董事長與總經理分設，內部審計由董事會領導是鞍為理想的模式。

　　董事會委派財務總監井授權其領導內部審計：由董事會決定財務總監人選，委派財務總監領導內部審計井對董事會自責。財務總監領導內部審計，可以加強對公司財務活動的審計控制。財務總監領導的內部審計必須與經營者主導的財務管理獨立，這是實施審計控制的基本前提

　　由獨立董事組成的審計委員會開展治理審計：大股東可以委派董事參與公司管理，開展審計監督；而小股東如何實現其活理權力，是備國琺律界、學術界、實業界關註的問題。建立獨立董事制度，是小股東和其他利益相關者行使公司治理權力的重要途徑。審計委員會的類型有兩種：一類是由獨立董事組成的審計委員會；另一類是由公司執行董事、管理人員組成的審計委員會。兩者在性質上不完全相同，前者是一種外部力量為主導的治理審計模式，後者是一種以內部力量為主導的治理審計模式，審計委員會在財務報告、公司治理、內部控制三個方面發揮功能。審計委員會不參與企業的決第，但審計委員會與內部審計之間關係密切，通過內部審計和外部審計開展的一系列括動促使經營者提供真實會計信息、有效地履行其管理職責。

　　英美等國資本市場發達，有較為完善的經理人市場，法律制度健全。上市公司股權分散，股東會作用有限，甚至流於形式。在單層浩理結構下，不設監事會，而是在董事會設置各種專門委員會進行專業化冶理。審計委員會是普遍設置的委員會之一，其成員一般不少於3A.。在美國，大公司普遍存在的現象是首席執行官(CEO)兼任董事長，經營者權力高度集中，公司浩理屬於“市場控制主導型”，董事會所屬的審計委員會由獨立董事組成，是一種外部力量為主導的浩理審計模式。審計獨立性是開展治理審計的基本保證，由獨立董事組成審計委員會，增強了內部審計相對於管理部門的獨立性。

　　從40年代開始，美國證券管理部門、民間審計團體等，強調在上市公司內部建立審計委員會的重要性。1972年，美國證券交易委員會發佈了《會計公告》第123號，建議由獨立的外部董事組成審計委員會。1977年，紐約證券交易所正式要求，所有本國上市的股份公司， 必須在1978年6月30日前建立和保持一個完全由獨立董事組成的常設審計委員會，作為其證券交易或繼續交易的條件 要求審計委員會由能夠做出獨立封斷的董事組成，獨立於管理部門並不受任何其他關係影響。1987年，美國證券商協會要求所有納斯達克(NASDA)上市公司必須設立絕大部分成員為獨立董事的審計委員會。英國、加拿大、新加蛙等國《公司法》要求所有上市公司設立審計委員會。例如，杜邦公司審計委員會由6名獨立董事組成，經股東大會同意，審計委員會有權聘請獨立審計師，由獨立審計師對管理當局財務活動及相關會計信息審計、對管理績效評價。

　　各國審計委員會的職責不完全相同.但差異不大，一般包括三個大的方面：財務報告、公司治理、內部控制。具體工作有：對公司財務報告過程進行監督並審查財務報告；選擇獨立審計師：在審計工作開始前，與獨立審計師討論審計目的、範圍和程式，並評價獨立審計師工作及其能力；對內部審計負責人考核、評價.指導內部審計，就內部審計、外部審計和內部控制中的重要問題進行磋商，向董事會報告工作；評價財會人員能力，評價管理當局績效。獨立董事組成審計委員會，目的是協助董事會瞭解有關法律和公司內部審計等問題，提請董事把註意力集中到會計控制、審計控制和財務管理方面，使董事會審計控制功能得以發揮。 長期以來，作為財務報告過程、內部控制系統和公司行為準則的監督者，審計委員會的作用得到了加強”(永道會計公司，1993)，在英美等國，總的趨勢是審計委員會的職責範圍逐漸擴大。

　　由執行董事和管理人員組成的審計委員會開展治理審計：在有些國家，法律法規對審計委員會的掏成沒有強要求，而是根據公司冶理和管理控制需要，以執行董事和管理人員為主建立審計委員會，由審計委員會開展冶理審計，這是一種以內部力量為主的冶理審計模式。在我國，有許多公司已經認識到審計委員會的重要性，在董事會設立了公司管理人員為主的審計委員會，審計委員會領導的內部審計不斷調整其審計戰略以達到審計控制目的。內部力量為主導的審計委員會，審計控制功能發揮的關鍵是保持其獨立性。

　　(二)外部治理審計

　　董事會直接委托獨立審計師對經營者提供的財務報告審計、對內部控制審計，前提條件是董事會的功能能夠正常發揮、保持足夠的獨立性、以維護公司利益和所有者利益為出發點。否則，獨立審計師的獨立性和治理審計效果難以保證。獨立審計師除了對財務報告審計.還對公司內部控制進行審計 在20世紀90年代，美國註冊會計師協會發佈《審計鑒證準則》(s AE)第6號，要求公司公佈的內部控制報告要經過獨立審計師審計並出具審計報告。公司對外提供的內部控制報告，由董事長、總經理、財務負責人、內部審計負責人共同簽字。各國或不同地區對內部控制審計的要求儘管不同，但是通過內部控制審計些證，加重了經營者和獨立審計師對內部控制的責任。通過獨立審計師對內部控制審計，客觀上實現了對經營者主導的內部控制再控制。為了保證外部治理審計效果， 董事會在實施其監督職能時，可要求內部審計經理對外部審計師的績效進行評價，向董事會和高級管理層報告評價結果”(國際內部審計師協會，1997)。董事會通過內部審計促進獨立審計師提高審計效率、效果。

　　三、監事會主導的治理審計

　　以德國、日本、奧地利、中國等為代表的公司體系要求建立雙層治理結構，這些國家對於監事會職責的法律規定不完全相同，其中德國股份公司監事會最具特色。德國股份公司有監事會、執行董事會，但不設立審計委員會，是一種雙層垂直陪理組織結構，由監事會決定執行董事會人選，是以內部治理審計為主導的審計模式，這與英美等國外部力量為主導的陪理審計模式完全不同。德、日等國公司治理審計的共同特點是，冶理審計包括監事審計、獨立審計師審計兩部分，而在實質上，德、日公司陪理審計存在明顯區別。

　　(一)內部治理審計

　　德國股份公司以監事會為中心的冶理機制，有兩大特點：一是職工對公司監控的參與程度很高，人力資本在沿理機制占有重要地位，人力資本與貨幣資本有機結合，使得公司決策比較公開，有利於對經營者監督。公司各利益相關者結成長期契約關係，有助於保持長期合作，成為一種現實而又可行的共同冶理模式；二是銀行作為公司的主要股東或資金提供者，是公司治理的核心。監事會有權聘任或解聘經理、財務負責人和其他高級管理人員+因而是由股東、公司職工真正行使監督權與控制嘏的機構。

　　德國公司監事會是公司治理的中心，因而形成了以監事會為核心的冶理審計模式。德國公司監事會的職責與日本以及我國監事會有明顯不同，監事會下設執行董事會，執行董事會對監事會負責。德國《股份公司法)規定，監事會是公司股東、職工利益的代表，是公司的監督機構，具有任免執行董事會成員和主席的權力；監督執行董事會成品是否按公司章程行使經營權； 對資本增減、籌資與投資等重要財務事項進行決策；審核賬簿、核對資產，井在必要時召開股東大會。在監事人選和監事會組成上，監事會成員由股東大會選舉的監事、委派監事和職工監事組成，其中股東選舉監事、職工監事在比例上有明確規定，監事會主席由監事會成員選舉。在監事會成員專業知識和能力上有明確規定，要求有比較突出的專業特長和豐富的管理經驗。監事對經營者審計+目的是維護股東和職工利益，姒總體上促進企業安全有效經營、保護資產安全完整、保證會計信息合法。

　　(二)外部治理審計

　　監事會有權聘請獨立審計師，監事和獨立審計師姒不同角度對公司內部控制、財務報告合法性審計，開展績效審計和管理審計，分別向委托人提供審計信息。德國監事會主導的治理審計模式，審計效果得到各國公認。而在日本和中國，公司治理審計普遍存在的問題是，無論監事審計還是獨立審計師審計，審計效果並未得到股東、政府等利益相關者認可。

　　四、監事會與董事會相結合的治理審計

　　日本和我國股份公司在雙層冶理結構的法律框架內，分別建立董事會和監事會。監事會的主要職責是對董事和高級管理人員進行監察，對公司賬目檢查等。董事會既有權做出管理決策.又對經營者實施績效考核評價。監事會與董事會相結台的治理審計要求監事具有足夠的經驗、能力和專業背景，有能力獨立地對公司財務活動和賬目檢查。建立財務監事委派制度，由財會專業人員、審計人員擔任監事，在法律上賦予其權力，以保證其行使監督權 為保證監事會的獨立性，應增加外部監事的比例，外部監事應占嗌事會人數的一定比例。

　　(一)內部治理審計

　　監事會與專職董事相結合的治理審計。由監事會和董事會對經營者的管理貴任進行監督檢查，選一治理審計模式在日本股份公司普遍採用。監事會是股份公司的機關之一，其任務是審查董事所執行的職務，評價公司的管理行為和管理決策是否妥當； 關註內部控制，特l上非法行為；檢查信息披露，評價財會人員職能履行等。日本《商法特例法)規定，監事會有權調查公司業務及財產狀況和賬目，審查董事職務履行和執行業務的狀況，鹼查公認會計師(獨立審計師)的審計報告等。《證券交易法》規定，上市公司會計信皂由公認會計師審計，監事具有參與選任或解任公認會計師的許可權 日本公司監事會權力不及德國公司監事會，只有監督權，沒有決策權 在監事人選l卸監事會組成上，雖然日本監事制度師法於德國，但日本《商法》要求公司股東大會選舉監事，監事必須由公司以外的人擔任。監事審計力度和監控效果不及德國.專職董事監控力量 及英美等國獨立董事組成的審計委員會.這是日本公 陪理的不足。日本許多大公司陪理模式為 主銀行控制主導型”，銀行作為公司大股東或債權人，對經營者監控起著主導作用 主銀行通過公司往來賬戶、短期信貸、商業伙伴關係等逾徑獲得經營信息和會計信息 主銀行作為公司的股東或債權人，常常派遣人員進^董事會，這些人員成為負責公司財務與計劃事務的專職董事(即財務董事) 實證研究結果表明，專職董事主要任務是檢查公司財務狀況，監控公司重組過程等。

　　監事套與董事套所一的審計委員會相結合的治理審計。在雙層冶理結構的掛律框架內，公司內部設立董事會、監事會，監事會對董事會負有監督職責。為了發揮董事會監控的功能，董事會中可以再設立審計委員會、財務委員會等專門委員會等， 助董事會開展專門工作。將決策權、執行權、監督權分離，並且相互制衡，防止經營者監用權力。監事審計與審計委員會監督相結合，內部治理與外部冶理相結合，無疑會增強監控力量。中國股份公司治理審計模式尚未成熟，可能的選擇之一是監事審計與審計委員會相結合的模式。我國《公司法》等法律琺規賦予監事會的職責之一是定期檢查公司財務、對公司重大對外投資和對外支出進行專項檢查等，並可在董事會設立專門委員會。我國現行監事會治理審計模式不能很好地履行審計控制職能，實踐中監事會不能保持獨立性，在已知現有治理審計模式技果不佳的情況下， 監事會+審計委員會”模式不先為一種值得嘗試的選擇。監事會與審計委員會相結台的冶理審計模式要求監事會與審計委員會進行台理分工、協調，以避免機構重疊、工作重覆。這一冶理審計模式的選擇，主要是考慮法律法規的約束、公司冶理的需要。

　　(二)外部治理審計

　　由董事會聘請獨立審計師或由利益相關者對經營者提供的財務報告進行審計，對內部控制進行測試、評價和鑒證。為了提高臨事審計效率和數果，應由外部審計對臨事審計進行評伊，在這一方面，無論是日本公司還是口國公司，均缺乏對監事審計效率和審計效果的評價，這是制度安排上的不足。外部浩理審計的關鍵是保持獨立性。“日本公司活理審計中獨立審計師形式上獨立、實質上不獨立”，是日本公司近年來經營績教衰退、內部控制頻繁出現重大問題的主要原因之 。我國一些公司出現重大舞弊事件，同樣與冶理審計不力有直接關係。